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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第148號
105年1月14日辯論終結
原 告 張炳裕
訴訟代理人 陳恊銓（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳詣惟
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月9 日台財訴字第10313966590 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告其他所得新臺幣壹仟壹佰柒拾叁萬壹仟壹佰元，超過新臺幣柒佰肆拾玖萬壹仟陸佰壹拾陸元部分暨罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負責。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲漏報投資屏東縣枋寮鄉○○路○段○○號房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）所獲之所得，通報被告審理違章成立，調增其他所得新臺幣（下同）11,731,100元，更正核定綜合所得總額14,554,992元及應補稅額4,215,734 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰2,107,867 元。
原告不服，申請復查，獲被告103 年8 月5 日北區國稅法二字第1030013966號復查決定（下稱原處分）追認捐贈扣除額2,000,000 元及追減罰鍰400,000 元，其餘復查駁回。
原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠95年8 月14日訴外人蔡昭明（王君南集團之一員）以131,680,000 元向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）標購系爭房地，其中由原告匯款57,000,000元，其另向新竹商業銀行（下稱新竹商銀）貸款75,740,000元（原告為連帶債務人），95年9 月15日原告匯8,750,000 元予訴外人王君南周轉，王君南以其中之2,857,000 元繳納契稅，系爭房地才能過戶至蔡昭明名下；
原告因擔任連帶債務人及有57,000,000元債權之關係，蔡昭明於95年11月21日將系爭房地辦理信託登記為原告名義。
嗣後原告無力繳納利息（僅繳息至95年12月14日計1,539,286 元) ，96年2 月新竹商銀聲請民事支付命令，臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）於96年3 月12日核發民事支付命令確定證明書，新竹商銀旋即向屏東地院聲請拍賣抵押物，訴外人廖銘裕及王君南知原告財務困難，乃商議買斷原告之信託權利，原告於96年3 月20日以60,000,000元代價將信託權利讓與廖銘裕。
嗣於96年3 月28日廖銘裕等將系爭房地出售於訴外人申豐化學工業股份有限公司（下稱申豐公司），價款211,060,000 元，由廖銘裕及王君南決議款項之分配。
被告逕以分次匯入原告共68,731,100元與原告投入資金57,000,000元之差額，認定為原告之所得（其中包括廖銘裕奉王君南指示償還95年9 月15日之週轉款8,730,000 元在內）課徵綜合所得稅，嗣復查結果降為補稅3,415,734 元及0.5 倍罰鍰，其認事用法有誤。
㈡原告信託讓與賣斷權利業經法院肯認，損益已然確定：⒈95年9 月（第一階段）原告將出資之57,000,000元匯予蔡昭明，嗣原告資金困難，於96年2 、3 月（第二階段）與廖銘裕簽訂信託讓與契約書，約定以60,000,000元讓與系爭房地之信託權利予廖銘裕及王君南，收回代墊款資金，已賣斷該信託權利，其對該案之損益已然確定，然95年9月至96年2 、3 月借款利息均由原告負擔，以60,000,000元出售原告仍有虧損，廖銘裕於96年4 月出售系爭房地後，分別於96年4 月27日、5 月29日、5 月31日合計匯款68,731,100元予原告，其中8,731,100 元係償還95年9 月19日繳納之契稅及週轉金，與系爭房地無涉；
其他攸關房地之取得成本（標價及契稅）、售價、相關稅捐及買賣資金流向，已與原告無關，原告於95年9 月15日自臺灣銀行（下稱臺銀）匯款至王君南臺銀帳戶合計8,750,000 元供王君南繳交系爭房地之契稅及週轉，該款項由全權處理系爭房地之廖銘裕分別於96年4 月27日及5 月29日匯還原告730,000 元及8,000,000 元，被告竟將廖銘裕銜王君南指示於96年4 、5 月匯還之款項列為原告所得，原處分顯係未衡酌匯付資金之緣由與證據，逕以廖銘裕所匯付資金之金額彙計為原告所得，有違租稅證據主義。
⒉據臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100 年度重上字第72號民事判決之伍、㈣內文：「足證張炳裕（按即本件原告）與廖銘裕簽訂信託讓與契約書後，七聯重工案即與上訴人張炳裕無關，故賣出多少錢上訴人張炳裕亦不知悉，收得之買賣價金也非張炳裕而是廖銘裕負責分配處理，否則廖銘裕不可能在未經出資者上訴人張炳裕知悉並同意出售價格下與申豐公司簽約，亦不可能放任廖銘裕收受鉅額買賣價金並處理分配甚明，足徵上訴人張炳裕與訴外人廖銘裕簽定信託讓與契約書一情，確屬實在，張炳裕僅依該契約書拿回6,000 萬元之成本代價，並無獲利得替被上訴人趙秋虹及夫王君南支應系爭房地價金之情甚明。」
益證原告拿回讓售價格60,000,000元外，並無其他分配，被告認定原告有其他所得11,731,100元，顯有誤解；
臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決、臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號判決、最高行政法院104 年度裁字第349 號裁定均認定原告已賣斷該信託權利，故原告對系爭房地之處分損益已然確定。
⒊原告信託予廖銘裕之信託讓與契約書足以採信之理由：⑴依財政部103 年2 月25日台財訴字第10313903890 號訴願決定書，該訴願決定採信廖銘裕100 年5 月5 日出具之說明書，認定出售七聯案之土地是由王君南、蔡昭明、廖銘裕共同洽談決定，並由王君南主導資金分配。
⑵依中區國稅局102 年11月15日中區國稅法二字第1020015816號復查決定書，該復查決定引用原告遭新竹商銀催繳貸款、屏東地院民事執行、雲林地院支付命令，肯認原告負擔利息至95年12月14日即因資金因素以60,000,000元賣斷信託權利給廖銘裕。
⑶臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決認定原告與廖銘裕簽訂信託讓與契約書一節確屬實在，原告僅依該契約書拿回60,000,000元之成本代價。
臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號判決除引用上述證據外，並認定廖銘裕之說明分為二階段，第二階段因原告資金吃緊，貸款繳不出來，銀行亦告知廖銘裕希望其出面與原告為買斷之行為。
該案於103 年8 月13日準備程序傳訊廖銘裕到庭作證，中區國稅局於該案承認廖銘裕之說明書及證詞具有證據力。
是以原告以60,000,000元賣斷信託權利後，扣除成本57,000,000元、新竹商銀繳息1,539,286 元（參見原處分卷第192 、193 頁，該放款結清帳戶雖為蔡昭明所有，但民事拍賣抵押物聲請狀之相對人為原告），原告獲利至多僅有1,460,714 元，倘能再扣除原告負擔之契稅2,700,198 元，原告實際所得為7,491,616 元，其餘民間利息證據原告無法提出；
上開臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決、臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號判決、及上述決定書內容、證據及關係人廖銘裕於臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號判決之103 年8 月13日準備程序筆錄、103 年11月13日言詞辯論筆錄等資料，可證原告因資金問題與廖銘裕簽訂信託讓與契約書具證據力。
㈢原處分未審究資金往來之實質，率認資金流動皆屬所得，顯有違誤：⒈據臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決之甲、伍、㈢內文：「……另證人即七聯重工案之得標人蔡昭明到庭證稱渠係王君南找來，而為投標七聯重工案，……渠標到土地後再出售的階段，渠沒有管，該專用帳戶都交給代書廖銘裕處理等語，……」，足證王君南係以蔡昭明之名義得標系爭房地，並由王君南籌備相關費用（契稅及過戶費等）後，再由廖銘裕處置後續資金去向。
原告於95年9月15日自臺銀匯款至王君南臺銀（黎明）帳戶計8,750,000 元以供王君南繳交系爭房地案之契稅及週轉後，該款項日後由全權處理系爭房地案之廖銘裕分別於96年4 月27日及96年5 月29日匯還原告730,000 元及8,000,000 元。
法院既認定「王君南投標七聯重工案」、「廖銘裕處置後續資金去向」，原告僅係收回原匯款予王君南繳交系爭房地之契稅及週轉之款項，焉能認定為所得。
⒉王君南101 年10月16日之存證信函雖稱，原告95年9 月匯入王君南帳戶之8,750,000 元與系爭房地買賣案無關，但由資金部分使用於繳納系爭房地標案之契稅觀之，焉能證明王君南向原告週轉8,750,000 元，王君南非為買賣系爭房地案所需？且95年9 月該房地尚未售出，自無酬勞佣金之收付。
被告率信王君南之說辭，未深究情理，損及原告權益，實有不當；
被告以原告與王君南資金往來複雜為由，將廖銘裕銜王君南指示於96年4 、5 月匯還原告之款項8,730,000 元，認定為原告之所得，然原告多次說明該款項係廖銘裕奉王君南指示匯還積欠個人之債務，原告確實於95年9 月15日有匯付王君南之事實，廖銘裕100 年5 月之說明書三已說明「價金支出流向……清償王君南向張炳裕借款新台幣捌佰萬元。」
，況臺中高分院100 年度重上字第72號之民事判決業已說明廖銘裕匯入原告之款項實非原告所得，原處分未能審究實情及資金性質，率認歸入原告所得，實欠公允。
㈣與所得相關之成本應予以扣除：⒈如認系爭房地買賣案由王君南及廖銘裕主導，廖銘裕既負責處理系爭房地案之出售與款項分配匯撥事宜，則原告僅收回信託讓與代價60,000,000元，其餘分配皆與原告無關；
如認系爭房地買賣非僅由王君南及廖銘裕主導，則95年9月原告匯至王君南臺銀（黎明）帳戶之8,750,000元，王君南據以繳納契稅2,857,000元，應屬原告間接支付之成本，理應自所得中予以扣除；
被告既不承認信託讓與之代價（直接收回），復不承認代墊週轉金之收回（間接收回），更未認定契稅成本（原告間接支付），其認定交易行為與主體實屬矛盾等，資為爭議。
⒉所得應扣除原告負擔利息支出1,539,286 元（95年8 月14至95年12月14日），因系爭房地向新竹商銀貸款75,740,000元，由原告擔任連帶債務人，且前期款57,000,000元亦由原告所墊付，此乃不爭之事實，蔡昭明並未支付任何款項，中區國稅局核定蔡昭明之所得僅582,164 元，顯不足以支付上述利息，如利息果真由蔡昭明支付，此案對蔡昭明而言乃屬虧損，不合常理。
是原告確實負擔前述利息合情合理，況蔡昭明以書面證實利息是原告所支付，該利息支出理應自原告之所得中扣除；
財政部中區國稅局雲林分局（下稱雲林分局）計算蔡昭明之所得時，得以減除95年12月14日至96年3 月還款時之利息1,325,057 元、違約金132,729 元，被告亦應減除原告已實際繳納之利息。
⒊關於收回週轉金8,750,000 元部分，參廖銘裕100 年5 月5 日之說明書二「有關標的出售價金及支配說明：⒈相關支出由王君南、蔡昭明及本人共同決定。
……」亦可資為證。
說明書三「價金支出流向……清償王君南向張炳裕借款新台幣捌佰萬元」可資為證。
另參臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號案件103 年8 月13日準備程序筆錄，證人廖銘裕所謂「問：把張炳裕的權利買斷後，你們內部如何約定分工、房地、債務處理？答：由原告（王君南）主導」。
故原告所稱王君南指示償還95年9 月之週轉金應是可信；
原告僅收回資金（包括投入資金57,000,000元及匯付王君南之8,750,000 元) ，對他方資金之來源並無置喙餘地，本案借貸與清償資金流程明確等情。
並聲明請求判決訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告抗辯略以：㈠本稅部分：⒈按舉證責任分配原則，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例，當事人主張尚不足作為其有利之認定；
查原告95年間出資57,000,000元，另由蔡昭明向新竹商銀貸得款項75,740,000元，並由原告擔任連帶債務人，以蔡昭明名義向屏東地院以總價131,680,000 元標購系爭房地（原所有權人為七聯重工股份有限公司，下稱七聯重工公司），蔡昭明並於95年11月21日將系爭房地信託登記予原告。
嗣因蔡昭明對新竹商銀借款僅繳納本息至95年12月14日，該銀行乃分別向雲林地院及屏東地院聲請支付命令及抵押物拍賣裁定，經雲林地院簡易庭於96年3 月12日核發支付命令，原告及蔡昭明乃於96年3 月26日與廖銘裕簽訂委託銷售系爭房地之授權書，同年月28日並由廖銘裕代理原告及蔡昭明與申豐公司訂立不動產買賣契約書，以買賣價款211,060,000 元出售系爭房地，並由申豐公司於訂約當日代償蔡昭明欠繳銀行貸款之本息。
經雲林分局以原告自廖銘裕收取系爭房地出售款68,731,100元扣除原告因投資系爭房地實際出資金額57,000,000元，核認原告其他所得11,731,100元。
原告主張負擔蔡昭明向新竹商銀貸款利息1,539,286 元，並提示104 年9 月14日蔡昭明所述該利息支出確由原告所負擔之聲明，惟並未提示相關資金流程或相關證明文件證明該利息支出確由原告負擔，依前揭舉證責任分配原則及司法院釋字第537 號解釋，原告主張應扣除利息支出1,539,286 元及房屋契稅2,700,198元，尚不足採。
⒉次查⑴廖銘裕於收取系爭房地出售款後，於96年4 月2 日以無摺存款方式將12,790,000元存入原告臺銀帳戶，於96年4 月27日、5 月29日以劉新春名義分別匯款30,000,000元、8,000,000 元、2,086,100 元，及於96年5 月31日匯款15,125,000元，合計匯款55,211,100元予原告之妹張小蕙，另於96年4 月27日以劉新春名義匯款730,000 元予原告之妹張家瑜，總計交付原告系爭房地出售款68,731,100元。
⑵依張小蕙100 年12月5 日說明書略以①系爭房地原為七聯重工公司所有，95年8 月經法院拍賣，由蔡昭明名義以131,680,000 元得標，其主要資金來源為新竹商銀貸款75,740,000元，及其兄長張炳裕（即原告）籌資55,940,000元。
②廖銘裕處理系爭房地之出售（轉讓）後，將欲返還張炳裕先前墊付之款項陸續匯入其帳戶。
⑶依廖銘裕100 年12月5 日說明書略以，有關函詢匯款內容，主要為其受託處理原為七聯重工公司所有之系爭房地標購及出售案，其中匯付予王君南15,000,000元，係出售土地款項結算；
至於匯款張家瑜730,000 元、張小蕙62,711,100元主要係償還張小蕙兄長張炳裕先前代墊之款項（包括資金、稅捐、銀行利息及相關費用）。
⑷另依雲林分局查核結果，廖銘裕指稱匯款62,711,100元，其中7,500,000 元係重複計算，廖銘裕實際匯付張小蕙之系爭土地出售款應為55,211,100元（62,711,100－7,500,000 ）。
⒊又查依臺中高分院民事判決可知標購系爭房地之實際出資人應為原告，該判決並未證明廖銘裕匯款予原告730,000元及8,000,000 元，係廖銘裕依王君南指示匯還王君南向原告之借款。
⑵依王君南101 年10月16日存證信函略以，張炳裕於95年9 月15日及96年4 月2 日匯入其臺銀黎明分行帳戶8,750,000 元及2,000,000 元，該2 筆款項與七聯重工房地買賣案無關，亦非本案之酬勞佣金。
⑶依王君南提示之存摺存款歷史明細查詢資料及存摺影本，原告與王君南間資金往來頻繁，時有數百萬元之資金往來，尚難認定該2 筆匯款係廖銘裕依王君南指示匯款償還其借款，基上可知原告自廖銘裕取得系爭房地出售款為68,731,100元（12,790,000＋55,211,100＋730,000)，原告主張被告未審究資金往來之實質，即認其資金流動皆屬所得乙節，顯有誤解；
況原告並未提示與王君南間之借款相關證明文件以實其說。
⒋另查依原告與廖銘裕於96年2 月4 日簽訂系爭房地之不動產買賣授權同意書載明：「所有權人：張炳裕；
代理人：廖銘裕；
授權事項：代理所有權人之買賣過戶訂金、簽約、用印、完稅、貸款、交屋等事宜。
（建議銷售總價壹億捌仟萬元整）」；
另原告、蔡昭明於96年3 月26日分別與廖銘裕簽訂授權書，委任廖銘裕為代理人，代理授權人簽訂委託銷售契約書。
又原告自廖銘裕取得系爭房地出售款合計68,731,100元，已如前述，是原告主張核不足採。
綜上，被告以原告實際自廖銘裕收取系爭房地出售價款68,731,100元扣除原告因投資系爭房地實際出資57,000,000元，核認原告其他所得11,731,100元並無不合。
至另案查得該件係王君南於96年因斡旋牽線系爭房地，漏報其他所得15,000,000元，經中區國稅局歸課王君南96年度綜合所得稅，該件業經臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號判決駁回王君南之訴確定在案，而本件係原告自廖銘裕收取系爭房地價款68,731,100元扣除原告因投資系爭房地實際出資金額57,000,000元，二件之核課基礎並不相同，原告主張係屬誤解。
㈡罰鍰部分：原告96年度漏報其他所得11,731,100元，被告按所漏稅額4,215,734 元處0.5 倍罰鍰2,107,867 元。
查系爭其他所得既經維持已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第1項及行政罰法第7條第1項，自應處罰。
又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單……短漏報所得屬前2 點以外之所得……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
惟本件捐贈扣除額2,000,000 元業經復查追認，並重行核算按所漏稅額3,415,734 元處0.5 倍罰鍰1,707,867 元，原處罰鍰2,107,867 元，予以追減罰鍰400,000元並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告96年2 月4 日不動產買賣授權同意書、蔡昭明及原告96年3月26日授權書、屏東地院民事執行處97年10月15日屏院惠民執壬字第94執19931 號函、不動產買賣契約書、系爭土地及建物登記謄本、新竹商銀放款繳息及結清資料、原告99年2月3 日說明書、屏東地院96年度拍字第138 號民事裁定、雲林地院簡易庭96年度促字第4685號支付命令、廖銘裕100 年12月5 日說明書、張小蕙100 年12月5 日說明書、信託讓與契約書、臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決、原處分及訴願決定等在卷可稽（參見原處分卷第1 頁、第2 頁、第3 頁、第5 ～6 頁、第9 ～12頁、第14～20頁【另放不可閱覽卷內】、第39頁、第45～46頁、第49～50頁、第53頁、第291 頁、第299 頁、第388 ～389 頁、第390 ～404 頁、本院卷第15～21頁、第22～29頁），堪信為真實。
原告主張其將出資之57,000,000元匯予蔡昭明，嗣因資金困難，與廖銘裕簽訂信託讓與契約書，約定以60,000,000元讓與系爭房地之信託權利予廖銘裕及王君南，收回代墊款資金，已賣斷該信託權利，對系爭房地之處分損益已然確定，其他攸關房地之取得成本、售價、相關稅捐及買賣資金流向，與原告無關，原告所得至多僅3,000,000 元；
又廖銘裕於96年4 月出售系爭房地後，合計匯款68,731,100元予原告，惟原告於95年9 月15日自臺銀匯款至王君南臺銀帳戶合計8,750,000 元供王君南繳交系爭房地之契稅及週轉，該款項由全權處理系爭房地之廖銘裕分別於96年4 月27日及5 月29日匯還原告730,000 元及8,000,000 元，故8,730,000 元與系爭房地無涉，被告將此列為原告所得，亦有未合；
又原告另支出新竹商銀利息1,539,286 元及該房屋契稅2,700,198 元，被告未予扣除，亦有違誤等語。
是本件之爭點在於被告原處分核定原告投資系爭房地之其他所得為11,731,100元（原告就系爭房地之收入合計68,731,100元－原告就系爭房地之資金成本57,000,000元），暨據以按所漏稅額裁處罰鍰是否正確；
原告主張被告核定之系爭房地所得，應扣除前揭已支付之利息支出及契稅是否有理由等問題。
五、本院之判斷：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
……」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類前段及第17條第1項第2款第2目之1 定有明文。
㈡次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537 號解釋所明示。
在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之加項即收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
惟有關所得計算基礎之減項即成本與費用，自應由納稅義務人負協力義務。
又按舉證責任分配原則，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例，當事人主張尚不足作為其有利之認定。
㈢復按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第1項及行政罰法第7條第1項定有明文。
又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單……處所漏稅額○. 二倍之罰鍰。
短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單……短漏報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額○. 五倍之罰鍰。」
為財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈣查本件經被告查明原告95年間出資57,000,000元，另由蔡昭明向新竹商銀貸得款項75,740,000元，並由原告擔任連帶債務人，以蔡昭明名義向屏東地院以總價131,680,000 元標購系爭房地，蔡昭明並於95年11月21日將系爭房地信託登記予原告。
嗣因蔡昭明對新竹商銀借款僅繳納本息至95年12月14日，該銀行乃分別向雲林地院及屏東地院聲請支付命令及抵押物拍賣裁定，經雲林地院簡易庭於96年3 月12日核發支付命令，原告及蔡昭明乃於96年3 月26日與廖銘裕簽訂委託銷售系爭房地之授權書，同年月28日並由廖銘裕代理原告及蔡昭明與申豐公司訂立不動產買賣契約書，以買賣價款211,060,000 元出售系爭房地，並由申豐公司於訂約當日代償蔡昭明欠繳銀行貸款之本息。
經雲林分局以原告自廖銘裕收取系爭房地出售款68,731,100元扣除原告因投資系爭房地實際出資金額57,000,000元，核認原告其他所得11,731,100元等情，有土地及建物登記謄本、新竹商銀放款繳息及結清資料、屏東地院民事執行處97年10月15日屏院惠民執壬字第94執19931 號函、雲林地院簡易庭96年度促字第4685號支付命令、屏東地院96年度拍字第138 號民事裁定、臺中高分院100 年度重上字第72號民事判決、授權書、不動產買賣契約書、廖銘裕100 年12月5 日說明書及原告99年2 月3 日說明書等在卷可稽，經核與上情相符，自堪信為真正。
㈤原告主張其於96年3 月20日與廖銘裕簽訂信託讓與契約書，約定以60,000,000元代價，賣斷系爭房地之信託權利後，其對該案之損益已然確定云云，惟經被告查明：廖銘裕於收取系爭房地出售款後，於96年4 月2 日以無摺存款方式將12,790,000元存入原告臺銀帳戶，於96年4 月27日、5 月29日以劉新春名義分別匯款30,000,000元、8,000,000 元、2,086,100 元，及於96年5 月31日匯款15,125,000元，合計匯款55,211,100元予原告之妹張小蕙，另於96年4 月27日以劉新春名義匯款730,000 元予原告之妹張家瑜，總計交付原告系爭房地出售款68,731,100元乙節，此為原告所不爭，復有相關存款明細及匯款資料在卷可按（參見原處分卷第79～83頁、第88頁）；
復查依張小蕙即原告之妹於100 年12月5 日出具說明書，對於收受廖銘裕資金來源載明略以，⒈系爭房地原為七聯重工公司所有，95年8 月經法院拍賣，由蔡昭明名義以131,680,000 元得標，其主要資金來源為新竹商銀放貸75,740,000元，及其兄長張炳裕（即原告）籌資55,940,000元。
⒉廖銘裕處理系爭房地之出售（轉讓）後，將欲返還張炳裕先前墊付之款項陸續匯入其帳戶等語，此有該說明書在卷可參（參見原處分卷第299 頁）；
再查依廖銘裕於100 年12月5 日出具說明書就其匯款予王君南、張家瑜及張小蕙款項予以說明略以，有關函詢匯款內容，主要為其受託處理原為七聯重工公司所有之系爭房地標購及出售案，其中匯付予王君南15,000,000元，係出售土地款項結算；
至於匯款張家瑜730,000 元、張小蕙62,711,100元主要係償還張小蕙兄長張炳裕先前代墊之款項（包括資金、稅捐、銀行利息及相關費用），此有該說明書在卷可按（參見原處分卷第291 頁）；
另依雲林分局查核結果，廖銘裕指稱匯款62,711,100元，其中7,500,000 元係重複計算，廖銘裕實際匯付張小蕙之系爭土地出售款應為55,211,100元（62,711,100－7,500,000 ），此有劉新春99年3 月16日談話紀錄、相關支票、轉帳匯款資料及雲林分局101 年9 月4 日中區國稅雲縣二字第1010017212號函、劉新春101 年9 月10日出具之說明書、相關轉帳匯款資料等在卷足憑（參見原處分卷第86～94頁、第369 ～372 頁）。
則綜上情及相關資金流程以觀，前揭匯款既係原告源自廖銘裕代理出售系爭房地後，就其所得取得買賣價金之分配匯撥，乃為原告所得支配之範圍，被告核認此係原告就系爭房地之出售所得，核與前揭證據相符，自堪採信。
原告雖主張前開關於8,730,000 元之匯款與系爭房地之交易無涉，並陳明略以，該款係因原告於95年9 月15日自臺銀匯款至王君南帳戶合計8,750,000 元供王君南繳交系爭房地之契稅及週轉，而嗣由全權處理系爭房地之廖銘裕分別於96年4月27日及同年5 月29日匯還原告730,000 元及8,000,000 元云云，惟據原告99年2 月3 日出具之說明書（參見原處分卷第45～46頁）載明略以，協議委由廖銘裕處理系爭土地之出售（轉讓），應收回之款項陸續匯入原告或親屬之帳戶等語，查並未提及該匯入款項與王君南間存有借貸關係；
且原告主張其於95年9 月15日自臺銀匯款供王君南繳交系爭房地之契稅及週轉云云，惟該房屋契稅實際金額為2,700,198 元（參見本院卷第119 頁），亦核與前揭金額相差甚多，顯不相符。
況原告先前匯款至王君南之帳戶金額為8,750,000 元，嗣匯還予原告之款項卻為8,730,000 元，亦有金額不符之情形。
原告雖謂前揭8,750,000 元為借予王君南之借款，但還款時，不但未加計利息返還，尚且減少20,000元予以返還，亦顯與一般借貸常理不符。
且查，據王君南101 年10月16日之存證信函略載，張炳裕（即原告）於95年9 月15日及96年4 月2 日匯入其臺銀黎明分行帳戶8,750,000 元及2,000,000 元，該2 筆款項與七聯重工房地買賣案無關係，亦非本案之酬勞佣金等語（參見原處分卷第353 頁），亦與原告前述不符。
復查，依王君南提示之存摺存款歷史明細查詢資料（參見原處分卷第360 ～367 頁）及存摺影本（參見原處分卷第143 、144 頁）以觀，可見王君南與原告間資金往來甚為頻繁，時有數百萬元資金往來，而原告對於其與王君南間確有前揭借貸關係及該借、還金額之差異等項，均未能提出合理說明並舉證以實其說，尚難認原告前揭主張確屬實在。
㈥再者，依原告與廖銘裕於96年2 月4 日簽訂系爭房地之不動產買賣授權同意書（參見原處分卷第1 頁）載明：「所有權人：張炳裕；
代理人：廖銘裕；
授權事項：代理所有權人之買賣過戶訂金、簽約、用印、完稅、貸款、交屋等事宜。
（建議銷售總價壹億捌仟萬元整）」；
又原告、蔡昭明於96年3 月26日分與廖銘裕簽訂授權書，委任廖銘裕為代理人，代理授權人簽訂委託銷售契約書，有該授權書2 份及系爭房地不動產買賣契約書在卷可按（參見原處分卷第2 、3 頁及第9 ～12頁），而如上所述，原告自廖銘裕取得系爭房地之款項合計為68,731,000元，可見原告就系爭房地取得款項應為68,731,000元無誤。
且據本院依原告聲請調閱原告及其妹張小蕙與訴外人趙秋虹間所涉臺中高分院100 年度重上字第72號返還借款案卷全宗，茲據該案判決書載明：「經本院依職權調閱臺灣屏東地方法院94年度執字第19931 號卷結果，七聯重工案之得標金額為1 億3,168 萬元，包含保證金1,800萬元及尾款1 億1,368 萬元。
其中保證金1,800 萬元……該支票係由上訴人張炳裕以自己所有之1,800 萬元申請開立……七聯重工投標案之尾款1 億1,368 萬元部分，除上訴人張炳裕於95年8 月11日分別匯入蔡昭明帳戶內之3,900 萬元外，再加上以蔡昭明為借款名義人、上訴人張炳裕為保證人，於95年8 月14日向新竹商銀借得之7,574 萬元……且證人王君南亦證稱只是用蔡昭明的名義借錢，還銀行的款項及利息均由上訴人張炳裕支付等情……再查上訴人張炳裕主張其以1 億3,000 餘萬之資金投資七聯重工案……。」
等語（參見訴願不可閱覽卷第55～56頁），可知標購系爭房地之實際出資人應為原告無誤。
查依前揭判決，並未就原告所得系爭房地價款有關資金面予以論述，且該判決主要乃就原告與訴外人趙秋虹間有關借貸關係存否之論述，自不足為原告主張其與王君南間借貸與否及該出售系爭房地所得之有利佐證。
㈦至本院依原告聲請調閱臺中高等行政法院103 年度訴字第164 號王君南所涉綜合所得稅乙案，查該判決固引述證人廖銘裕之證言，惟該判決結論僅就此論述「證實原告（即王君南）除參與系爭房地之仲介買賣之外，亦確實從中獲取至少15,000,000元之報酬無訛」等情（參見該判決第26頁），並未對於廖銘裕所述原告拿60,000,000元之現款乙節有所論述。
又據原告本人於99年2 月3 日出具之說明書內亦表示匯入原告及其妹張小蕙等帳戶金額合計為68,001,100元，亦非廖銘裕所述之60,000,000元現款（參見原處分卷第46頁），且此核與前揭所述廖銘裕於100 年12月5 日出具之說明書（參見原處分卷第291 頁）內所載之金額亦有未符，是尚不足以該證人廖銘裕於前揭案件之證言，為本件原告有利之認定。
是以，前揭王君南所涉臺中高等行政法院103 年度訴字第164號綜合所得稅乙案，係因中區國稅局查得王君南於96年因斡旋牽線系爭房地，漏報其他所得15,000,000元，經歸課王君南96年度綜合所得稅，而王君南不服該課稅處分，經起訴後遭判決原告（即王君南）之訴駁回確定之案件，核與本件係原告自廖銘裕收取系爭房地價款68,731,100元，經被告扣除原告因投資系爭房地實際出資金額57,000,000元予以核課其所得之案件不同，原告自不得援引該案為其本件有利之主張。
㈧綜上，被告以原告實際自廖銘裕收取系爭房地出售價款68,731,100元，扣除原告因投資系爭房地實際出資57,000,000元，核認原告其他所得11,731,100元，原無不合。
惟原告主張其負擔蔡昭明向新竹商銀貸款利息1,539,286 元及系爭房地之契稅2,700,198 元，應屬原告前揭所得之相關成本應予扣除乙節，據原告提出104 年9 月14日蔡昭明出具之聲明書所述該利息支出確由原告負擔等語（參見本院卷第85頁），及於95年9 月19日繳納該契稅2,700,198 元之95年契稅繳款書暨原告存摺影本（參見本院卷第119 頁、第102 ～122 頁）等為證，則以，本件被告既認定原告確為系爭房地之實際出資人，且據被告陳明系爭房地之契稅及相關利息款項，並無在系爭房地出賣相關人蔡昭明、王君南、廖銘裕等人項下扣除等語（參見本院卷第111 、112 頁），則前開契稅及利息支出等項，既確屬實際已支出之項目，而原告已舉出上開證據證實確屬由其支出，參諸被告並無查得有其他人主張支出之情，且該款項迄未經認列等情以觀，衡諸證據法則及一般經驗法則，應認原告就此部分之主張為真正，是被告未就原告前揭所得部分予以扣除該相關成本、費用等項，尚有未洽。
故被告核認原告就系爭房地之其他所得為11,731,100元，經扣除前揭利息支出1,539,286 元及房屋契稅2,700,198 元後，該所得應為7,491,616 元，是就超過前開金額部分，被告亦核定為原告就系爭房地之其他所得，即有違誤。
㈨至原處分關於就原告漏報其他所得，按所漏稅額裁處罰鍰部分，因被告前揭核定原告就系爭房地之其他所得部分有所違誤，而關於此部分之違章行為應如何裁罰，罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，被告於主管機關之立場自有裁量權，本院尚不得代為行使，自行逕定其金額，是原告訴請撤銷原處分關於罰鍰不利於原告部分，應認為有理由，爰將此部分之訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分予以撤銷，由被告再為適法之處分。
㈩綜上所述，原告96年度綜合所得稅結算申報，原處分（即復查決定）就原告出售系爭房地之其他所得核定逾7,491,616元部分核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷原處分（即復查決定）關於本稅不利於原告部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
又原告既有漏報前揭其他所得之情，被告依據所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，原無不合，惟依前述，原處分（即復查決定）核定原告漏報其他所得之金額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰1,707,867 元，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利於原告部分併予撤銷，另由被告重為核定適當之裁罰處分。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰
法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 4 日
書記官 黃玉鈴
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