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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1364號
104年12月15日辯論終結
原 告 興南建設股份有限公司
代 表 人 王振弘（董事長）住同上
訴訟代理人 王晨桓 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 李佩玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月20日台財訴字第10413927110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年間銷售坐落臺北市中山北路1段11號地下第3、4層機械停車位計100個（下稱中山北路車位）及坐落臺北市○○街○○巷○號2 樓房屋地下1 層機械停車位1 個（下稱瑞安街車位），開立房屋統一發票銷售額計新臺幣（下同）7,150,000 元（分別為6,820,000 元＋330,000 元）（含稅），經被告審認房屋銷售價格較時價顯著偏低，乃調增房屋銷售額計53,307,473元〔52,815,987元（復查決定誤植為52,815,984元）＋491,486 元〕（含稅），補徵營業稅額2,538,451 元（2,515,047 元＋23,404元）。
原告不服，申請復查結果，經被告104 年1 月8 日財北國稅法一字第1030049393號復查決定略以，按系爭車位帳載未折減餘額（分別為36,526,272元、558,768 元），應調增系爭房屋銷售額為29,935,040元〔（36,526,272元－6,820,000 元）＋（558,768 元－330,000 元）〕（含稅），補徵營業稅額為1,425,478 元（1,414,584 元＋10,894元），即追減營業稅額1,112,973 元。
原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠營業稅法第17條之適用前提，係銷售價格偏低且「無正當理由」。
揆諸營業稅法第17條之立法理由，在於避免營業人刻意透過顯著偏低之價格銷售貨物或勞務，而遂其逃漏營業稅之目的，故該條規定之適用前提，係營業人「無正當理由」基於逃漏營業稅之目的而以偏低價格銷售貨物及勞務，至為灼然。
因此，本件情形是否有前揭條文之適用，即在於原告是否基於逃漏稅之意圖，「無正當理由」為本件之銷售？㈡本件原告之銷售金額，並非顯然偏低，亦非「無正當理由」：⒈中山北路車位因操作及停放進出不易，致滯銷多年，且因故障頻生，出租極為不易。
而周邊環境中，計有市民大道大型地下公有平面停車場（該等平面車位尚且多有空餘）進出便捷，且租金低廉，因此系爭車位之價值，本即有限。
又系爭車位位處辦公大樓地下室，停車場開放時間配合洽公時間，為週一至週五上午8時至晚間9時，且週遭公車、捷運、火車等大眾運輸工具便利，因此有意願承租之開車族群有限，故租、售對象相當有限。
⒉系爭車位係委託震旦行股份有限公司引進日本日立造船授權製造之HEX無載板平面往復式（A、B系列）及AURORA HRES有載板平面往復式停車系統（C系列）於86年7月興建完成後試運轉、87年9月正式啟用，當時全台第1 座全自動化機械停車設備，但因設計精密、安全控管嚴格，系統運轉不容稍有細微誤差，在臺灣熟悉此系統之維修技術人員甚少·且數年後，日本日立造船無法突破市場佔有率，遭其他公司併購，因專利授權等疑義，致進口換修零件價格昂貴、定製耗時、採購管道更形困難；
以致B系列損壞後已停用多年（原證1），A系列部分損壞零件無法購置，只好先取B系列可用零件替換使用，為此B系列形同廢棄。
也因此造成輸送車輛往返定位用台車一部不知去向，足見損壞情形嚴重且管理鬆散。
⒊前揭A、B、C系列車位原有205個，當時可使用數僅剩76個；
機械設備使用達13年之久（本建物使用執照於86年領得，100年買賣，超過10年以上之機械停車設備，實務上技師多建議淘汰換新）仍持續惡化中，且機械設備使用已超過年限。
系爭車位所在之興南吉發商業大樓多次區分所有權人會議中曾建議部分日製品改換台製，惟更換費用高昂且使用率低，因此造成所有權人意見分歧，多均無法達成共識。
原告為解決長年支付維護費用負荷，故始透過仲介公司，積極處分系爭車位。
據原告了解，自原告100年1月出售停車位迄今，修繕仍未遂行，且當機及損壞停擺次數日益頻繁，以致買主至今仍無法使用。
⒋契約書第7條特約事項「本買賣係依現狀為之……由甲方 （即買方）協商停車場管委會整修並分攤費用」，意指買賣車位係依現狀點交買方，又買方對買賣車位有故障無法使用之現狀也充分瞭解，故買賣雙方約定，由買方自行協商停車場管委會整修並分攤費用，由此可知買賣車位有故障無法使用之瑕疵，故降價求售，符合常理，亦非法所不許，且益證買賣雙方並非關係人。
㈢買賣不動產契約書係屬同時銷售分別載明之合約，系爭房地售價既已分別載明，不應再按時價調整云云。
被告以稍低於時間之價格出售系爭車位之正當理由業經原告再三強調，惟被告以原告之銷售價格與稽徵機關查得之時價資料稍有不合，即逕依營業稅法第17條予以調整，對原告所述之正當理由，恝置不論，復未於理由項下說明其取捨意見，有不備理由之違法，亦與行政程序法第9條規定有違。
㈣由此可知，原告對於系爭車位之之銷售金額，並非顯然偏低，亦絕非「無正當理由」，原處分與訴願決定認事用法疏誤，有得撤銷之違法瑕疵甚明。
其餘原告於復查、訴願所提理由均援用之。
並聲明求為：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分均撒銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告雖提示高雄銀行大直分行及玉山商業銀城東分行之授信往來通知書及核貸通知書，主張中山北路車位僅值20,064,800元，瑞安街車位僅值364,222元，被告松山分局認定時價偏高等，惟查該等銀行通知書之年度分別為99及98年度，均非系爭車位出售（100 ）年度，自難採為時價參考之憑據，原告復未能提出符合財政部令釋所指之其他時價資料供核，所訴自難採據。
㈡營業稅法施行細則第21條規定係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，並未排除營業稅法第17條規定之適用，原處分係改依帳載未折減餘額（減除使用執照日期至出售日止之累積折舊），核定調增系爭房屋銷售額，並未適用營業稅法施行細則第21條規定比例區分建物款，原告所訴，容有誤解。
㈢原告出售系爭車位申報銷售價格較時價顯著偏低，事證明確，且本件亦經復查程序，依行政程序法第103條第1款、第5款、第7款規定，得不給予陳述意見之機會，原告所訴，亦屬誤解。
㈣綜上，本件被告松山分局依據查得資料，以原告於100年間銷售中山北路車位計100個及瑞安街車位1個，分別開立統一發票銷售額計6,820,000元、330,000元（含稅），均較時價顯著偏低，有房屋交易資料查核清單、買賣契約書及財產目錄等案關資料影本附案佐證，乃依首揭規定，分別調增銷售額52,815,987元、491,486元（含稅），補徵營業稅額2,515,047元、23,404元。
嗣復查決定，依營業稅法第17條及前揭令釋意旨，按系爭車位帳載未折減餘額（減除使用執照日期至出售日止之累積折舊），重行核算中山北路車位、瑞安街車位銷售金額分別為36,526,272元〔（系爭車位帳載金額47,616,343元－使用執照日期至出售日止之累積折舊12,829,417元）×1.05〕、558,768元〔（系爭車位帳載金額721,256元－使用執照日期至出售日止之累積折舊189,096元）×1.05]，扣除原告已開立統一發票金額6,820,000元、330,000元，應調增銷售額為29,706,272元、228,768元，應補徵營業稅額為1,414,584元（29,706,272元÷1.05×5％）、10,894元（228,768元÷1.05×5％）；
即變更核定補徵營業稅額為1,425,478元（1,414,584元＋10,894元），請續予維持。
㈤據上論述，本件原處分（復查決定）及訴願決定均無違誤，為此聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：被告以房屋銷售價格較時價顯著偏低，按系爭車位帳載未折減餘額（分別為36,526,272元、558,768元），應調增系爭房屋銷售額為29,935,040元〔（36,526,272元－6,820,000元）＋（558,768元－330,000元）〕（含稅），補徵營業稅額為1,425,478元（1,414,584元＋10,894元），即追減營業稅額1,112,973元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條分別定有明文。
是以，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。
㈡次按「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」
及「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。
前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：（一）報章雜誌所載市場價格。
（二）各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。
（三）不動產鑑價公司鑑價資料。
（註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；
自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。
）（四）銀行貸款評定之房屋款價格。
（五）臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
（六）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
（七）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。
（九）依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
（十）時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」
復分別經財政部79年8月30日台財稅第780458461號函及96年5月30日台財稅字第09604520980號令、96年9月13日台財稅字第09604539250號令釋在案。
而上開函令釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與營業稅法之本旨並無違誤，自得予以援用。
又依上開函釋意旨可知，稽徵機關查得房屋交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，不因契約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，稅捐稽徵機關即不得調整其房屋之售價。
㈢查原告於首揭期間銷售中山北路車位及瑞安街車位，開立房屋統一發票銷售額計7,150,000元（分別為6,820,000元＋330,000元）（含稅），然依原告100年財產目錄中建物帳載未折減餘額成本，瑞安街車位為每個692,671元，中山北路車位為45,523,936元，有房屋交易資料查核清單、買賣契約書、財產目錄及土地建物查詢資料等件在卷可稽（見原處分卷第109-135、182-190、195-204頁），經被告松山分局審認房屋銷售價格較時價顯著偏低，乃依首揭規定，分別調增銷售額52,815,987元、491,486元（含稅），補徵營業稅額2,515,047元、23,404元（計算式見原處分卷第16頁）。
嗣復查決定依營業稅法第17條及前揭令釋意旨，按系爭車位帳載未折減餘額（減除使用執照日期至出售日止之累積折舊），重行核算中山北路車位、瑞安街車位銷售金額分別為36,526,272元〔（系爭車位帳載金額47,616,343元－使用執照日期至出售日止之累積折舊12,829,417元）×1.05〕、558,768元〔（系爭車位帳載金額721,256元－使用執照日期至出售日止之累積折舊189,096元）×1.05]，扣除原告已開立統一發票金額6,820,000元、330,000元，應調增銷售額為29,706,272元、228,768元，應補徵營業稅額為1,414,584元（29,706,272元÷1.05×5％）、10,894元（228,768元÷1.05×5％）；
即變更核定補徵營業稅額為1,425,478元（1,414,584元＋10,894元），於法尚無不合。
㈣原告雖主張系爭車位因操作及停放進出不易，致滯銷多年，且因故障頻生，出租極為不易，設備使用達13年之久，仍持續惡化中。
原告為解決長年支付維護費用負荷，始透過仲介公司，積極處分系爭車位。
故原告之銷售金額，並非顯然偏低，亦非「無正當理由」，被告未予審酌，有違行政程序法第9條規定云云，並提出興南吉發商業大樓第10屆區分所有權人會議紀錄為憑。
惟查，系爭中山北路車位係日本日立造船授權製造之HEX無載板平面往復式（A、B系列）及AURORAHRES有載板平面往復式停車系統（C 系列），於86年7 月興建完成後試運轉、87年9 月正式啟用，為當時全台第1 座全自動化機械停車設備。
買賣雙方既約定依現狀點交，由買方自行協商停車場管委會整修並分攤費用，則系爭中山北路車位於整修後即可使用，買方自無可能購買不堪使用之車位。
且台北市停車不易，系爭車位坐落台北市精華地段，為兩造所不爭，原告實無降價求售之理，不能認構成正當理由。
參以被告辯稱：「（問：被告認定本件一個停車位的合理時價是多少？）調整完畢後被告認定之時價價格是36,526,272元，然原告是出售100 個中山北路車位，故一個中山北路車位價格大約36萬多，原來系爭交易房屋加土地一個是22萬，房屋是6 萬8000多元，土地是15萬2000多元，不符合交易常情。
……101 年4 月貸款不動產鑑價時有50萬元價值，被告有去找相關資料來幫原告審酌。」
等語（本院卷第61頁筆錄），又原告主張之事項並非上開財政部函釋所稱房屋時價應參酌之資料，被告無從併計核算（見本院卷第50-51 頁筆錄），尚難認被告有違反行政程序法第9條規定之情事。
㈤原告另主張其前向玉山商銀城東分行貸得每個車位房地596,000元，推估每個車位房地價值為993,333元，再依買賣契約書房地比例分算，瑞安街車位每個僅值364,222元，另依高雄銀行大直分行之授信往來通知書及核貸通知書，中山北路車位僅值20,064,800元云云。
惟查，玉山商銀城東分行核貸通知書之年度為98年度（見原處分卷第25頁），高雄銀行大直分行鑑價時間為99年8月評定（見原處分卷第51、66頁），均非系爭車位出售（100）年度，自難採為時價參考之憑據，此外，原告復未能提出符合財政部令釋所指之其他時價資料供核，自難憑採。
㈥原告再主張買賣不動產契約書係屬同時銷售分別載明之合約，系爭房地售價既已分別載明，不應再按時價調整云云。
惟按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物項之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率〕】；
定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格×（1＋徵收率〕。」
及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
分別為營業稅法施行細則第21條及第25條所明定。
又上開營業稅法施行細則第21條規定，係對營業人未就銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，惟並未排除營業稅法第17條規定之適用。
原處分係改依帳載未折減餘額（減除使用執照日期至出售日止之累積折舊），核定調增系爭房屋銷售額，並未適用營業稅法施行細則第21條規定比例區分建物款。
故原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告主張各情，並非可採。被告以原告所申報系爭建案房屋銷售價格，顯低於時價，依營業稅法第17條及第43條第2項規定，核定補徵營業稅額1,425,478元（1,414,584元＋10,894元）元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 22 日
書記官 蕭純純
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