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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1575號
106年7月4日辯論終結
原 告 許弘明
訴訟代理人 張 芷（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 陳奎翰
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日台財訴字第1041390070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷一第104至106頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告民國98年度綜合所得稅結算申報，漏報本人利息所得新臺幣（下同）計28,588,000元、租賃所得205,200元及其他所得36,800,000元，合計65,593,200元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額75,703,664元，除應補徵稅額26,120,000元外，並按所漏稅額26,084,000元處以0.5倍之罰鍰計13,042,000元。
原告就其他所得及罰鍰處分不服，經被告以104年4月20日北區國稅法二字第1040013741號（下稱原處分）復查決定，獲追減其他所得122,489元及罰鍰24,498元。
原告仍表不服，提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、本稅部分：1.原告雖為行為時理歐開發股份有限公司（下稱理歐公司）名義負責人，惟公司大小章及實際執行業務者使用均為高建文，且該公司原為「原告及其指定人」與「高建文及其指定人」之名義投資，迄至98年9月東森國際股份有限公司（下稱東森公司）始參加投資，故理歐公司實質股東計分3類：高建文及其指定人、原告及其指定人與東森公司。
由三方實質股東99年12月21日股東協議書及100年1月28日股東協議書增補條款之各該附件比較可知：協議書增補條款期間，「高建文及其指定人」持有股數由4,508萬股增加為4,738萬股，「原告及其指定人」持有股數由1,992萬股減少為1,762萬股；
雙方增減股數各為230萬股，足證原告於100年1月1日至同年1月12日間返還高建文230萬股理歐公司股份。
惟被告卻誤以原告主張99年清償230萬股，並以原告當期未同額減少230萬股；
及理歐公司99年度股東股份轉讓通報表查無記載高建文持股由570萬股增至800萬股等，疏忽重要關鍵事證調查，關係事實認定及納稅人權益，有違行政程序法第36條職權調查原則。
2.被告援引99年協議書係原告與高建文針對雙方往來私人間資金債權之雙方私人協議，與本件原告提示之股東協議書之公司三方股東股權架構調整暨原告主張於99年12月21日至100年1月12日期間已返還予高建文過戶其指定之人名下股份230萬股，二者關係之期日及事件依據均不相同，誠屬二事。
又高建文刑事案件訴訟爭點為原告於98年1月13日取得高建文移轉理歐公司400萬股股票是否有背信侵占之刑責，而非該等股票移轉侵占背信股票額度為400萬股股數亦或為170萬股股數之爭議；
且本件事後返還230萬股份乃基於為避免98、99、100年度期間高建文對投資管理合約效益及給付對價報酬相當性爭議及為改善公司財務，三方實質股東乃於100年1月28日股東協議書增補條款一次解決事實發生在100年1月間前，而被告援引高建文刑事告訴均發生於102年（被告101年12月調查之後）亦足證明係屬二事，被告之援引論結時序違誤，無因果牽連，顯屬臆測。
被告既肯認理歐公司99年12月22日之股東名簿記載各股東持股及減資簽證會計師100年1月12日減資明細表所示之股東減資日前持有股份，且據以認定理歐公司填報99年度投資人盈餘表既未記載陳廖紅鳳等人持有股數，其相關資料誤植。
因公司發行在外流通股數確定，則99年度投資人盈餘表記載之高建文持股800萬股，亦應一體認定誤植，本諸職權探究事實，加以細追高建文持股變動去路，釐清事證。
且本件爭點既在高建文關鍵人等持有股數變化，被告應更為審慎詳實調查該誤植之證據結果，但被告卻僅選擇對己有利部分論駁，割裂適用，有違行政程序法第43條之採證原則。
據上，被告系爭行政處分，未盡調查職權，論理採證亦前後矛盾、割裂適用證據未能全部一體適用，探求事實，有誤認事實，臆測證據情事顯明，對攸關原告權益及認定事實重要證據漏未查證，有違最高法院79年第1次民事庭會議決議經驗法則之違背法令及違反行政程序法第43條採證法則與違反改制前行政法院61年判字第70號判例認定事實，不得出於臆測之證據法則。
3.由於理歐公司實質股東計分3類：高建文及其指定人、原告及其指定人與東森公司，故三方實質股東協議紀錄表達採總額法確認各方持股股數即占總持股比例，乃一般投資人通常經驗。
又依公司法第168條第1項後段規定，故一般商業會計法辦理減資前，均須確定減資基準日減資前各股東名下持股數。
因此按通常經驗法則，理歐公司既於100年1月12日辦理減資紀錄，則送交目的主管機關審理之減資前後股東明細表公文書，即委請減資簽證之安侯建業會計師事務所辦理100年1月12日減資資本額查核簽證報告書之減資明細表紀載，應足資為本件股東持股數證據依據之一，而得以確認為減資日前全體股東實際持股數。
又因為減資前原告與涉外關鍵人高建文雙方一直存有97年4月24日投資管理合約效益及給付（400萬股）對價報酬始否相當性之爭議，亦於減資日前才調整（減少230萬股）完成確定實質報酬對價（170萬股）股份作為原告減資前持有股數，辦理減資換發新股份。
故，實質三方股東99年12月21日股東協議書及100年1月28日股東協議書增補條款各該附件持股股數及總額比例，亦足為必要證據參採。
依上述股東協議書及股東協議書增補條款各該附件顯示：協議書即至減資日前期間（99.12.07-100.01.12），高建文及其指定人持有股數由4,508萬股增加為4,738萬股（持股比例：56.35％→59.225%），原告及指定人持有股數由1,992萬股減少為1,762萬股（持股比例：24.90％→22.025%）。
雙方結構持股增減股數各為230萬股，即高建文及其指定人所增加230萬股，原告及指定人減少230萬股，足證原告已交付返還高建文系爭98年取得股份之230萬股。
系爭處分核定已400萬股(未減除已返還之230萬股)計算補稅，顯有違誤。
㈡、罰鍰部分：系爭酬勞訴外人高建文雖於系爭98年移轉原告400萬股，惟原告已於被告調查前（即100年1月）返還高建文其中230萬股股份，實質僅取得170萬股股份酬勞，故被告以400萬股股份計算所得額，與原告被調查日前確實已返還230萬股，僅實質取得170萬股股份，確有不符。
被告最終既採信援引理歐公司99年12月22日之股東名簿記載各股東持股及簽證會計師100年1月12日減資明細表所示之股東減資日前持有股份，否決理歐公司99年12月31日投資盈餘表記載。
足證明高建文99年12月22日股東名簿記載持股為570萬股，99年12月31日當日持股亦應維持570萬股，而其100年1月12日減資明細表所示原持有股份卻為800萬股，故行為時（100年1月1日至100年1月12日期間）高建文持股增加230萬股，與同時其原告持股由400萬股減少為170萬股，減少230萬股相符。
故原告既無230萬股份並無短漏230萬股情事，系爭裁罰以短漏400萬股計算基礎，補稅裁罰，顯違比例原則及有雙重處分，違反實質漏稅裁罰精神，依最高行政法院32年判字第16號判例及39年判字第2號判例揭示，其處罰即不能認為合法，應予撤銷等語，並聲明：訴願決定及原處分關於其他所得及罰鍰不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、本稅部分：1.高建文於102年2月1日回函指稱有關98年1月13日以每股10元總價40,000,000元，出售理歐公司400萬股予原告一事，係原告不正當取得，並無資金流程，且證交稅單字跡亦非其所為，且高建文因原告拒不返還其理歐公司400萬股等3筆交易，業於同年3月25日向臺灣臺北地方法院檢察署提出刑事告訴狀，經臺灣士林地方法院檢察署（下稱士檢）檢察官以系爭投資管理合約書中未就原告取得400萬股時，需履行之對價行為有何約定，從而原告既依前揭合約書移轉400萬股票，即難遽論其有侵占該等股票之不法所有意圖而獲不起訴之處分，高建文不服，聲請再議及交付審判，遞經臺灣高等法院檢察署駁回再議，及臺灣士林地方法院103年度聲判字第88號刑事裁定聲請駁回，換言之，原告係因取得400萬股時，並無約定需履行之對價行為，而未罹於背信及侵占之刑事罪責，惟高建文係於上開刑事告訴中，一再主張原告擅自將系爭理歐公司400萬股票過戶至其名下，迄今未將上開股票返還等情，復參該刑事裁定意旨，尚難謂有原告所稱已歸還230萬股予高建文之情事。
2.參酌關係人安侯建業聯合會計師事務所103年10月17日回函及東森公司103年10月23日函覆所述可知，在原告為理歐公司行為時負責人，而本案之股務辦理係由理歐公司自辦，其股東名簿亦由該公司所提供，尚乏公正第三人證明，再者，關係人高建文自始均持相反之主張，致原告主張已歸還230萬股予高建文即有可議；
且關係人安侯會計師事務所及東森公司就該公司之股東名簿有所變動之回復說明，係因股東擬以對公司融通及墊付之款項增資及「增資後」之持股比例，抑或對原告及高建文之持股數，或歷次調整之原因及依據，並不了解，依此，均無法證實原告從取自高建文400萬股中有歸還部分230萬股之事實。
3.股東協議書及股東協議書增補條款所載，係為改善理歐公司之財務結構達永續經營之目的，三方同意就理歐公司之帳載累積虧損先行彌補虧損，再就原告及高建文對公司融通或墊付之款項轉增資，並約定增資後三方及其指定人之持股比例，並經上述減增資後，三方同意採兄弟分割之方式以成立新公司方式以繼續經營理歐公司之業務。
換言之，該股東協議書及股東協議書增補條款僅係安排理歐公司減增資及分割後三方股東持股比例，並未記載原告應歸還系爭230萬股一事，此與原告主張簽訂該協議書後，係已返還高建文系爭股票400萬股中之230萬股實屬有間，且原查亦曾電詢高建文表示，當初協議係安排公司減增資及分割後三方股東持股比例，並未論及原告歸還股票乙事，且股權調整全由原告處理，原告所言均非事實。
4.原告主張已將其中230萬股返還予高建文指定之12人股東一事，必須具備「真實性」、「必要性」與「合理性」三要件。
首先就「真實性」而言，依創研投資股份有限公司（下稱創研投資公司）合作投資協議書影本可知，該公司係於96年間投資取得理歐公司面額3,000,000元股票，計300,000股，並非原告所稱係其於100年1月間返還所取得。
又依證人徐浩源及陳炳樟證詞，系爭股票既為高建文所代為處理，倘原告將相關股票轉交予高建文，因230萬股之金額及數目非小，惟原告並無任何交付股票之證明，實與常情有違，且渠等並未收到相關股票。
另理歐公司會計主任羅季玲亦稱原告未交代其交付股票給高建文，是原告主張其於98年1月13日取自高建文之理歐公司400萬股票，係已返還其中230萬股票之「真實性」實難採據。
至「必要性」與「合理性」部分，已如前述，原告係因取得400萬股時，並無約定需履行之對價行為，而未罹於背信及侵占之刑事罪責。
是未具備可認列減除230萬股票之「必要性」與「合理性」二要件。
5.綜上，原核定原告系爭其他所得36,800,000元，尚非無據，惟依系爭投資管理合約書所載，移轉股票所生之證券交易稅係由原告負擔，從而，重行核計原告98年度系爭其他交易所得為36,677,511元【計算式：[ (淨值總額735,950,233元÷80,000,000股)×400萬股－證券交易稅120,000元]】，被告於復查階段遂將原核定系爭其他所得36,800,000元追減122,489元，並無不合。
㈡、罰鍰部分：按所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。
又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人自應善盡其申報協力義務，就實際取得之所得據實申報。
本件原告98年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人租賃、利息及其他所得，經被告查獲，違章事證明確。
再者，原告為納稅義務人，就其本人及配偶當年度是否有屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務，卻短漏申報，有應注意、能注意而疏未注意之過失，自應論罰。
惟本件所據裁罰基礎事實之本稅既經追減已如前述，被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就原告短漏報之所得，除應稅免罰之所得外，經重行計算漏稅額為26,035,004元，按漏稅額處0.5倍罰鍰13,017,502元（26,035,004元×0.5倍），原罰鍰13,042,000元應予追減24,498元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書（第17頁）、投資管理合約書（第79-80頁）、股東協議書(99年12月21日及100年1月28日)（第105-113頁）、營業人稅籍查詢表（第119-121頁）、被告綜合所得稅核定通知書（第153-155頁）、原告98年度綜合所得稅申報書（第156-157頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（第158頁）、被告98年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（第159頁）、臺灣士林地方法院103年聲判字第88號刑事裁定（第170-1至170-7頁）、東森公司103年10月23日東森總字第271號函（第192頁）、安侯建業聯合會計師事務所103年10月17日103審五字第01961D號函（第193-194頁）、被告104年4月20日財北國稅法二字第1040013741號復查決定書（第195-201頁）等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
是本件爭點乃在被告核定原告98年度綜合所得稅結算申報其他所得36,800,000元，而為上述稅額之補徵及罰鍰之裁處，是否適法有據？
六、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……第二類︰執行業務所得……第三類︰薪資所得……第四類︰利息所得……第五類︰租賃所得及權利金所得……第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類︰財產交易所得……第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類︰退職所得……。
第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
……」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項、第71條第1項分別定有明文。
2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
乃經司法院釋字第537 號解釋闡述甚明。
又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
復有改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。
核當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；
惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，而依法定其所應歸屬之法律效果，即無不合；
納稅義務人倘以否認，則應就其主張之事實負舉證責任，如對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足證其主張事實者，自難為有利於納稅義務人之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
3.經查，依原告與高建文於97年4 月24日簽訂之投資管理合約書（見原處分卷第79-80 頁），約定：「立書人：甲方代表人：許弘明先生、乙方代表人：高建文先生。
甲、乙雙方因理歐開發股份有限公司（以下稱本公司）貸款，股權移轉及公司治理等事宜，共立左列條款，以茲信守。
第一條：股權變動、一、乙方同意將名下或其指定之第三人名下之理歐開發股份有限公司400 萬股移轉登記予甲方或其指定之第三人名下。
二、前項移轉所生之證券交易稅由甲方負擔之。
第二條：董監事之改組董事長由甲方推派之……。
第三條：銀行貸款本公司依本約股權及董監事改組後由甲方負責向銀行以本公司之資產及甲方為連帶保證人之名義申請貸款新台幣5億元上下。
二、前項貸款之所得，應支用於本公司各項支付，不得移作他用其支付程序應依第二條第四款之約定處理之。
……」等事項。
嗣原告依約於98年1 月13日將高建文所有400 萬股之理歐公司股票辦理過戶至自己名下，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書（見原處分卷第17頁）、士林地院檢察署102 年度偵字第9381號不起訴處分書（見原處分卷第186-1 84頁）等在卷可稽，復據原告自認依上開契約約定取得400 萬股理歐公司股票等情在卷（見本院卷一第10頁起訴狀）。
是原告於98年1 月間獲有理歐公司股票400 萬股，洵堪認定。
從而，被告以原告98年1 月13日取得訴外人高建文之理歐公司股票400 萬股，惟未據原告於98年度綜合所得稅結算申報，經依理歐公司97年度資產負債表（見原處分卷第117 頁）所載每股淨值約9.2 元（淨值總額735,950,233 元+80,000,000 股），初查核定原告漏報其他所得36,800,000元（400萬股x9.2元），並於原告申請復查後，以上開投資管理合約書第1條第2款規定移轉股票所生之證券交易稅係由原告負擔，重行核計原告98年度系爭其他所得為36,677,511元〈（淨值總額735,950,233元÷80,000,000股）x400萬股－證券交易稅120,000元〉，連同其他原告不爭漏報之利息所得28,588,000元及租賃所得205,200元部分，歸課核定原告當年度綜合所得總額如事實概要欄所載，揆之上開規定及說明，自無不合。
4.雖原告主張理歐公司實質股東計分「原告及其指定人」、「高建文及其指定人」及東森公司，三方實質股東於99年12月21日、100 年1 月28日簽立股東協議書及增補條款，「高建文及其指定人」持有股數由4,508 萬股增加為4,738 萬股，「原告及其指定人」持有股數由1,992 萬股減少為1,762 萬股，是原告於100 年1 月1 日至同年1 月12日間已返還高建文230 萬股理歐公司股份云云，並提出股東協議書及其增補條款為證。
惟查：⑴依原告、高建文、東森公司於99年12月21日簽立股東協議書（見原處分卷第113 頁）約定：「……三方所登記及其指定人所持有之股份合計達理歐開發之100%，其各方之持股明細詳附件一。
為改善理歐開發之財務結構達永續經營之目的……三方同意就理歐開發之載累積虧損先行彌補虧損，再就甲（即原告）、乙方（即高建文）對公司融通或墊付之款項轉增資，增資後三方及其指定人之持股比例如下：許弘明37.195% 、高建文51.3 82%、東森公司11.422% 。
經上述增資後，三方同意採兄弟分割之方式以成立新公司方式以繼續經營理歐開發海洋溫泉渡假中心之業務。
……」附件一之理歐公司股東名簿（見原處分卷第111 頁）「股東類別」，業將理歐公司之股東係分成三大群組，分別為高建文及其指定人（即高董及指定人）、原告及其指定人（即許董及指定人）、東森公司。
原告、高建文、東森公司於100 年1 月28日並就上開股東協議書簽立增補條款（見原處分卷第109 頁）：「……100 年1 月27日經甲方（即原告）及乙方（即高建文）共同協商後，乙方同意減少增資2,500,000 元，改由甲方增資。
經此協議後，三方持股比例修正如下：許弘明35.9259%、高建文52.6492%、東森公司11.4249%。
……」經核上開股東協議書及增補條款並無原告歸還230 萬股理歐公司股票予高建文之記載，徒由原告、高建文、東森公司持股比例之約定，亦無法逕認原告將其於98年間自高建文取得之上開股份，返還高建文之事實，此參東森公司103 年10月23日（103）東森總字第271 號函（見原處分卷第192 頁）復被告略以：「說明：……二、經查本案之股務辦理係由理歐公司自行辦理，故股東名冊係由理歐公司提供，減資係根據理歐公司提供之股東明細等比例銷除股份，轉資係依股東協議書辦理。
三、又本公司僅為理歐開發股份有限公司股東之一，故就本公司立場而言，僅就理歐公司股務人員提供之股東名冊，核對增減資後本公司所持股數，確定為11.42%無誤，至於理歐公司高建文與許弘明君2 人或其他股東之持股數，或歷次調整之原因及依據，本公司並不了解……」及100 年受理歐公司委任辦理減資之安侯建業聯合會計師事務所以103 年10月17日安建103 審㈤字第01961D號函復被告略以：「說明：……. 來函檢附本所依會議結論協助理歐公司草擬之股東協議書，如前所述其股務係由理歐公司自辦，故其股東名簿係由理歐公司所提供，. ……理歐公司因股東擬以對公司融通及墊付之款項增資，因非按原股東之原持股比例轉增資，故於99年12月21日分別簽署協議書，約定甲方及乙方轉增資之金額及『增資後』之持股比例，嗣後100 年元月28日因其約定轉增資之金額有所變動，且斯時公司提供之股東名簿亦有所變動，爰重行簽訂增補條款。」
等情益明。
⑵次查，由高建文猶於102 年3 月15日向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）告訴原告背信、侵占系爭400 萬股理歐公司股票（見原處分卷第187-191 頁刑事告訴狀），經北檢呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉士檢偵辦，士檢檢察官以系爭投資管理合約書中未就原告取得400萬股時，需履行之對價行為有何約定等由，認原告無侵占系爭400萬股票意圖，而予不起訴之處分（見原處分卷第181- 186頁士檢檢察官102年度偵字第9381號不起訴處分書），高建文於刑事再議狀（見原處分卷第174- 175頁）明載：「……（原告）將告訴人（即高建文）所有之400萬股股票擅自過戶轉讓於己，而拒不返還……」等語，暨高建文聲請交付審判，臺灣士林地方法院（下稱士林地院）於103年度聲判字第88號刑事裁定（見原處分卷第170-1- 170-3頁）認：「被告（指本件原告，下同）既依投資合約書第1條約定取得股票400萬股，所有權即移轉被告，被告已非受託持有他人之物，又被告拒不返還，充其量屬民事債務履行之問題……」等，所顯示高建文指摘原告未返還系爭股票之情，且可見原告主張於101年間已返還高建文230萬股票云云，在無確實證據相佐之下，要難遽採。
⑶復查，理歐公司98年5 月27日申報截至97年12月31日投資人明細表（見本院卷一第153 頁）所載，高建文持有理歐公司股份29,800,000股。
98年間分別轉讓股份1,200,000 股（受讓人：光生投資公司）、4,000,000 股（受讓人：許弘明）、3,000,000 股（受讓人：東森國際）、12,000,000股（受讓人：東森國際) 、100,000 股（受讓人：陳昱雯）、200,000 股（受讓人：顏娟娟）、100,000 股（受讓人：陳彥穎）、100,000 股（受讓人：陳傳盛），總計高建文出讓股數20,700,000股（見本院一卷第154 頁98年度轉讓通報表），其持股變更為9,100,000 股（29,800,000-20,700,000)。
又依理歐公司99年5 月31日申報截至98年12月31日之98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（見本院卷一第156-157 頁）所載，股東張麗美（4,200,000 股）、高輝貞（80,000股）、高萱（100,000 股）、蕭路嶺（100,000 股）、高建文（9,100,000 股）、張蒞政（700,000 股）、理歐國際開發公司（30,000,000股）、林威岑（100,000 股）、蔡之涵（100,000 股）、何百城（100,000 股）、陳昱雯( 100,000股）、顏娟娟（200,000 股）、陳彥穎（100,000 股）、陳傳盛（100,000 股）等人，合計持股45,080,000股（屬高董及指定人之合計股數）；
而股東東光永業公司（1,000,000股）、許瑞城（700,000 股）、許弘斌（1,020,000 股）、許瑞容（1,000,000 股）、許弘卿（1,000,000 股）、光生投資事業公司（11,200,000股）、許弘明（4,000,000 股）等人，合計持股19,920,000股（屬許董及指定人之合計股數）。
至於股東東森公司則係持有股數15,000,000股。
前開三類群組股東之持股比率則分別為「高董及指定人56.35%」（持股45,080,000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「許董及指定人24.90% (持股19,920,000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「東森公司18.75%」（持股15,000,000股÷公司總發行股數80,000,000股）。
⑷嗣99年間，高董及其指定人之間持股發生變動，即股東張麗美出讓3,900,000 股（持股剩餘300,000 股）、高建文出讓2,960,000 股（持股剩餘6,140,000 股）、理歐國際開發公司出讓1,000,000 股（持股剩餘29,000,000股）、蔡之涵出讓100,000 股（持股剩餘0 股），其等合計出讓股數7,960,000 股；
受讓人及所受讓股數則分別為劉鈞（300,000 股）、蕭舜文（100,000 股）、吳振隆（5,500,000 股）、賴瀅如（100,000 股）、黃乃文（100,000 股）、朱庭儀（100,000 股）、江東陽（100,000 股）、陳廖紅鳳（300,000 股）、陳炳樟（200,000 股）、彭文彬（400,000 股）、劉欣正（200,000 股）、徐夢育（260,000 股）、徐美麗（300,000 股），合計7,960,000 股與上開出讓股數相同。
至於「許董及指定人」之間則無持股變動情形，仍係由股東東光永業公司（1,000,000 股）、許瑞城（700,000 股）、許弘斌（1,020,000股）、許瑞容（1,000,000股）、許弘卿（1,000,000股）、光生投資事業公司（11,200,000股）、許弘明（4,000,000股）等分別持股。
又「東森公司」仍持有股數15,000,000股；
三類群組股東本件於99年12月7日當時，持股比率仍分別為「高董及指定人56.35%」（持股45,080,000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「許董及指定人24.90% (持股19,920,000股÷公司總發行股數80,000,000股）、「東森公司18.75%」（持股15,000,000股÷公司總發行股數80,000,000股），此有KPMG會計師事務所人員備妥股東名簿、上述股東協議書、股東協議書附件等，並提出由三類股東代表人（包含原告）於99年12月21日簽認之電子郵件及該等文件在卷可考（見原處分卷第114-110頁）；
參之原告於97年4月24日起擔任理歐公司之負責人，任期持續至101年間，有公司變更登記表在卷可憑（見本院卷一第98-101頁），而理歐公司為辦理減資，於100年1月12日召開董事會（見原處分卷第42-43頁簽到簿及會議事錄），決議減資486,500,000元，並決議減資基準日為100年1月12日，當時係由擔任理歐公司負責人之原告擔任主席，依其核章審認並於起訴時提出之理歐公司減資明細表亦載，於100年1月12日減資前，賴瀅如（100,000股）、黃乃文（100,000股）、朱庭儀（100,000股）、江東陽(100,000股）、陳廖紅鳳（300,000股）、陳炳樟（200,000股）、彭文彬（400,000股）、劉欣正（200,000股）等人之持股數量，仍與上開99年12月7日之股東名簿所載持股數量相同（見理歐公司減資資本額查核報告書、理歐公司資產負債表、理歐公司減資明細表，本院卷一第37-40頁、理歐公司股東名簿，原處分卷第111-110頁），亦即相較於98年12月31日投資人明細表所載持股數量，並按原告等人簽認之99年12月7日之股東名簿所載，99年間係「高董及其指定人」之間持股發生變動如上述，「許董及指定人」之持股並未減少，原告對理歐公司之持股仍保持為「4,000,000股」，則賴瀅如（100,000股）、黃乃文（100,000股）、朱庭儀（100,000股）、江東陽（100,000股）、陳廖紅鳳（300,000股）、陳炳樟（200,000股）、彭文彬（400,000股）、劉欣正（200,000股），持股來源與原告或其指定人無關，乃堪認定。
⑸另查，關於張麗美持有理歐公司股份部分，其原持股為4,200,000 股（見98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，本院卷一第156 頁），99年間出讓3,900,000 股（持股剩餘300,000 股）予「高董及其指定人」，前已述及，並無原告移轉股權予張麗美之紀錄；
又高萱對於理歐公司之持股，歷經97、98、99年度，至理歐公司100 年1 月12日減資前，均保持為100,000 股（見97、98年度營利事業投資人明細及分配盈餘表本院卷一第153 、156 頁；
理歐公司股東名簿，原處分卷第111 頁；
理歐公司減資明細表，本院卷一第39頁），並未變動，亦無原告移轉股權予之高萱紀錄。
另徐浩源、創研投資股份有限公司（下稱創研公司，代表人徐雲美）於99年12月7 日之後，至理歐公司100 年1 月12日減資前，期間內雖分別取得理歐公司之股份200,000 股及300,000 股（見理歐公司減資明細表，本院卷一第39頁），然同期間內，「高董及其指定人」之成員徐夢育、徐美麗亦出讓99年12月7日之原有持股260,000 股及300,000 股（見理歐公司股東名簿，原處分卷第111 頁），以致理歐公司100 年1 月12日之減資明細表將徐夢育、徐美麗除名而未列屬股東成員，是亦難認定原告有移轉股權予徐浩源或創研公司之情事。
而原告聲請傳訊證人劉冠麟（劉欣正之子）、江東陽、陳廖紅鳳、陳炳樟、徐浩源、高萱等人到庭並未證稱有何來自原告之理歐公司之股份；
證人羅季玲亦未證述依原告指示將理歐公司股票交付高建文情事，另賴瀅如、黃乃文、朱庭儀、張麗美等人則經原告表明捨棄傳喚（見本院卷一第324 頁）；
再由創研投資公司106 年5 月10日法字第106060001 號函檢附該公司與高建文合作投資協議書及稅額繳款書等件，亦僅見高建文於96年2 月間移轉30萬股理歐公司股份予創研公司乙事。
故原告主張就所取得之系爭4,000,000 股理歐公司股份，已於100 年1 月間，移轉其中2,300,000 股予高建文指定之賴瀅如（100,000 股）、黃乃文（100,000 股）、朱庭儀(100,000 股）、江東陽（100,000 股）、陳廖紅鳳（300,000 股）、陳炳樟（200,000 股）、彭文彬（400,000 股）、劉欣正（200,000 股）、張麗美（200,000 股）、高萱（100,000 股）、徐浩源（200,000 股）、創研公司（300,000股）等12人而為返還云云（見本院卷一第11-12 頁），與理歐公司之股權轉讓文件等不相符合，尚難憑採。
⑹至理歐公司以101 年9 月14日理歐（財）字第2 號函檢附之高建文股東投資變動情形表雖記載高建文於100 年1 月取得230萬股，惟於「股票取得原因欄」之「增資取得類別」項下勾選「其他」。
參之實務上，除非股東就已流通（舊）股票之轉讓，公司才會依法申報於股東股份轉讓通報表，反之，增資取得之（新）股票，公司並不會通報紀載，而理歐公司並未通報其100年度有此股份之轉讓事宜（見本院卷一第304頁轉讓通報表），依上開股東協議書、股東協議書增補條款及安侯建業聯合會計師事務所103年10月17日函所載，復有「股東擬以對公司融通及墊付之款項增資」事項，則高建文該等股份之取得，自難認係受讓取得，而得為有利原告之認定，此觀該股東投資變動情形表僅載於100年1月取得230萬股，無法辨明該等股份之取得時間究係在100年1月12日之前或其後益明。
故依上述100年1月12日理歐公司減資明細表，原告減資前原持股雖為170萬股（見本院卷一第39頁），亦無法認該減少之230萬股即係轉讓予高建文；
況觀之同表記載高建文於減資前原持股係800萬股，對照簽立協議書當時高建文持股6,140,000元，其差額數亦非230萬股，而原告於訴訟中係主張其將減少之230萬股轉讓予高建文指定之賴瀅如等人，前亦述及，是尚無得據股東投資變動情形表及減資明細表之記載，即認原告有轉讓230萬股理歐公司股份予高建文之事實。
再者，有關股票移轉之原因眾多，例如買賣、受贈、遺產分配、信託等等，不一而足，縱如原告所稱其有將230萬股轉讓予高建文指定之12人，在無其他佐證之情形下，自無法遽認乃原告返還前取得400萬股份之部分。
是原告主張被告未認原告返還上述股份予高建文，有違行政程序法第36條職權調查原則云云，亦無可取。
㈡、罰鍰部分：1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法法第110條第1項著有規定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
乃行政罰法第7條第1項所明定。
而「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5 點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5 點情形者。
處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第5 點情形者。
處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。
）四、夫妻所得分開申報，逃漏所得稅，且無依前3 點規定處罰之情形者。
處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
五、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。
處所漏稅額1 倍之罰鍰。
……」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）定有明文。
該表乃財政部基於主管權責，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），自得所屬稅捐稽徵機關所援用。
2.次按所得稅法第71條第1項前段之規定，我國綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
所得稅法為確保納稅義務人履行誠實申報繳納所得稅之義務，並於所得稅法第110條第1項、第2項分別就依法辦理或未辦理結算申報等，申報課稅之所得額有漏報或短報情事、或有課稅所得額者，訂有裁罰之規定。
查原告與高建文於97年4 月24日簽訂投資管理合約書，立約受讓理歐公司股票400 萬股，並於98年1 月13日取得。
核原告為納稅義務人，其辦理98年度綜合所得稅結算申報時，應注意能注意且無不能注意情事，竟漏報系爭其他所得及利息所得，自具違章過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
3.從而，被告依據查得資料，審酌原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得經查獲，且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表之規定，本於法定裁量權審酌結果，除應稅免罰之利息所得88,000元及租賃所得205,200 元外，餘就原告漏報之所得，按所漏稅額26,035,004元，處0.5倍罰鍰13,017,502元（26,035,004元x0.5倍；
見原處分卷第147頁）），尚無不合。
㈢、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分尚無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 25 日
書記官 林俞文
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