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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1141號
104年11月26日辯論終結
原 告 李秀鳳
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 黃義富
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月16日台財訴字第10413918140號（案號：第10400154 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告100 年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶陳○○出售臺北市○○區○○路○○號○樓之1 房屋及車位（下稱系爭房地）之財產交易所得新臺幣（下同）1,356,096 元，嗣經被告查獲實際買賣價格，並以其短報配偶陳○○財產交易所得3,493,242 元，歸戶核定綜合所得總額21,707,680元，核定應補稅額1,397,297 元，並按漏稅額處0.5 倍罰鍰698,648 元。
原告不服，申經復查結果，獲追減財產交易所得4,451 元及罰鍰890 元。
原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭執：㈠原告主張略以：⒈原告配偶陳○○於95年9月21日分別向訴外人○○建設有限公司（下稱○○公司）及李○○購買系爭房地，並於100 年間出售，因取得系爭房地時日已久，修繕及移轉成本之證明文件已佚失，於申報100 年度綜合所得稅時，遂依行為時房屋評定標準價值3,228,800 元，按財政部所頒標準比例42％，申報財產交易所得1,356,096 元，符合所得稅法第14條第1項第7 類及同法施行細則第17條之2第1項規定。
⒉買進系爭房地之預定買賣契約書已分別載明房地價格，應將系爭房地賣出總額減除無法直接歸屬於房地之仲介費用及代書費後，乘上出售時房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例，再減除可直接歸屬於房地之房屋取得成本及契稅，以計算財產交易所得。
依上開計算式，系爭房地之財產交易所得應為1,537,098元【（55,800,000元－1,670,000元－3,000元）×31.514％－15,350,000元－195,696元】，較原申報財產交易所得1,356,096元增加181,002元，始符財產交易所得計算之邏輯。
⒊倘以被告之計算公式，將使原可直接歸屬之房屋成本，亦按房地現值比例分攤至土地所得項下，直接影響房屋交易所得之正確性，有違所得稅法第24條第1項應稅免稅所得分攤原理，並使財產交易所得之計算失真，要難謂合。
⒋原告出售系爭房地，因未保存相關成本費用憑證，而以行為時房屋評定標準價格按財政部所頒標準比例申報財產交易所得，於主客觀上均無短漏或隱匿所得之情，縱因認定上之歧異，致與被告計算之所得不同，仍無礙於原告已經誠實申報之事實及初衷，當無涉短漏所得額應予處罰之情事，自當不罰。
且原告已主動申報，與未主動申報而遭稽徵機關核定相較，違章情節顯然較輕，所處罰鍰違反司法院釋字第616號解釋及比例原則。
㈡被告主張略以：⒈原告配偶陳○○於買進系爭房地時，雖有劃分取得房地之價格，但出售時則未予區分，被告乃依財政部83年1月26日台財稅第831581093 號函釋、83年2 月8 日台財稅第831583118 號函釋及101 年8 月3 日台財稅第10100568250號令等意旨，計算其出售系爭房地之財產交易所得為4,844,887 元，並無不合。
⒉綜合所得稅係採誠實自動申報繳納制度，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關催促其申報即已存在。
惟原告未盡詳實查對申報之責任，致有短報財產交易所得之情事，核有應注意能注意而未注意之過失。
至原告主張司法院釋字第616 號解釋，乃係認定補報所得稅衍生之滯報金無合理最高額之限制，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與本件案情不同，尚難援引比照。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
行為時所得稅法第14條第7 類第1款定有明文。
而「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
復為同法施行細則第17條之2第1項所明定。
此項規定由稽徵機關依財政部核定標準核定之財產交易所得，依司法院釋字第218 號解釋，性質上係屬依推計核定方法估計之所得額。
其係授權稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件時，得依財政部核定之標準，核定財產交易所得，並非限制稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定財產交易所得。
二、又房地出售之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，惟因所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之所得係屬免稅所得，另行課徵土地增值稅，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要。
然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難判斷，或增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。
財政部為因應上揭問題，先後作出如下函釋。
財政部83年1 月26日台財稅第831581093 號函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
財政部83年2 月8 日財稅第831583118 號函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。
說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」
及財政部101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第831581093 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。
準此，若納稅義務人能將房地之出售價格，按照具有公信力之證據方法，確實劃分房地之出售價格者，即可核實認定；
若僅能提供出售之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據方法劃分者，即應依上開比例劃分。
一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊會下降，上開依比例劃分予以分別計算之方式，通常對納稅義務人較有利（購入土地之成本較少，而出售土地所生之收入較多，因此免稅所得自然較多），故以此計算之財產交易損益乃是各種判斷方案操作容易且最接近事實之公平計算方式，無違行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，亦無違司法院解釋歷次對推計合理性內容之詮釋。
復於上述情形，因房屋買進或賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，要無疑義（最高行政法院104 年度判字第137 號判決參照）。
三、本件原告100年度綜合所得稅結算申報，依財政部頒訂標準，按該年度臺北市房屋評定現值之42％列報其配偶出售系爭房地之財產交易所得1,356,096元（房屋評定現值3,228,800元×42％），有結算申報書附原處分卷第75頁可稽。
嗣被告查獲實際買進、出售之買賣契約，亦有買賣契約書附原處分卷第35至37、47 至53、64至68頁可稽。
為可確認之事實。
四、本件之爭執，在於被告計算原告100年度財產交易所得為4,844,887元，是否適法？經查：㈠原告配偶陳○○於95年9月21日分別以價格15,350,000元向○○公司購買系爭房屋，及23,020,000元向地主李○○購買系爭土地，嗣於100年1月21日將系爭房地以總價55,880,000元出售予吳○○，有房屋、土地預定買賣契約書、不動產買賣契約書在卷可稽。
原告配偶買進系爭房地時，雖有劃分取得房地之價格，但出售時未有劃分房地之各別價格。
原告固主張：系爭房地買賣契約書第5條約定房地之申報移轉價格云云，惟查係雙方約定辦理房地移轉登記之申報價格（原處分卷第66頁），並非房地買賣之各別價格，尚不足以認定原告配偶出售系爭房地有劃分房地之各別價格。
被告遂計算其出售財產交易所得為4,844,887 元〔（賣出價額55,880,000元- 買進價額38,370,000元- 仲介費1,670,000 元- 代書費3,000 元- 土地增值稅253,418 元- 契稅195,696 元- 印花稅8,997 元- 土地登記費5,128 元）×房屋評定現值3,228,800 元÷（房屋評定現值3,228,800 元+ 土地公告現值7,016,811 元）〕，而相關稅費單據附於原處分卷第10、17、18、28、30、44頁可憑。
被告以房地賣出總額及買進總額之差額，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核其計算方式合於財政部前揭函釋所示，洵屬有據。
㈡原告復主張：縱依查得實際成交價格計算本件財產交易所得，其計算方式應先將系爭房地賣出總價減除無法直接歸屬房地之仲介費用及代書費，乘上出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例後再減除可直接歸屬於房屋之取得成本及契稅，以計算系爭財產交易所得較符合所得稅法第14條規定財產交易所得計算之邏輯云云。
惟查，財產交易所得係指以交易時之成交價格，減除原始取得之成本，即因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
因個人土地交易免課財產交易所得，於買入或賣出房地時，如未有劃分房地價格時，則無法正確計算房屋之財產交易所得，故財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋及101 年8 月3 日台財稅第10100568250 號令，闡明所得稅法第14條第1項第7 類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算，係於法律規定的範圍內說明應如何正確適用該規定，而以房地之公告現值及評定現值之比例計算出房屋之交易金額，係因公告現值及評定現值每年調整，較貼近現值，以買入與賣出之總差價乘以最近出售時之房地現值比例計算出之房屋價格，係屬客觀且合理評估財產交易所得之方法。
至於原告主張之計算方法，其基礎仍屬房地有個別劃分交易價格時之計算方式，惟如於買入或賣出有其一未能區分房地價格時，則以公告現值及評定現值之比例計算出房屋價格後再與已劃分之房屋價格比較，則因房屋買價及賣價係立於不同基礎，基此得出之財產交易所得無法客觀合理反映房屋出售之交易所得額，亦有悖於成本費用與收入相對應原則。
故前揭財政部函釋，以賣出總價減除買進總價，並扣除相關成本費用，再依出售時之房屋評定現值占土地公告現值之比例計算房屋之財產交易所得較為客觀合理，亦符合所得稅法第14條第1項第7 類財產交易所得之規範目的。
原告此部分主張，並非可採。
五、罰鍰部分㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第15條、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。
綜合所得稅結算申報係採自動申報制，有所得即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，並對申報內容盡審查核對之責。
財產交易所得之核定，依所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稽徵機關依其掌握之具體資料，裁量決定是否適用財政部核定標準核定，尚非賦予納稅義務人有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利。
若稽徵機關查得實際交易價格，並依據所得稅法規定予以核實計算，核定財產交易所得，與納稅義務人自行計算申報之差額，自屬納稅義務人漏報。
㈡本件原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短報其配偶系爭財產交易所得3,493,242元（4,844,887元-1,356,096元）。
而原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，本件系爭房地持有期間並非年代久遠而有查證困難之虞，惟原告未盡詳實查對申報之義務，致有短報財產交易所得之情事，其有應注意能注意而未注意之過失。
原告主張其已申報財產交易所得，無隱匿或短漏，僅是認定上之歧異，致與被告計算之所得不同，其無過失，不應受罰云云，自非可採。
㈢原告復主張：其已主動申報，與未主動申報而遭稽徵機關核定相較，違章情節顯然較輕，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，卻同處0.5倍罰鍰，違反司法院釋字第616號解釋及比例原則云云。
本件原告係知悉有財產交易所得一節，已如前述，是就系爭所得，雖有申報，惟未提供交易資料，而經被告依查得實際交易資料，並依據所得稅法規定予以核實計算，核定財產交易所得，與原告自行計算申報之差額屬原告漏報，以此計算處以所漏稅額0.5倍罰鍰。
而反觀未主動申報而遭稽徵機關核定者，為全部漏報，經處以所漏稅額0.5 倍罰鍰，所受罰鍰數額自亦較高，尚難因此而謂原告之違章情節較輕，被告有裁量怠惰或違反比例原則情事。
㈣至原告主張本件應比照訴外人王○○之綜合所得稅案件不罰云云。
查上開案情如何未明，且縱相類，亦係該案是否妥適問題，與平等原則無涉，尚難執為有利原告裁判之依據。
況據被告提出其102年1月9日財北國稅大安財字第15099102969號函（訴願卷第14頁）說明二載明，該案係因原短漏報之基礎事實經重新審酌後無違章情事而註銷罰鍰，非因納稅義務人先按財政部頒訂標準申報財產交易所得嗣經核實歸課即免罰，原告主張亦非可採。
㈤綜上，被告審酌原告違章情節，依所得稅第110條第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反該條項之裁罰倍數規定，按所漏稅額1,395,516元處以0.5倍之罰鍰計697,758元，於法亦無不合。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
書記官 黃倩鈺
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