臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,149,20151210,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第149號
104 年11月12日辯論終結
原 告 李華年
訴訟代理人 黃明輝 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 葉俊德
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月3日台財訴字第10313965260號（案號：第10301832號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：１、原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自「祭祀公業李九德」其他所得新臺幣（下同）8,682,588元。

經被告查獲，併同另查獲漏報原告及其配偶楊玫玫營利所得計6,741元，歸戶核定綜合所得總額9,836,823元，應補稅額2,878,850元，並按所漏稅額2,815,466元，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,407,077元。

２、原告不服，申請復查，被告以103年7月30日北區國稅法二字第1030013355號復查決定，追減其他所得4,341,294元及罰鍰868,105元（即歸戶核定綜合所得總額為5,495,529元，罰鍰計538,972元）。

原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，對於祭祀公業其他所得部分不服，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：１、原告所屬祭祀公業李九德於95、96年間出售新北市蘆洲區樹德段43、45、46、49、50地號及信義段174、174-1、175、175-1、176、177地號土地（以下簡稱系爭11筆土地），分派出售所得予派下員，原告於96年獲配出售土地之部分所得計8,682,588元。

該祭祀公業未辦理登記財團法人，故處分公業土地即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第16款規定，適用財政部80年1月18日台財稅第790687388號「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅」函釋（以下簡稱財政部80年1月18日函釋），該所得免納所得稅，２、公業派下員全員代表及土地現有使用人於89年2月22日訂定協議書（以下簡稱89年2月22日協議書），係由公業派下員全員代表組織管理委員會，研議處理財產事宜，並於會中協議處理及分配原則，後續年度各開會內容，仍維持分派土地使用人為45%。

該處分所得是派下員共同決議如何分配事項，仍為公同共有人對公同共有土地之處分，本質為土地交易所得，會議內容雖提及補償金字樣，不損及原告為派下員之事實，財政部80年1月18日函釋並未排除處分公業土地所得非分配全部派下員，仍有該函釋之適用。

被告核課之變動所得，非一般人能了解，以此認為原告故意漏報所得而裁罰，過於嚴苛。

３、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分關於祭祀公業其他所得部分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：１、原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自祭祀公業李九德其他所得8,682,588元，經被告查獲歸課原告綜合所得稅。

查李氏祖先公敏約於西元1836年，將家產供作其子孫祭祀之用，祭祀用土地原有田地900多坪、店地2,000多坪，早期由九大房輪流耕作，每年繳交租金供祭祖、掃墓之用，但世代輪耕制度無法延續，最後田地由七房承租，畑地由三房及六房承租，且於日據時代登記為「祭祀公業李九德」。

西元1960年以後發生祭祀公業失管問題，後因都市繁榮、地價高漲、地價稅負擔沉重，致沒有能力繳納，造成祭祀公業土地被查封，祭祀公業派下員全員代表及公業土地現有使用人（耕作人），依89年2月22日祭祀公業李九德協議書，共同組織管理委員會，研議處理財產事宜。

嗣該公業102年5月9日完成設立登記，名稱為「祭祀公業法人新北市李九德」。

２、依89年2月22日協議書內容、該公業95年4月27日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會會議紀錄」內容擬訂之「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」第3條規定、該公業96年1月18日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會開會議程」提案之載明內容、該公業102年7月7日「祭祀公業法人新北市李九德第1屆第1次102年度派下員大會會議記錄（摘要）」臨時動議提案七內容，可知原告（現使用派下員即耕作人）取自祭祀公業李九德之所得屬補償金性質，且該補償金經公業所有派下員追認在案。

３、依祭祀公業李九德93年10月19日財產清冊，該公業所有財產為新北市蘆洲區樹德段43、45、46、49、50地號、重陽段129、137、145地號及信義段174、175、175-1、176、177地號計13筆土地，派下員計125名。

系爭土地耕作人有李芳仁、李芳信、李文治、李文彥、李永煥、李永勝、李永裕、李春吉、李正德、李明煌、李明福、李文典、李秋生、李旺欉、李昭男（歿，為申請人及李信年之父）、李昭豊及李正義，其中李昭男、李旺欉及李昭豊3人使用土地面積比例為1/12，系爭11筆土地買賣總價，減除土地增值稅、代辦費、佣金、其他費用（授權車馬費、公證、登報、郵資及契稅等）及給付非派下員占用戶補償金，以餘額753,489,784元，依89年2月22日協議內容分配，按45%計算金額339,070,402元分配予原告等18名耕作人，再按原告、李信年、李旺欉及李昭豊使用系爭土地面積比例1/12計算，可得分配金額為28,255,866元。

另減除原告及另3人應分擔80至96年積欠地價稅2,025,515元及補償李芳仁占用原告等人所使用管理之土地費用1,000,000元，則原告、李信年、李昭豊及李旺欉4人實際領取金額計25,230,351元，實際分配金額分別為8,682,588元、5,685,831元、6,861,932元、4,000,000元。

該公業共有125名派下員，惟系爭分配款僅分配予原告等18人，且所得分配款係該公業為出售系爭土地所給付其等使用耕作系爭土地之補償收入，原告是基於土地使用人（耕作人）身分，取得系爭所得，無財政部80年1月18日函釋規定之適用。

又原告無法舉證其長久使用系爭土地所發生之成本費用，參酌財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋，以所取得補償費收入之50%為所得額，重行計算原告所得4,341,294元，並無不合。

又原告當年度實際有多少所得，在其管領範圍，知之最詳，既有系爭所得，本應據實申報，不得以誤解法令及認知差異免除行政罰責，其未就實際所得申報，核有過失，自應受罰，被告重行核算按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計538,972元，亦無違誤。

４、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：１、本稅部分：

⑴、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

，第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」

⑵、又最高行政法院79年5 月份庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」

再財政部80年1 月18日台財稅字第790687388 號函釋意旨：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；

……」惟最高行政法院之前開決議，係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其出售土地與所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地之情形相同，應免納綜合所得稅。

因此，如果祭祀公業處分公業之土地後，並未本於公同共有關係，將出售土地之價金分派予全體派下員共享，亦即派下員如果不是本於公同共有關係而享有處分公業土地的成果，該派下員取得的價金，就與所得稅法第4條第1項第16款所規定個人出售土地者有別，非屬最高行政法院前開決議的範疇，也沒有財政部80年1 月18日函釋的適用，自不得免納綜合所得稅；

並因其取得的價金，非屬所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類所得，依法應歸屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。

⑶、本件如事實概要欄所載之事實，有96年度綜合所得稅結算申報書、祭祀公業李九德明細分類帳、派下員分配款表、損益表、支票影本、違章案件漏稅額計算表、裁處書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查申請書、被告103年7月30日北區國稅法二字第1030013355號復查決定書、訴願申請書等附於原處分卷可佐。

而祭祀公業李九德已於102年5月9日設立登記為祭祀公業法人新北市李九德，93年12月當時公業派下員計125人，原告父親李昭男為派下員之一。

該公業於95年10月17日、96年3月9日與希華建設股份有限公司（以下簡稱希華公司）簽訂土地預定買賣契約，將系爭計11筆土地出售希華公司，土地買賣總價款為8億9476萬9000元，原告因此獲得分配款8,682,588元（以下簡稱系爭分配款）等情，亦有法人登記證書、原告戶籍資料、土地預定買賣契約書、派下員分配款表、支票影本、派下全員名冊、派下全員系統表、財產清冊等附於原處分卷可憑，並為原告所不爭執，為可確認之事實。

雖然原告主張系爭分配款是公業出售土地分配予派下員之所得，應免納綜合所得稅等語。

惟查：

①、該公業監察人李清正因公業成立管理委員會100年5月16日感言報告表示「……祭祀用的土地原有田地3分多（900多坪）、畑地7分多（2000多坪）位在蘆洲地區，早期由九大房輪流負責耕作，每年繳交租金用於祭祖、掃墓，但世代輪耕制度無法延續，最後田地由七房承租，畑地由三房及六房承租，……且於日據時代登記為祭祀公業李九德……」等語（見原處分卷第69頁）。

②、參以89年2月22日各房代表約定協議「……五、雙方同意土地未改建、未買賣前由乙方（即公業土地現有使用人耕作人）繼續使用，改建或買賣時，由下列原則處理及分配：1.乙方要負責清理地上物，土地被占用清除時，所要之費用由乙方原該土地之使用人自己負擔。

清除費用超過應得分配額一半以上時，由乙方未被占用人共同補助律師費金額不超過100萬元正。

2.扣除增值稅、地價稅（改建期間、買賣清理地上物期間）、其他附帶稅捐、規費、代書費、佣金、利息、過戶費、登記費及什費後，甲方（即祭祀公業李九德派下全員）得45%、乙方得45%、李芳仁得10%。

……八、處分土地後之公款提10%作為各房應用金，由各房自行應用，其餘作為購墓地、蓋靈骨塔及保留金之用，如有多餘再議分配方法」之內容（見原處分卷第84~88頁祭祀公業李九德協議書89.2.22、第89頁各房代表申明書）。

③、另95年4月27日公業管理暨監察委員聯席會議紀錄提案一擬訂「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」，該辦法第3條規定：「本公業土地於處分時應按下列原則辦理：一、現使用派下員就其使用範圍土地應負地上物清除及租約終止之責任，所需費用由現使用派下員各自負擔。

……二、處分前所欠繳之地價稅由現使用派下員按其使用範圍土地地價總額占本公業全部土地地價總額之比例分擔，如已由公業收回時，其地價稅由公業負擔。

三、處分所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等有關稅費後之餘額，依下列方式處理：㈠由公業取得45%……㈡由現使用派下員取得45%，作為補償金。

……」（原處分卷第14頁該辦法）。

而102年7月7日祭祀公業法人新北市李九德第1屆第1次102年度派下員大會，針對耕作人領取45%分配款提請大會追認，決議「僅針對45%分配款進行追認，……如追認之後仍需繳稅，由個人負擔，不由公業承擔」等情（見原處分卷第156頁102 年度派下員大會提案七決議內容）。

④、此外，依96年祭祀公業李九德處分樹德段及信義段土地收支表之記載（見原處分卷第100頁），該公業係將買賣總價款8億9476萬9000元，減除土地增值稅88,066,406元、代辦費20,696,000元、佣金17,895,380元、其他費用（授權車馬費、公證、登報、郵資及契稅等）1,350,125元及給付非派下員占用戶補償金13,271,305元，以餘額753,489,784元依89年2月22日協議內容，分配予公業339,070,400元，分配予耕作人414,419,384元；

而土地耕作人含原告計18人（其中原告父親李昭男死亡，原告與李信年為其繼承人）。

再按原告與其他17人使用系爭土地面積比例（其中原告父親李昭男、李旺欉、李昭豊使用系爭土地比例為1/12，減除各別應攤提之費用，經計算後原告獲配系爭分配款8,682,588元，見原處分卷第14頁現使用派下員之使用明細表、第100頁收支表、第98頁分配表款）。

⑤、綜合上情可知，該公業是將處分系爭土地所得價金，於扣除相關稅費後之45%，分配予現使用（耕作）土地之派下員，此部分款項並不是全體的派下員均可獲得分配。

是以，被告認為原告取得之系爭分配款，是基於其為系爭土地現使用（耕作）人之身分，因公業收回土地並清理地上物，而取自公業給付之補償費，與祭祀公業處分公業土地後，將所得價款分配予全體派下員之情形不同，並無財政部80年1月18日函釋之適用，自屬有據。

原告所稱系爭分配款應免納綜合所得稅等語，實不可採。

⑷、原告取得之系爭分配款，係補償費性質，非屬所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之所得，已如前述。

該分配款之所得，因非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得，依法應歸屬同條項第10類之其他所得，並因原告無法舉證證明其長久使用系爭土地所發生之成本及必要費用數額，被告參酌財政部74年5月6日「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；

若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」之函釋意旨，以原告取得系爭補償收入8,682,588元之50% 為其所得額，重行計算原告此部分所得為4,341,294元，復查決定追減其他所得4,341,294元，變更核定當年度系爭其他所得為4,341,294元，於法核無違誤。

２、罰鍰部分：

⑴、所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

⑵、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。

財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。

裁罰倍數表就所得稅法第110條第1項已辦理結算申報，而漏報應課稅之所得額者，係規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。

……」

⑶、本件原告96年度取得之系爭分配款8,682,588元，核屬應計入個人綜合所得總額之其他所得，原告漏未申報，已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而合致同法第110條第1項「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。

原告就系爭分配款所得係基於其為系爭土地使用（耕作）人身分所取得之補償費，該分配款並不是全體派下員可同獲分配等情，尚無不知之理，且有所得即應申報，乃一般社會大眾所知，原告對系爭所得之性質如有疑義，亦非不得於申報前向稅捐稽徵機關洽詢確認，其漏未申報，核有過失，自應受罰。

被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌裁罰倍數參考表所定違章情形之規定，依變更核定之系爭其他所得4,341,294元重新核算，按漏稅額處0.5倍罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，係已考量原告違章程度，所為之合義務性裁量，並無違誤。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告重行核算，以原告漏報取自祭祀公業李九德其他所得4,341,294元，併同另查獲漏報原告及其配偶楊玫玫營利所得計6,741元，歸戶核定綜合所得總額5,495,529元，按所漏稅額分別處0.5倍及0.2 倍之罰鍰計538,972元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
書記官 李淑貞