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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1537號
105年3月30日辯論終結
原 告 黃美玲
訴訟代理人 余敏長 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日發文字號台財訴字第10413942580 號（案號：第10400785號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告101年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬余黃秀春財產交易所得新臺幣（下同）493,551元，被告依據查得資料，核定余黃秀春之財產交易所得應為4,549,184元，除歸課核定原告101年度綜合所得總額5,297,006元，補徵應納稅額975,104元外，並以其短報財產交易所得4,055,633元，按所漏稅額975,104元處以0.5倍罰鍰計487,030元。
原告不服，申請復查，經被告104年3月6日財北國稅法二字第1040007782號復查決定（下稱原處分），追減財產交易所得707,235元及罰鍰138,159元。
原告仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠財產交易所得部分：余黃秀春係於100年12月27日及101年1月2日，受贈取得臺北市中正區杭州南路1段131巷19號2樓房屋及同址19之1號房屋應有部分合計1/6（下稱系爭房屋），與坐落臺北市中正區中正段2小段238地號土地應有部分合計3378/20000所有權，被告援引財政部於其後始作成之102年11月14日台財稅字第10200157200號令（下稱102年11月14日令），以余黃秀春受贈系爭房屋時，據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格，計算其出售系爭房屋之財產交易損益時得減除之時價，有違法令不溯及既往原則。
又依財政部82年12月15日台財稅字第821503892號函（下稱82年12月15日函）、100年4月28日台財稅字第10000109820號令（下稱100年4月28日令）意旨，課徵所得稅之時價認定，為市場交易價格，另財政部85年10月30日台財稅第851921575號函（下稱85年10月30日函）對於所得稅法第14條第1項第5類所定租賃所得，將「時價」與「房屋評定現值」並列，可見二者非同一概念，不可混為一談；
況參照所得稅法第46、47條規定，時價係指市場價格，被告以原處分對原告補徵綜合所得稅，亦係所得稅法，前揭同法第46條規定，基於平等原則，於本件應得類推適用，被告卻以財政部102年11月14日令作為時價認定之基礎，係增加法律所無之限制，自屬違法。
㈡罰鍰部分：余黃秀春原既係因贈與而取得系爭房屋，嗣於101年出售，應依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定申報財產交易所得，被告對伊所發103年10月17日財北國稅中正綜所字第1030262650號函（下稱被告103年10月17日函），卻錯引同條項第7類第1款規定，輔導伊補報財產交易所得，自不得將其引據錯誤之不利益歸由伊負擔，進而對伊核課罰鍰。
又伊因對財產交易所得數額之認知與被告不同，故提起行政救濟，於收受被告103年10月17日輔導函後，曾向稅務員董香妤詢問相關內容，經董香妤以電子郵件告知，伊得以扣除貸款金額後之所得，補申報差額471,869元，並補繳稅額47,075元即足，復參酌被告103年10月17日函引據之所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，得以交易時之成交價額減除原始取得成本，而原始取得成本即包括原始貸款，遂信賴被告同意伊以扣除原始貸款金額計算所得後據以申報，進而依以上計算方式，補報471,869元，並無應注意能注意而不注意之過失。
退步言之，縱認伊確有原處分所指短漏報財產交易所得情事，因而衍生之罰鍰，既係被告所屬公務員於執行職務行使公權力時，出於過失不法侵害伊權利所致，伊自得向被告請求國家賠償。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：㈠財產交易所得部分：所得稅法第14條第1項第7類第2款所定「時價」規定，與遺產及贈與稅法第10條第1項所稱「時價」，係相配合之規定，應為相同之解釋。
遺產及贈與稅法第10條第3項規定，贈與財產為房屋時，法律擬制房屋評定標準價格為其贈與時之時價，是於該房屋出售，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，所減除該房屋贈與時之時價，自亦係贈與時之房屋評定價格。
系爭房屋之取得原因為贈與，贈與時應繳納之贈與稅係由贈與人負擔，則其原始取得成本，僅有受贈時為辦理移轉登記所繳納之契稅等費用，被告為免重複課稅，故將取得受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格作為成本予以減除，自無違誤；
若出售無償受贈取得不動產之人，其財產交易所得之列報，得比照實際支付市場價格之人，以市價作為成本，負擔相同稅捐，乃嚴重違反租稅公平與正義。
原告所舉財政部82年12月15日函、85年10月30日函及100年4月28日令，並非該部針對財產交易所得發布之函釋，所得稅法第46條亦非關於綜合所得稅之規定，於本件均無類推適用之餘地。
是原處分核定余黃秀春出售系爭房屋之財產交易所得為3,841,949元【{系爭房屋及土地賣價58,000,000元－取得成本11,069,167元（受贈時之系爭房屋評定現值5,179,978元＋受贈時之土地公告現值5,889,189元）－取得必要費用2,921,418元〔受贈時之土地增值稅404,638元（131,398元＋273,240元）＋受贈時之契稅61,692元（3,321元＋27,525元＋3,321元＋27,525元）＋受贈時之印花稅11,067元（5,179元＋5,888元）＋受贈時地政規費7,840元＋受贈時之代書費及雜費42,260元＋出售時之仲介費2,320,000元＋出售時之土地增值稅70,921元＋出售時之代書費3,000元〕}×〔出售時之系爭房屋評定現值1,028,233元/（出售時之系爭房屋評定現值1,028,233元＋出售時之土地公告現值10,750,147元）〕】，並無不合。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務。
被告就原告辦理101年度結算申報時，短漏報余黃秀春出售系爭房屋之財產交易所得一事，已以103年10月17日函輔導原告補報該項所得，並書明逾期或未申報，除核定補稅外尚須處罰，惟原告未就實際所得予以申報，僅補申報財產交易所得471,869元，對於短漏報上述財產交易所得，自有應注意能注意而不注意之過失，該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，被告審酌違章情節，按重行核算所漏稅額697,743元處以0.5倍之罰鍰計348,871元，並無違誤。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第198至206、212至220、236至251頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原處分核定原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬余黃秀春財產交易所得3,841,949元（即初核財產交易所得4,549,184元-原處分追減之財產交易所得707,235元），按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計348,871元（即初核裁處罰鍰487,030元-原處分追減罰鍰138,159元），有無違法？經查：㈠財產交易所得部分：⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1、2款及同法施行細則第17條之2第1項分別定有明文。
⒉次按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
是以因贈與而取得之財產，依前揭規定，既應課徵贈與稅，故所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
對該類財產不再課徵所得稅。
又依遺產及贈與稅法第10條規定：「（第1項）……贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準……。
（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準……。」
對贈與財產課徵贈與稅時，其價值之計算，係以贈與人「贈與時之時價」為準，於贈與財產為房屋時，其贈與時之時價，業經法律明定為房屋評定標準價格，則受贈人嗣後如將受贈之房屋出售，於計算其應稅之財產交易所得額時，應將業經課徵贈與稅之房屋評定標準價格扣除，以免重複課稅；
準此而論，原為贈與而取得之房屋，其後因交易而有所得時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，得於交易時之成交價額中減除之「受贈與時財產之時價」，應與遺產及贈與稅法第10條第1、3項關於房屋之時價規定採相同標準，即以受贈時之房屋評定標準價格為據。
財政部102年11月14日令：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」
即在闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，出售受贈財產時，所得減除該財產受贈與時之時價，於受贈財產為房屋時，應與遺產及贈與稅法第10條第1、3項規定相互配合，係指受贈與時房屋評定標準價格之意旨，依司法院釋字第287號解釋意旨，自所得稅法第14條第1項第7類第2款於62年12月31日施行時即有適用，原告主張財政部102年11月14日令係在余黃秀春受贈系爭房屋及坐落土地應有部分所有權，及其辦理101年度綜合所得稅結算申報後，始予發布，被告根據該財政部令釋，於計算余黃秀春101年度出售系爭房屋之財產交易損益時，以該房屋受贈時之房屋評定標準價格作為時價予以減除，有違法令不溯既往原則云云，洵無可採。
⒊再按財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函）：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。
說明：二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；
……」及該部101年8月3日台財稅字第10100568250號函（下稱財政部101年8月3日函）：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就個人出售房地，稽徵機關已查得其原始取得房地之全部成本及出售價格總金額，惟買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格時，應如何計算房屋之財產交易損益，及何些費用屬所得稅法第14條第1項第7類第1、2款所稱因取得、改良及移轉該項財產而支付之費用，得自財產交易之成交價額中減除等細節性、技術性事項，所發布之解釋性行政規則，與所得稅法之立法意旨無違，亦未對人民增加法律所無之限制，稅捐稽徵機關據以計算房屋財產交易損益，自無不可。
⒋經查，原告101年度綜合所得稅結算申報，依財政部核定101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「臺北市：依房屋評定現值之48%計算。
」申報受扶養親屬余黃秀春出售因受贈與而取得之系爭房屋財產交易所得493,551元〔（917,500元＋110,733元）×48﹪〕；
嗣被告查得余黃秀春出售系爭房屋及坐落土地應有部分之總賣價為58,000,000元（參見原處分卷第51頁之不動產買賣契約書），另其於101年1月2日受贈取得系爭房屋及其坐落基地應有部分50%所有權時之房地現值為5,889,189元（參見原處分卷第62頁之贈與稅繳清證明書），而按其中之房屋評定現值514,116元，占土地公告現值及房屋評定現值合計數5,889,189元之比例計算，核定系爭房屋財產交易所得為4,549,184元【計算式：(58,000,000元－5,889,189元)×〔514,116元/（514,116元＋5,375,073元）〕】，歸課原告綜合所得稅（參見原處分71、72頁之綜合所得稅成屋交易查核報告）。
原告不服，申請復查，被告審認原核定計算系爭房屋受贈時之時價，僅以余黃秀春於101年1月2日受贈系爭房屋及坐落土地應有部分50%所有權時之房屋評定現值及土地公告現值為準，漏未加計余黃秀春於100年12月27日受贈系爭房屋及坐落土地應有部分其餘50%所有權時之房屋評定現值及土地公告現值，復未將余黃秀春取得與售出系爭房屋之成本及費用予以減除，經向臺北市稅捐稽徵處查得系爭房屋於101年度之房屋現值為1,028,233元，坐落土地公告現值為10,750,146元，余黃秀春於100年及101年受贈取得時，支付土地增值稅404,638元（131,398元＋273,240元）、契稅61,692元（3,321元＋27,525元＋3,321元＋27,525元）、印花稅11,067元（5,179元＋5,888元），於101年出售時支付土地增值稅70,921元（參見原處分卷第150、151頁之贈與稅繳清證明書，第149頁之土地增值稅繳款書，第147、148頁之契稅繳款書，第143頁之印花稅大額憑證應納稅額繳款書，第141頁下方之土地增值稅繳款書），另向臺北市建成地政事務所查得余黃秀春於100及101年受贈取得系爭房屋及坐落土地應有部分時，支付地政登記規費7,840元（參見原處分卷第144、145頁之臺北市地政規費及其他收入收據），暨依原告於復查時提出之陳玉蘭代書事務所房地產收費明細表、永慶房仲事業集團「價金履約保證」賣方結餘款明細表、統一發票等證物（參見原處分卷第146、161至163頁），顯示余黃秀春於受贈系爭房屋與坐落土地應有部分時，支出代書費及雜費42,260元，出售時支付代書費3,000元及仲介費2,320,000元等情，以原處分重行核定余黃秀春出售系爭房屋之財產交易所得為3,841,949元【即以系爭房屋及土地之賣價58,000,000元，減去取得成本（即受贈時之系爭房屋評定現值5,179,978元及土地公告現值5,889,189元，合計11,069,167元）及必要費用（即受贈時之土地增值稅404,638元、契稅61,692元、印花稅11,067元、地政規費7,840元、代書費及雜費42,260元，及出售時之土地增值稅70,921元、代書費3,000元、仲介費2,320,000元，合計2,921,418元）後，按出售時之房屋評定現值（1,028,233元），占土地公告現值（10,750,147元）及房屋評定現值之比例計算，（58,000,000元－11,069,167元－2,921,418 元）×〔1,028,233 元/ （1,028,233 元＋10,750,147元）〕=3,841,949元】，將原核定之財產交易所得4,549,184 元予以追減707,235 元。
原處分計算余黃秀春系爭房屋財產交易所得之方式，核與所得稅法第14條第1項第7 類第2款規定及財政部83年1 月26日函、101 年8 月3 日函及102 年11月14日令意旨相符，於法自無違誤。
⒌原告雖援引財政部82年12月15日函、100年4月28日令、85年10月30日函及所得稅法第46條規定，主張所得稅法第14條第1項第7類第2款所稱「時價」，係指市場交易價格，被告以房屋評定現值作為時價認定之基礎，係增加法律所無之限制，自屬違法云云。
惟按財政部82年12月15日函：「股東取得符合原獎勵投資條例第13條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準……。
三、前項股票於計算所得稅時，如贈與或遺產分配時之時價高於面額者，以面額作為贈與或遺產分配年度之所得；
如贈與或遺產分配時之時價低於面額者，以贈與或遺產分配時之時價作為所得。」
係就緩課股票因贈與或遺產分配以致緩課原因消滅之情形，核釋應採「時價與面額孰低」之標準，認定該股票價值及課徵所得稅；
該部100年4月28日令，則係就公司辦理現金增資發行新股，依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，及個人取得公司以員工紅利轉增資發行股票者，說明其標的股票，應分別情形適用該部97年7月10日台財稅字第09704515241號令第3點規定，以可處分日之加權平均成交價格為時價，或適用該部99年3月12日台財稅字第09900025480號令第2點規定，以交付股票日之加權平均成交價格為時價，據以計算取得股票者依所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
又財政部85年10月30日函，乃針對公司承租土地，並於該土地上以公司名義自費建屋，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間公司無償使用該土地及房屋之情形，關於土地出租人之租賃收入應如何認定之問題，認為應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額為準，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
是以，上述財政部函令內容，與本件訴訟所涉爭點，即個人出售受贈取得之房屋，於依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算受贈財產之交易損益時，得減除之該財產受贈與時之時價應如何認定，均毫無關聯，原告執財政部就與本件所涉類型不同之財產交易，於課徵所得稅時，其時價應如何認定，所作解釋，主張對個人出售受贈財產之交易所得課稅時，其「時價」應以市場交易價格為準，且與房屋評定現值並非同一概念云云，委無足取。
再按所得稅法第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」
係規範營利事業計算所得額時，資產估價之標準，亦與個人出售受贈房屋之財產交易所得應如何計算無關，原告另稱所得稅法第2章「綜合所得稅」既未解釋時價之文義，自可類推適用規定於第3章「營利事業所得稅」之第46條規定，以市場價格為時價，被告卻以余黃秀春受贈系爭房屋時之評定現值為據，計算該房屋出售時，得自交易損益中減除之時價，乃增加法律所無之限制，係屬違誤云云，亦難採憑。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別規定甚明。
次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
是以綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
原告辦理101年綜合所得稅申報，既依當時施行之所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，對受其扶養親屬余黃秀春當年度有依法應報繳所得稅之所得，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體。
⒉經查，被告所屬中正分局於收受原告101年度綜合所得稅結算申報書後，曾以102年12月6日財北國稅中正綜所字第100261705號函（下稱被告102年12月6日函）通知余黃秀春，其於101年度涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，應申報財產交易所得，請於文到10日內自行補報財產交易所得，並請提供買賣契約（私契）及付款相關資料供核；
逾期或未申報，除核定補稅外尚需處罰，余黃秀春於收受該函後，於102年12月16日函復被告：伊業依法令計算101年度出售系爭房屋之財產交易所得，計入當年度綜合所得總額申報等語。
被告復對原告寄發103年10月17日函，於主旨載明：原告之扶養親屬余黃秀春於100年度涉有成屋買賣，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，應申報財產交易所得（以實際成交價額，非按房屋評定現值乘以百分比申報），惟原告漏報該筆所得，請於103年11月14日前自行補報財產交易所得，並說明余黃秀春雖於102年12月16日函復稱已按房屋評定現值乘以百分比申報在案，惟未依實際成交價額辦理補申報，故仍有短漏報情形，請原告於上述期限前以實際成交價額申報，如逾期或未申報，除核定補稅外尚需處罰等語，且該函於103年10月20日送達原告收受等情，有被告102年12月6日函及103年10月17日函、掛號郵件收件回執、余黃秀春所具函文，附原處分卷第63至65、68、183、184頁可稽。
是原告至遲於收受被告上述函文時，即知悉其應依余黃秀春出售系爭房屋之實際交易價額，申報財產交易所得，惟原告嗣於103年11月14日，僅補申報系爭房屋財產交易所得471,869元（參見原處分卷第186頁之申報書），未依余黃秀春出售系爭房屋之實際成交價額，減除相關必要費用與成本後之金額辦理申報，對於短漏報系爭房屋之財產交易所得，自有應注意、能注意而不注意之過失，則原告對其扶養親屬因過失而漏報上開財產交易所得，自應受罰。
被告原核定以原告短報系爭房屋之財產交易所得4,055,633元，按所漏稅額975,104元處以0.5倍之罰鍰計487,030元，嗣經原告申請復查後，被告因原告已於103年11月14日補申報財產交易所得471,869元，及原核定之系爭房屋財產交易所得應予追減707,235元，業如前述，故以原處分重行核算原告漏稅額為697,743元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰348,871元，將原處罰鍰追減138,159元，核係考量原告之違章程度所為適切裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法。
⒊原告雖主張：被告103年10月17日函，錯引所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，輔導伊補報財產交易所得，自不得據以對伊裁罰；
且伊於收受被告103年10月17日函後，曾向稅務員董香妤詢問相關內容，經董香妤以電子郵件告知，伊得以扣除貸款金額後之所得，補申報差額471,869元，並補繳稅額47,075元即足，伊基於對該電子郵件內容及被告103年10月17日函之信賴，認被告已同意伊以扣除原始貸款金額計算所得後據以申報，始依以上計算方式補報471,869元，並無過失，縱認伊因而涉有短漏報財產交易所得情事，亦係被告所屬公務員執行職務時，過失不法侵害伊權利所致云云。
惟查：⑴系爭房屋係由原告贈與其扶養親屬余黃秀春，有異動索引查詢資料附原處分卷第53、54頁可稽。
觀諸原告在被告以102年12月6日函通知余黃秀春，應補行申報101年度成屋買賣之財產交易所得後，先於103年8月22日提出復查補充理由書，陳稱：被告102年12月6日函雖援引所得稅法第14條第1項第7類第1款，惟余黃秀香並非該款所稱因出售取得系爭房屋，而係贈與取得，且原告已依同條項第7類第2款規定辦理101年度綜合所得稅申報（參見原處分卷第172、173頁），繼於同年9月1日提出復查補充理由申請書，主張：余黃秀春受贈取得系爭房屋同時，承擔該房屋抵押貸款之附有債務，該附有債務於計算系爭房屋之財產交易所得時，應列為成本費用予以扣除，故余黃秀春出售其受贈取得系爭房屋之財產交易所得為965,420元等語（參見原處分卷第155至157頁），及原告嗣於收受被告103年10月17日函後，在同年11月14日補申報之系爭房屋財產交易所得471,869元，即為上述965,420元，減去其最初申報493,551元之餘額等情，足見原告在被告對其寄發103年10月17日函之前，即對余黃秀春出售之系爭房屋係因受贈與而取得，其財產交易所得應適用所得稅法第14條第1項第7類第2款而非第1款規定予以計算一事，知之甚稔。
至原告於收受上述被告函後，將其自稱在贈與系爭房屋予余黃秀春前，以之設定抵押權所貸款項，自余黃秀春出售系爭房屋之交易總價中扣除，僅補申報財產交易所得471,869元，係出於原告對個人見解之堅持，與被告在103年10月17日函援引適用於出價取得財產之所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，乃全然無關，原告稱其係基於對被告103年10月17日函之信賴，始補申報系爭房屋財產交易所得471,869元，被告於該函中既錯引法條，不得將引據錯誤之不利益歸由伊負擔，並據以對伊裁罰云云，要無可採。
⑵次查，被告所屬職員董香妤於103年11月5日寄送原告之電子郵件記載：「該筆差額471,869元之應補稅額為47,075元（約莫471,869x12%，因為稅率級距從5%至12%，相關計算式可參考第2次申報書）。
您所詢辦理第2次申報該筆所得後，是否有核定資料，因本案目前仍在行政救濟復查階段，尚未復查確定，所以要待復查決定後才能提供相關核定資料。
……」等語（參見原處分卷第229頁），僅在說明依原告主張應補申報之系爭房屋財產交易所得471,869元，計算之應補稅額約為47,075元，另關於該項財產交易所得所生稅務爭議仍在行政救濟復查階段，尚無終局核定結果。
故該電子郵件內容，顯非如原告所述，係被告所屬職員對原告主張就余黃秀春出售系爭房屋之交易所得額，得將原告以系爭房屋貸得款項扣除，僅須補行申報471,869元即屬合法一節，所為肯認之意思表示，原告另主張：伊係信賴被告所屬職員以上述電子郵件告知，始補申報系爭房屋交易所得差額471,869元云云，亦無足取。
⑶再查，原告於100年12月27日及101年1月2日與余黃秀春就系爭房屋簽訂之所有權贈與移轉契約書（參見原處分卷第104、105、115、116頁），並無任何關於余黃秀春應承擔原告以系爭房屋設定抵押權所貸款項之約定，原告亦未舉證證明其所稱將系爭房屋贈與余黃秀春，乃附有由余黃秀春承擔抵押貸款之負擔一節，確屬真實。
是原告就系爭房屋之抵押貸款所負清償責任，既未為余黃秀春所承擔，原告於申報余黃秀春出售系爭房屋之交易所得時，逕將該抵押貸款列為余黃秀春取得系爭房屋之成本而予扣除，殊非有據。
又被告103年10月17日函及被告所屬職員董香妤所發上述電子郵件內容，亦無何足使原告誤認其上開計算方式係屬合法之記載，前述被告函更提醒原告應以實際成交價額申報，惟原告仍堅持一己主觀歧見，於申報余黃秀春出售系爭房屋之交易所得時，將非屬余黃秀春無償取得該房屋成本費用之抵押貸款金額扣除，對於因而短報之交易所得，自應負過失之責，原告主張其對於短報系爭房屋之交易所得並無過失，縱因而短漏報所得，亦係被告所屬公務員執行職務時，過失不法侵害伊權利所致云云，洵難採取。
六、綜上所述，被告以原處分核定原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬余黃秀春財產交易所得3,841,949元，及按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計348,871元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
書記官 李 建 德
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