臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1515,20160505,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1515號
105年4月28日辯論終結
原 告 鼎新電腦股份有限公司
代 表 人 古豐永（董事長）
訴訟代理人 陳志愷會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月19日台財訴字第10413929320號（案號：第10300408號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2億7,966萬9,905元，經被告核定為159萬4,774元，並補徵應納稅額3,074萬6,812元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10413929320號（案號：第10300408號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠公司以合於企業併購法第二章之合併、收購及分割之併購方式進行組織調整以籌得資金，進而取得技術、市場行銷管道或品牌以發揮企業經營效率者，其籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商譽，連同所取得技術、顧客關係之市場行銷管道及商標權之品牌等可辨認無形資產，應有企業併購法第三章相關租稅措施之適用。

境外華生資本管理有限公司（下稱「華生公司」）於97年度透過旗下之境外New Style Consultant Ltd.（下稱「New Style公司」）在臺成立鼎華投資股份有限公司（下稱「鼎華投資公司」），由鼎華投資公司依證券交易法第43條之1及公開收購公開發行公司有價證券管理辦法之規定，以華生公司為參與投資與經營而進行組織調整所籌得之資金，執行與原鼎新電腦股份有限公司（下稱「原鼎新公司」）之股權公開收購作業後，再依企業併購法之規定進行現金合併之交易，而取得原鼎新公司資訊軟體系統之開發技術、在臺灣市場之行銷管道及其商標品牌，而公開收購說明書已載明公開收購後鼎華投資公司將與原鼎新公司為企業合併以實質經營原鼎新公司之計畫內容（下稱「系爭收購案」），並且系爭收購案確已依企業併購法第18條第1項規定，經股東會特別決議通過，鼎華投資公司依據所得稅法第46條及第65條之規定，對籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產，依據企業併購法第35條及所得稅法第60條規定分年攤銷費用，於法自屬有據，訴願決定未究明原鼎新公司之經營團隊為商譽等無形資產得以發揮效益之關鍵，故該商譽等無形資產乃產生於華生公司參與其投資與經營而進行組織調整所籌得資金之收購成本，出價購買取得之實情而滋生之誤解。

㈡在所得稅法第65條之規範下，公司進行組織調整所籌得資金之收購成本，出價購買取得之商譽等無形資產，依據企業併購法第35條及所得稅法第60條之明文，自應優先適用而得分年攤銷費用，惟訴願決定逕依財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理」（下稱「第37號公報」）第48段及第80段規定，作為否准商譽及商標權等無形資產攤提之依據，已有未洽，且觀諸該公報第3段第6小段之內容可知，財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」（下稱「第25號公報」）應優先於第37號公報之適用，則合併消滅公司之原經營團隊若於合併後對於存續公司之控制能力已發生實質改變，亦即喪失對存續公司財務、營運及人事或管理政策之控制能力，此時依第25號公報第2段之規定，應採用公平價值之購買法會計處理，並非相同控制下組織重組之帳面價值法，而無第37號公報之適用，則對其收購成本超過所取得包含商標權在內之各項可辨認淨資產公平價值之差額，當應認列為商譽，且對於該未入帳之商標權等可辨認無形資產，依據第25號公報第17段第1小段及第18段第6小段之規定，亦應予以適當評價而為併購標的之取得，並無視為消滅公司實質未消滅之適用，而系爭合併後原經營團隊對合併後主體之控制能力已轉由擁有75%股份表決權之華生公司取得，是本件自無第37號公報之適用。

㈢訴願決定一方面未否認本件得適用財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱「會計研究發展基金會」）(96)基秘字第326號函，卻於未具體指明所認應優先適用之稅法條文情況下，認「該基金會函釋不能凌駕於稅法之上」，亦有理由不備致生不適用法規之違背法令情節，與最高行政法院104年度判字第273號判決所闡釋「財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源」之意旨有違等語。

並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：㈠原告原名鼎華投資公司，於96年6月間由NewStyle公司100%投資成立，成立之目的，即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新公司股份，收購資金來源為New Style公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱「鼎華電腦公司」），俟取得原鼎新公司超過50%股份後，旋即宣布與原鼎新公司合併，合併後鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為原告現名即鼎新電腦股份有限公司（下稱「鼎新公司」），公司經營仍由原鼎新公司之經營團隊掌控，合併後原告除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後原告主要營業項目亦無重大改變，即合併後原告之投資經營架構與原鼎新公司相同，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法之立法目的與基本精神不符。

㈡第25號公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之「控制能力」，或一新成立之公司同時取得多家公司之「控制能力」而言，「商譽」則係指一公司依購買法收購他公司時，收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」部分為「商譽」。

又參照最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，原告雖已提示勤業眾信財務諮詢顧問股份有限公司出具之收購價格分攤報告（下稱「收購報告」）及獨立專家意見書，惟該收購報告係鼎華投資公司收購原鼎新公司之分攤估價報告，報告內容僅就收購價格超過可辨認淨資產帳面價值之金額分攤至商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽，並未依規定就收購成本作真實、必要及合理之衡量，另該收購報告係依原告所提供之財務資訊進行評估，並未進行獨立驗證，其客觀性與準確性有待商榷。

㈢有關原告列報商標權7,230萬元部分，原告所提示之商標權明細，多數係由原鼎新公司自行研發取得，其資產負債表未列示商標之價值，收購報告亦未按各項商標之剩餘經濟年限長短及商業價值之有無詳加分析，且對剩餘年限內所能創造之營業收入估計是否合理，亦未說明，一律以5%權利金節省法按16.5%折現率計算，無從證明所認定商標之價值係屬合理。

㈣客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之價值評估，依收購報告載明，其評價方法係採超額盈餘法，耐用年限係與管理階層討論與其對未來的預期，預估平均可持續7至10年，均未提出合理之分析及說明，是無從證明其客戶關係、研發中技術及已開發技術等3項可辨認無形資產之未來經濟效益係屬合理。

㈤依不動產估價報告內容所載，土地及房屋之公平價值係按鄰近同一區域內相類似案例評估，惟本件估價程序僅依據地籍圖、套繪圖及現場比對大略位置，再依其估價方法試算後，採加權平均方式，賦予估價方法不同之權重後推估出不動產價值，並未反映收購及合併時點之公平價值。

㈥系爭收購案因原鼎新公司在經濟實質上並未消滅，依第37號公報第48段及第80段之規定，內部產生之商譽不得認列為資產，是原告吸收合併原鼎新公司，原告應依原鼎新公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用第25號公報有關購買法之會計處理，本件既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用，則原告將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即有未合等語，資為抗辯。

並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告99年度營利事業所得稅核定通知書影本、99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第88至113頁、答辯卷2第465頁），堪認為真正。

五、本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提2億7,966萬9,905元（答辯卷2第426頁），經被告剔除2億7,807萬5,131元，核定為159萬4,774元，並補徵應納稅額3,074萬6,812元（答辯卷1第11頁、答辯卷2第584頁）在案。

惟本件復查決定、訴願決定及被告104年11月6日北區國稅法一字第1040018209號答辯狀，均誤載「否准認列……各項耗竭及攤提278,075,140元……應核定……為1,594,765元」等語（本院卷第33、40、83頁）。

嗣經被告104年12月31日北區國稅法一字第1040021348號函更正其否准認列之金額為2億7,807萬5,131元在案（本院卷第435頁）。

故經核本件兩造爭點為：被告就原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報各項耗竭及攤提2億7,966萬9,905元，剔除2億7,807萬5,131元（包括商標權攤提7,230萬元、已開發技術攤提1,935萬8,757元、研發中技術攤提1,963萬5,312元、顧客關係攤提840萬6,987元及商譽攤提1億5,837萬4,075元，見本院卷第436頁）後，僅核定159萬4,774元（軟體版權及電腦軟體之攤銷費用，與系爭收購案無關），並補徵應納稅額3,074萬6,812元，是否違法？首應審究者，即為系爭收購案是否該當所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象？本院判斷如下：㈠按司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定亦同此意旨）。

故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。

㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……」、「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。

……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。

二、著作權以15年為計算攤折之標準。

三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」

「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」

及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

所得稅法第24條第1項前段、第60條、第80條第1項及第5項分別定有明文。

且財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。

㈡著作權為15年。

㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

㈣商譽最低為5年。」

可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。

至於企業內部產生而非出價取得之上開無形資產，或因商譽非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非因合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，或因企業已於營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權之研究及發展階段將產生之成本認列為支出之費用，故不應認列為資產或再資本化（第37號公報第48段、第45段參照，見後述㈤），亦不應列入該企業帳面上之資產及負債中，更不得依前揭規定攤折成本。

㈢又按行為時企業併購法第4條第4款及第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）固規定：「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。

……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」

係在規範「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。

此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」益明。

且觀諸同法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。

是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。

原告主張凡公司以合於企業併購法所定合併、收購及分割之併購方式進行組織調整以籌得資金，進而取得技術、市場行銷管道或品牌以發揮企業經營效率者，其籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商譽，連同所取得技術、顧客關係之市場行銷管道及商標權之品牌等可辨認無形資產，即應有行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條關於攤銷成本規定之適用云云，容有誤會，洵不足採。

㈣復按行為時（98年9月14日修正發布）查核準則第2條第1項及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」

「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

且經濟部87年7月27日商第87217988號函釋：「商業會計法第2條第2項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」

準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。

㈤再按第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」

且第37號公報第45段、第48段及第80段分別規定：「內部產生無形資產之成本為該資產首次同時符合第64及78段所述認列條件之日起，所發生之支出總和。

企業已認列為費用之支出不宜再資本化。」

「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」

及「內部產生之商譽不得認列為資產。」

又會計研究發展基金會100年12月5日(100)基秘字第377號解釋（下稱「第377號解釋」）略以：「一、來函所述Β公司係Α公司為收購C公司所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併C公司，且Β公司與C公司合併後以B公司為存續公司，惟B公司之經濟實質係為了併購交易而被規劃出來之公司，故應視為C公司並未消滅，此交易實際上應為A公司收購C公司。

……二、B公司與C公司於100年6月合併時，B公司應按C公司資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上認列C公司之商譽。

……」（本院卷第437至439頁）且101年2月9日(101)基秘字第024號解釋（下稱「第024號解釋」）亦以：「一、來函所述Β公司係Α公司之管理階層與私募基金為取得Α公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併Α公司，惟Β公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為Α公司並未消滅。

二、依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』第48及80段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故不得認列為資產。

由於Α公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱，Β公司吸收合併Α公司時，Β公司應依其所吸收合併之Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將Β公司收購成本超過Α公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。」

（本院卷第440至442頁）。

從而，倘為收購他公司而規劃成立之公司，縱法律形式上與他公司合併，並以該公司為存續公司，如他公司僅有股權架構之調整及重組，且其經濟實質自始均未改變，則該收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」。

換言之，該合併後之存續公司應按其所吸收合併之他公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產，而應視為投入資本之返還。

㈥經查：1.華生公司係95年成立於開曼群島之投資公司，該公司管有華生私募基金（本院卷第167頁）。

又華生公司及所管之華生私募基金為公開收購合併原鼎新公司之股份，先藉由Palace Style Consultant Ltd.（下稱「Palace Style公司」）100%控制New Style公司，再由New Style公司100%出資，而於96年6月間於我國境內設立鼎華投資公司，並以鼎華投資公司為公開收購人（本院卷第180、454、491頁），於96年7至10月間公開收購原鼎新公司之股份（本院卷第150至152頁）。

2.惟於系爭收購案96年7月20日對外公告之前，即96年6月25日至同年7月11日間，Palace Style公司（又稱為「投資人」）、New Style公司（又稱為「控股公司」）、鼎華投資公司（又稱為「公開收購人」）、原鼎新公司（又稱為「被收購公司」）之主要股東就收購案之實行，已簽署交易架構合約、股東協議書等文件。

所稱原鼎新公司之「主要股東」則包括該公司董事長孫藹彬在內之25人。

至於其等就收購案之交易架構所約定事項則包含：「主要股東將取得美金48,000,000元之過渡性融資……以認購控股公司股份。

於主要股東成為控股公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其股份，並應將其於本次公開收購出售股份之所得用以償還過渡性融資」、「主要股東應將其所持有之被收購公司之股份……經由公開收購參與應賣全部售予公開收購人，而公開收購人應向主要股東購買該等股份……公開收購人將合併消滅被收購公司」、「主要股東之承諾應賣股數為24,696,358股……約佔被收購公司96年……已發行股份總數123,290,738股……之20.03%」（本院卷第162、180至181、198頁）。

另就被收購公司之經營，其等約定之事項包含：「自本次公開收購交割起，控股公司之董事會應由7位董事組成。

主要股東有權指派4席董事，投資人有權指派3席董事」、「於被收購公司……終止上市前，被收購公司之董事會應包括7位董事，除2席獨立董事外，主要股東有權指派3席董事，投資人有權指派2席董事；

而於被收購公司終止上市後，其董事會應包括7位董事，其中主要股東有權指派4席董事，投資人有權指派3席董事」、「被收購公司董事會切實負責控股公司及其子公司之經營管理」（見本院卷第183至184頁）。

3.鼎華投資公司公開收購原鼎新公司股票，並以吸收合併方式使原鼎新公司消滅而鼎華投資公司存續為交易之架構，已如前述。

然在該交易架構下，鼎華投資公司並無具體計畫以使原鼎新公司之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式有所變動，此觀諸公開收購人對被收購公司經營計畫所載：「繼續經營被收購公司業務」、「公開收購人擬於本次公開收購完成後，與被收購公司進行合併」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後、與被收購公司進行合併前，將視需要變動被收購公司之資本，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整業務計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整財務狀況，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整公司之生產計畫，惟目前尚無具體計畫」、「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，將視需要調整內部組織、股東結構或進行資產配置之移轉或變更等可能影響被收購公司股東權益之事項，惟目前尚無具體計畫」及「公開收購人計畫於本次公開收購完成後與被收購公司進行合併，公開收購人擬將繼續維持被收購公司原經營團隊及營運方式，目前並無組織調整或變動人力資源策略之計畫，亦無因合併而裁減人員或進行其他異動之計畫」等情（本院卷第188至191頁）自明。

4.前述公開收購期間（96年7月20日至10月5日）截止後（本院卷第151至152頁），至96年10月9日止，鼎華投資公司已購入原鼎新公司之股份達7,967萬2,780股，持股比例約59.85%（79,672,780÷133,118,915＝59.85%，本院卷第222、154頁）。

鼎華投資公司與原鼎新公司雙方隨即於96年10月16日簽署合併契約，約定兩公司採吸收合併之方式，以鼎華投資公司為存續公司及原鼎新公司為消滅公司，雙方並約定系爭收購案完成之先決條件包括「甲方及乙方之股東會或董事會（如為一人股東之公司者）依法決議通過本合併案及本契約……」等事項（本院卷第156至157頁），且預定合併基準日為97年1月31日（本院卷第155頁）。

原鼎新公司即於96年11月30日召開股東臨時會，決議與鼎華投資公司採吸收合併之方式合併，合併後鼎華投資公司為存續公司、原鼎新公司則為消滅公司等事項（本院卷第206頁）。

5.接續至96年12月10日，鼎華投資公司取得原鼎新公司股份共8,876萬3,381股，持股比例約達66.68%（88,763,381÷133,118,915＝66.68%，本院卷第222、154頁）。

鼎華投資公司隨即於96年12月13日召開董事會並通過系爭收購案，且決議以97年1月31日為兩公司合併之基準日（答辯卷2第401頁）。

此外，鼎華投資公司並隨即於96年12月24日更名為鼎華電腦公司（本院卷第26、503至510頁）。

6.嗣鼎華電腦公司於96年12月18日至97年1月25日期間，再取得原鼎新公司股份3,883萬7,000股，連同前已取得之8,876萬3,381股，及另以現金為對價所收買之467萬5,534股，累計股數為1億3,227萬5,915股（88,763,381＋38,837,000＋4,675,534＝132,275,915），取得該1億3,227萬5,915股之對價則為58億5,974萬3,044元（5,651,636,437＋208,106,607＝5,859,743,044，本院卷第223頁），原告即據以主張其因合併原鼎新公司而發生收購成本58億5,974萬3,044元（答辯卷2第451頁）。

7.原鼎新公司雖於97年1月31日因公司合併而消滅，惟存續之鼎華電腦公司隨即更名為原鼎新公司之名稱「鼎新電腦股份有限公司」（即原告現名），並於97年2月以後迅即沿用「鼎新電腦股份有限公司」之名稱，對外持續進行各項交易及往來，且其負責人亦仍為原鼎新公司之董事長孫藹彬（本院卷第511、507頁）。

至於股東成員部分，因New Style公司係鼎華電腦公司之唯一股東，已如上述，則鼎華電腦公司沿用「鼎新電腦股份有限公司」之名稱後，New Style公司即成為原告之唯一股東。

而原鼎新公司之主要股東（包含董事長孫藹彬在內之25人等，本院卷第198頁）雖將原持有約20.03%之原鼎新公司股票出售（本院卷第187頁），惟孫藹彬等主要股東係利用過渡性融資先投資於New Style公司（本院卷第180頁），取得New Style公司約24.59%之股權（本院卷第470至475、491頁），再將其等嗣後出售原鼎新公司股票所得款項（由New Style公司給付），用以償還過渡性融資（本院卷第180頁），如此安排使其等藉由對New Style公司持股，以New Style公司之名而仍然繼續控制原告之經營，並未中斷。

甚且，依「股東協議書」所定「於被收購公司（即原鼎新公司）終止上市後，其董事會應包括7位董事，其中主要股東（即孫藹彬等人）有權指派4席董事，投資人（即Palace Style公司）有權指派3席董事」（本院卷第184頁），即孫藹彬等主要股東於原告之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對原告之經營管理掌有實質控制權。

8.綜上，本件系爭收購案，實係由Palace Style公司與原鼎新公司之負責人孫藹彬等主要股東，共同控制New Style公司，再藉由New Style公司100%出資而設立鼎華投資公司（嗣更名為鼎華電腦公司），並利用鼎華投資公司之名義，自原鼎新公司之前手股東購得股權，成為原鼎新公司之後手股東，隨即再利用公司合併之形式，將更名後之鼎華電腦公司更名為「鼎新電腦股份有限公司」，而使Palace Style公司（華生公司所控制之公司）與原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東共同掌控原告之經營。

在上開股權交易架構下，「鼎華投資公司」或「鼎華電腦公司」僅具暫時之名義形式，其「原本成立之目的即在收購原鼎新公司，本身並無其他業務」（本院卷第132頁），係被收購股權之原鼎新公司主要股東始有實際之經營權，且不論係前手股東控制下，或後手股東控制下，原鼎新公司或原告始終均係以「鼎新電腦股份有限公司」之名經營管理及對外從事交易。

再者，鼎華電腦公司與原鼎新公司合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，並無具體變動（本院卷第188至191頁）。

換言之，在Palace Style公司與原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東之安排下，鼎華投資公司或鼎華電腦公司僅係用以收購原鼎新公司股權之形式工具，使原鼎新公司之後手股東取代前手股東，達成原鼎新公司股東成員更迭之目的。

亦即，鼎華投資公司之設立、公開收購原鼎新公司之股權、更名為鼎華電腦公司、由鼎華電腦公司取得原鼎新公司之經營、使原鼎新公司形式上消滅、鼎華電腦公司隨即更名為「鼎新電腦股份有限公司」等一連串之安排，僅係原告之新股東為取代原鼎新公司舊股東，而由Palace Style公司與原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東共同安排之股權交易手法。

㈦本件鼎華投資公司（及嗣後更名之鼎華電腦公司）係New Style公司為收購原鼎新公司而規劃成立之公司，與原鼎新公司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，既無具體之變動，已如前述，原鼎新公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能（雖然原鼎新公司合併前後之股東成員有所更迭，然公司股東成員更迭所在多有，自難僅憑股東成員更迭即認足使原鼎新公司之經營效率獲有實質助益），則揆諸前揭規定及說明，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」。

換言之，原鼎新公司「縱」有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經原告因系爭合併案而取得，惟應視為原告投入資本之返還，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，更不得依前揭所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定攤折成本。

則原告所稱系爭收購成本58億5,974萬3,044元，得按第25號公報之規定，分配為取得原鼎新公司之淨資產24億410萬3,500元、商標權7億2,300萬元、已開發技術1億3,551萬1,333元、顧客關係8,406萬9,873元、研發中技術1億3,744萬7,210元及商譽23億7,561萬1,128元等項目，其得以於99年度營利事業所得稅結算申報，就系爭商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目列報各項耗竭及攤提2億7,807萬5,131元云云（本院卷第17至18頁），尚難憑採。

被告以原處分否准上開各項耗竭及攤提，並補徵應納稅額3,074萬6,812元，洵屬有據。

㈧原告主張原鼎新公司於與鼎華投資公司合併後，其股權結構已發生重大變動，且原告之唯一股東為New Style公司，仍由華生公司占有絕對多數之75.41%股權，原鼎新公司主要股東僅占有24.59%股權，致原鼎新公司主要股東及原經營團隊控制能力已發生實質改變，依New Style公司章程備忘錄第1條及第7條（本院卷第338至340頁）關於每一股份享有一股東會表決權，而需過半數表決權通過方生股東會決議效力之規定，顯見合併後原經營團隊對合併後主體之控制能力已轉由擁有75.41%股份表決權之Palace Style公司取得而喪失對原告之控制能力，原鼎新公司當無第37號公報所謂「內部產生之商譽」之情事，不適用相同控制下組織重組之帳面價值法會計處理，而應適用第25號公報「購買法」之公平價值會計處理云云。

惟查，鼎華投資公司（及嗣後更名之鼎華電腦公司）係New Style公司為收購原鼎新公司而規劃成立之公司，與原鼎新公司雖具合併之法律形式，並以鼎華投資公司為存續公司，惟合併前後，原鼎新公司或原告之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，既無具體之變動，且依「股東協議書」所定「於被收購公司（即原鼎新公司）終止上市後，其董事會應包括7位董事，其中主要股東（即孫藹彬等人）有權指派4席董事，投資人（即Palace Style公司）有權指派3席董事」（本院卷第184頁），可知包括原鼎新公司負責人孫藹彬等主要股東於原告之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對原告之經營管理掌有實質控制權，而非原告所稱合併後原經營團隊已喪失對原告之控制能力，是系爭收購案應認為僅係股權架構之調整與重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，故系爭收購案非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用第25號公報之「企業合併－購買法之會計處理」，原告仍應按其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，原告即無因合併而得攤折原鼎新公司之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產之餘地，是其於99年度營利事業所得稅結算申報列報上開各項耗竭及攤提數共2億7,807萬5,131元，自無可准許，原告主張上情，殊難憑採。

㈨原告復主張本件原鼎新公司合併係發生於97年1月31日，會計研究發展基金會先後於100年12月5日及101年2月9日作成之第377號解釋及第024號解釋，係屬財務會計準則公報之見解變更，應向後生效，而不得溯及適用於本件系爭收購案云云。

惟查，會計研究發展基金會所作成之解釋，係以個案方式闡明各財務會計準則公報之原意，除該號解釋特別明定適用或不適用日期外，應自相關之財務會計準則公報規定適用日起有其適用。

而上開第377號解釋及第024號解釋，均僅係進一步闡明第25號公報之原意及適用範圍，應自該公報85年3月7日發布（94年12月22日及95年11月30日修訂）起有其適用，故就本件而言，並無違反法規不溯既往原則。

原告上開主張，亦不足採。

至於會計研究發展基金會96年12月10日(96)基秘字第326號解釋（訴願卷2第269至270頁）之案例事實，則與本件不同，自不得據以比附援引，附此敘明。

㈩綜上所述，原告所訴各情，核無足採。

被告以系爭收購案僅係原鼎新公司股權結構之調整與重組，其經濟實質自始均未改變，而並無所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用，原告應依其所吸收合併之原鼎新公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，乃以原處分否准原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報原鼎新公司商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術、商譽等項目之各項耗竭及攤提數2億7,807萬5,131元，並補徵應納稅額3,074萬6,812元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 林惠瑜
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
書記官 陳可欣