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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1422號
105年2月18日辯論終結
原 告 楊麗真
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 楊玉芬
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月3 日台財訴字第10413938760 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用其子蔣伯勳之名義，於民國102 年11月24日出售持有期間未滿1 年之新北市○○區○○路○ 段○○○ 號1 樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）7,450,000 元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，乃依銷售價格按適用稅率15% ，核定應納特銷稅1,117,500 元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,676,250 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告係考量原告之子蔣伯勳已屆適婚年齡，婚後住家將不敷居住，乃於102 年3 月17日，依遺產及贈與稅法規定，將原擬贈與蔣伯勳之430 萬元，加上向臺灣銀行土城分行辦理之「財政部青年安心成家方案之消費者貸款」120 萬元，合計560 萬元，以蔣伯勳名義購買系爭房地，因當時蔣伯勳尚為大學學生，原告為補貼其生活費，遂將系爭房屋分租予訴外人林汶靜，並將房屋租金匯入原告銀行帳戶，以控管蔣伯勳之用錢額度。
惟嗣後蔣伯勳因工作之便，希望原告協助其於新竹地區購房居住，原告乃聽信仲介遊說，將系爭房地委託出售。
原告係因不諳法令及遭仲介遊說而觸法，絕無被告所稱「利用他人名義銷售第2條第1款規定」情事。
㈡系爭房屋之權狀約為21坪（含公共設施），原告於取得系爭房地時，前屋主已將屋內原挑高樓層隔間完妥，原告遂將約8坪之違章2樓出租，並非將全屋出租。
㈢觀諸被告委由財政部高雄國稅局於103 年5 月5 日詢問系爭房地承租人林汶靜之答話紀錄內容：「……問：台端於102年1 月迄今於上述地點工作，居住於何處？答：居住於新北市○○區○○路3 段518 號1 樓。
……問：台端承租房屋地址係向何人承租？答：楊麗真。
……問：承上，租、押金如何支付房東楊麗真？答：租金有時以現金直接交付房東，……」（本院卷第77-78 頁）。
被告顯係誘導式問話，意圖入原告於罪。
查原告之子蔣伯勳係於102 年3 月27日始取得系爭房地（有地政機關登記生效日可證），且訴外人林汶靜則自102 年4 月8 日委由訴外人李玟錦匯入16,000元（本院卷第79頁），雙方契約生效日期為102 年4 月，何來自「102年1 月迄今」即出租予訴外人林汶靜？㈣行政機關對人民之裁罰應符合比例原則，財政部訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」僅係供被告參考用，仍應依實際個案予以裁罰。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含本稅及罰鍰）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅：⒈特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，是對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於特種貨物及勞務稅條例第5條明文予以排除課稅；
倘行為人利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款僅有1 戶自住房地之規定，藉以達成逃避繳納特種貨物及勞物稅情事，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許，稅捐稽徵機關依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，即應按查得資料，對行為人補徵特種貨物及勞務稅，始乃特種貨物及勞務稅條例法有明文，無違明確性原則。
⒉有關原告主張考量其子蔣伯勳已屆適婚之齡，婚後不敷居住，遂依遺產及贈與稅法規定，將擬贈予蔣伯勳自出生後每年辛苦教書儲存累積之金錢430 萬元出資以蔣伯勳名購買方式取得系爭房屋乙節，查系爭房屋鄰近地區尚有原告配偶蔣宏基三重區及板橋區3 戶房屋（原處分卷第82頁），且依全國贈與資料所示，查無原告申報贈與之紀錄（原處分卷第150-151 頁），原告主張婚後不敷居住及擬贈予其子蔣伯勳，顯為卸責之詞，委不足採。
⒊另原告主張購屋時，蔣伯勳雖已成年，惟尚在新竹市交通大學就讀（101 年9 月入學至103 年6 月畢業），又訴稱102年3 月取得系爭房地後，蔣伯勳謂其覓妥工作，將於服役退伍（預定104 年10月退伍）後至新竹科學園區工作並與女友結婚，且為工作之便將定居於新竹，其前後說詞予盾。
又系爭房地於102 年3 月27日登記於蔣伯勳名下後，蔣伯勳於102 年8 月6 日始將戶籍遷入系爭房屋，並於系爭房屋出售（103 年1 月24日登記於吳仁智）後於103 年2 月7 日將戶籍遷出（原處分卷第155-156 頁），顯係原告利用原告之子蔣伯勳名下無房地，以其名義買賣系爭房屋，俾符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定，至為明確，且原告購買系爭房地持有期間未超過1 年，顯係以投資為目的至明，原告主張「無利用其子名義銷售房地」炒作得利，要無可採。
⒋綜上，原告以其子蔣伯勳買賣系爭房地，持有期間未滿1 年，且系爭房地之購入價款係由原告及其配偶蔣宏基以自有資金支付，售屋款則轉至原告銀行帳戶，蔣伯勳僅為系爭房地之登記名義人，實際所有權人為原告，另系爭房地銷售時，原告配偶蔣宏基名下尚有三重區及板橋區房屋計3 戶，是原告為符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定，出資購買系爭房地，並利用其子蔣伯勳為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，其逃避特種貨物及勞務稅條例之意圖明確，被告以系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，依首揭規定，以原告利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，課徵特種貨物及勞務稅，並無不合。
㈡罰鍰：⒈查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，而為一致性規範，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定，符合平等原則，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。
⒉查系爭房地係原告以其子蔣伯勳名義購買並銷售，為原告所自承不諱，且系爭房地出售後所生實質經濟利益之歸屬亦為原告，其利用子蔣伯勳名義銷售系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，違章事證，甚為明確，自應論罰；
原告於裁罰處分核定前，已補報繳特種貨物及勞務稅，惟其配偶蔣宏基名下尚持有三重區及板橋區房屋，且查無申報贈與稅之紀錄，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定重為裁量結果，仍應按按所漏稅額1,117,500 元處1.5 倍罰鍰1,675,250 元，核與原核定結果並無不同，被告按所漏稅額處1.5 倍罰鍰，核已考量違章情節所為適切裁罰，無違反比例原則。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否有利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，而違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之情事？⑵如本件並非原告利用其子名義銷售系爭房地，則被告以原告為納稅義務人，而依銷售價格核定應納特銷稅1,117,500元，以及按原告所漏稅額1,117,500元處1.5倍罰鍰1,675,250元，是否適法？茲分述如下：㈠本件尚不能認原告係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地：1.按行為時特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
、第2條第1項第1款「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
第5條第1款「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
第7條「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」
第16條第1項「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
2.參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款規定之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目……。」
「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」
可知立法者係為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10%或15%之特種貨物及勞務稅。
故如非屬投機炒作之情形，應非本法規範之目的。
此所以該法第5條第1款規定「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
之理由所在。
至有無「利用他人名義銷售特種貨物」之情事，更須依證據認定之，其事實之認定尤須符合社會常情及一般通念，否則即屬違反證據法則。
3.按諸我國社會民情，父母恆有以自有資金為子女購置財產之情事。
遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。
……五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。
但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」
又同法第10條規定：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
(第3項)第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準；
其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
正是因應父母以自己之資金，無償為子女購置不動產之情形。
而上揭視同贈與，並不以父母主動向稅捐機關申報贈與為要件。
在土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220 萬元免稅額之情形，縱父母未為申報，仍不影響贈與之成立。
故不能以父母未為申報，而否定其贈與之存在，更不能因此認父母係利用子女名義購置不動產及銷售特種貨物。
4.再者，自法律體系而言，遺產及贈與稅法第5條第1項第3、5既然規定，父母以自有資金為子女購置財產時視同贈與，且規定該財產為不動產者，其贈與標的為不動產( 而非較高之資金) ，並於第10條規定其時價以土地公告現值及房屋評定標準價格為準，顯見此種類型，遺產及贈與稅法已將之定性為贈與，且在贈與數額之認定及計算上給予優惠，則自不應復將該種情事再定性為「父母利用子女名義銷售房地」，而課徵特銷稅。
否則其法律體系即屬矛盾。
5.本件原告主張：因係考量其子蔣伯勳已屆適婚年齡，婚後住家將不敷居住，乃於102年3月17日，依遺產及贈與稅法規定，將原擬贈與蔣伯勳之430 萬元，加上向臺灣銀行土城分行辦理之「財政部青年安心成家方案之消費者貸款」120 萬元，合計560 萬元，以蔣伯勳名義購買系爭房地，因當時蔣伯勳尚為大學學生，原告為補貼其生活費，遂將系爭房屋分租予訴外人林汶靜，並將房屋租金匯入原告銀行帳戶，以控管蔣伯勳之用錢額度。
惟嗣後蔣伯勳因工作之便，希望原告協助其於新竹地區購房居住，原告乃聽信仲介遊說，將系爭房地委託出售。
絕無被告所稱「利用他人名義銷售第2條第1款規定」情事等語。
並據原告提出銀行放款借據為憑，該借據載明貸款人為蔣伯勳，貸款金額120 萬元，而每月貸款本息攤還係由原告以該屋租金代為繳納，貸款最後餘額亦係由賣屋所得清償，亦據原告陳明，且為被告所不爭執( 本院卷第103頁筆錄)。
又被告訴訟代理人並陳明：「我們有查過，系爭土地公告現值69萬多，房屋部分價值也不多，加總起來不會超過220 萬。」
(本院卷第87頁筆錄)。
足見系爭房屋土地公告現值及房屋評定標準價格合計未超過220 萬元免稅額，亦堪認定。
系爭房地既為原告為其子蔣伯勳所購置，而蔣伯勳當時復屬在學中，則原告為其子管理出租( 在法律上，出租人不以所有人為必要) ，以收取之租金繳納房貸，以及後來代為安排出售，亦與社會常情相符。
是原告上開主張應堪採信。
本件尚不能認原告係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地。
㈡系爭房地屬原告之子蔣伯勳之財產，其課徵特銷稅，應以蔣伯勳為納稅義務人：1.依上所述，本件既不能認原告係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，而係原告以自有資金為蔣伯勳購置財產贈與該不動產，則系爭房地即屬蔣伯勳所有。
縱應課徵特銷稅，亦應以蔣伯勳為納稅義務人。
然被告以原告為納稅義務人，依售價核定應納特銷稅1,117,500元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,676,250元，於法均有未合。
2.蔣伯勳出售系爭房地，依法仍應繳納特銷稅：⑴依前開特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第5條第1款規定，縱所有權人僅有1 戶房屋且辦竣戶籍登記，然如其有出租之事實，仍不得排除於特種貨物之外，如其於持有期間2年內出售，仍應課徵特銷稅。
⑵本件蔣伯勳以「買賣」原因取得系爭房地，並於102年3月27日完成所有權移轉登記，至其102 年11月24日訂約銷售予買受人吳仁智為止，持有系爭房地之期間未滿1 年。
又系爭房地於102年4月蔣伯勳持有期間曾部分出租予訴外人林汶靜等情，有系爭房地買賣契約書（原處分卷第24- 28頁、第14頁）、買入支付資料（原處分卷第22頁）、賣出收款資料（原處分卷第13頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷第84頁）、林汶靜談話筆錄(原處分卷第42- 44頁)等附卷可稽，復為二造所不爭執，此部分事實堪予認定。
則蔣伯勳出售系爭房地，依法仍應繳納特銷稅。
被告依銷售價格按適用稅率15%，核定應納特銷稅1,117,500元，於法原無不合。
僅因本件應認系爭房地屬蔣伯勳所有，原處分以原告為納稅義務人有誤，本件原處分撤銷後，應由被告以蔣伯勳為納稅義務人另行通知補繳稅款。
至原告已繳納本稅部分則應予退還，附此敘明。
㈢罰鍰部分：1.本件既不能認原告係利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，系爭房地屬蔣伯勳所有，蔣伯勳為納稅義務人，其未依規定申報繳納特銷稅，為有過失，自應受罰。
原處分以原告為對象裁罰，亦有未合。
2.關於裁罰倍數部分，據被告訴訟代理人陳明：「我們裁罰時是根據102年7 月的參考表，該參考表在104年有修正，關於借用他人名義，舊標準為2.5倍，如已繳納本稅，則處1.5倍，104 年修正後將借用他人名義分成三種類型，本件屬於第三種類型，所以也是按2.5倍罰鍰，但如補繳的話，處1.5倍罰鍰。
如只是出租情形，則處一倍罰鍰，但如已補繳稅款，可處0.5 倍，若係特種貨物及勞務稅條例施行後，經第一次查獲者，則處0.25倍罰鍰。
因此本件如係單純出租他人情形，則可處0.25倍罰鍰。」
（參本院卷第102、103頁筆錄）。
被告所述經核與卷附稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表相符（參本院卷第42頁），足見若非屬利用他人名義，而係單純出租他人情形，則不應裁處2.5倍，或1.5倍之罰鍰。
3.查本件原告並非利用其子蔣伯勳名義銷售系爭房地，已如前述，則被告以原告利用其子蔣伯勳之名義銷售系爭房地，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,676,250元，於法即有未合。
應由被告於本件原處分撤銷後，以蔣伯勳為納稅義務人，並以單純出租他人且屬第一次查獲之類型，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表另發單裁處之。
( 至其是否屬已補繳稅款，則應於被告將原告已繳納本稅退還後，視被告另行通知蔣伯勳補繳稅款，蔣伯勳是否補繳為斷)㈣綜上，原告所訴，為可採信。
從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含本稅及罰鍰），為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌
法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 劉道文
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