臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1604,20160216,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1604號
105年1月26日辯論終結
原 告 張憲璋
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 廖敏芳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日台財訴字第10413941560號（案號：第10401085號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國100至101年間銷售房屋（車位），經被告查獲漏報銷售額合計新臺幣（下同）79,706,666元，核定補徵營業稅額3,985,334元，並按所漏稅額3,985,334元處1倍之罰鍰3,985,334元。

原告不服，申請復查，經被告104年4月22日財北國稅法一字第1040010398號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）原告不符財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）之例示及概括要件：1.原告每年要繳交5、6百萬元之地價稅、房屋稅及其他房屋管理費、貸款利息、保險、生活費用等，經濟艱難、年年透支，每年須賣一次不動產，才能維持生活基本開銷、尊嚴及經濟平衡。

2.原告於99年間出售臺中市北區青島西街75號7樓房屋給同一人；

100年5月由台灣房屋加盟店樂群不動產仲介一次出賣新北市○○區（改制前為臺北縣○○市）○○○路○○○巷○○○○號、○○號房地給訴外人李富洋，該房屋相連同一出入口，2戶相連使用，同一大門進出，賣給同一人；

101年出售持有6年的桃園市龜山區（改制前為桃園縣龜山鄉）萬壽路一段161號2樓之1、2樓之2（內梯相連通）房地及附帶車位持分給同一買主。

原告出賣上開房屋「1年1次」，出賣後未再重複標買或購買其他房屋，「交易頻率1年只有1次」，非一再發生之經常性營業行為，亦非經常買進、賣出而屬於所得稅法第9條應課徵財產交易所得稅之範圍。

3.依現行法及稽徵實務對於「銷售行為」之定義，本件「1年賣1次」無交易頻繁之情形，亦無以營利為目的買賣之事實，且1年1次（賣屋行為）財產交易為法律允許，並非「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，無持續性、經常性、重覆性。

原告1年賣屋1次，係為了維持信用、維持生活基本尊嚴、繳稅、繳貸款利息、繳管理費等，並不以營利為目的，不符合「營業人」例示、概括要件，原處分及訴願決定未查明事實，顯有違誤。

（二）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）補徵營業稅部分：1.法令依據：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1、2款、第28條、第43條第1項第3款、同法施行細則第21條及財政部95年12月29日令釋，係財政部為劃一各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核對象，並無銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。

本件原告銷售房屋之行為，應以其購屋再予銷售之數量、頻率等情，審酌是否構成以營利為目的之營業人，作為課徵營業稅之判斷，並非年度銷售房屋未達6戶之個人，即認非屬營業稅課稅範圍。

2.被告依房地買賣契約書、原告100至101年間買賣建物之紀錄、歷年綜合所得稅財產交易所得等資料，查得原告未依規定辦理營業登記，共出售9筆建物（100年度出售2筆房屋、101年度出售3筆房屋及4筆停車位）；

又依系爭房屋之異動索引查詢資料，原告持有期間長達6年多，短則不及1年，部分房屋有出租情事，且其名下尚餘有68筆建物，原告買入房地顯非供自住使用目的，已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動同等視之。

從而，被告審酌其交易數量及頻率，已符合「持續」及「營利」之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，依首揭規定及令釋意旨，應依法辦理營業登記，課徵營業稅，原告100年至101年間共計漏報銷售額合計79,708,435元，應核定補徵營業稅額合計3,985,422元，高於原核定補徵營業稅額3,985,334元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定補徵營業稅額合計3,985,334元並無不合。

（二）罰鍰部分：1.法令依據：稅捐稽徵法第44條第1項、營業稅法第45條、第51條第1項第1款、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條、行政罰法第24條第1項、財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及101年5月24日台財稅字第10104557440號令。

2.被告查獲原告違章事證明確，擇定以營業稅法為處罰之法據，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額3,985,334元處1倍之罰鍰；

嗣重行核算漏報銷售額應為79,708,435元，應處罰鍰高於原處罰鍰，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，按原核定所漏稅額處以1倍之罰鍰計3,985,334元，已考量原告違章情節所為之適切裁罰，屬適法允當。

（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）法令適用之說明：1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞物之營業人。」

、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」

、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」

及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格*〔房屋評定標準價格*（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格*（1＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1、2款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。

2.次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自九十七年一月一日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。

三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」

為財政部95年12月29日令釋在案。

經核上開令釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷251期；

除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據以為本件課稅處分。

又上開令釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

3.又按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。

至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接期間內反覆多次為出賣行為」。

故財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。

4.復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文。

次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；

逾期仍未補辦者，得連續處罰。」

「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1款）一、未依規定申請營業登記而營業者。

……」分別為裁處時營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

亦分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。

5.又按「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項各款規定者，……勿庸併罰，應擇一從重處罰。

」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

及「……㈢納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」

分別經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋、97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋及101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。

且裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「一、第一次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處一倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處０.五倍之罰鍰。

……」。

上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第一次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。

（二）查本件被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於100年5月至101年12月間，銷售新北市新莊區瓊林南路305巷19-1號、21號及桃園市龜山區萬壽路1段161號、2樓之1、2樓之2及地下2樓等9筆房屋（或車位），銷售額合計79,706,666元。

乃核定補徵營業稅額3,985,334元，並按所漏稅額3,985,334元處1倍之罰鍰3,985,334元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，提起訴願，亦遭駁回之事實，有不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第33頁至第40頁、第65頁至第68頁）、異動索引查詢清單（見原處分卷可閱部分第125頁至第153頁）、原處分書（見原處分卷可閱部分第175頁至第184頁）及訴願決定書（見訴願卷可閱部分第19頁至第28頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：其因每年要繳交高額之地價稅、房屋稅、其他房屋管理費、貸款利息、保險費及生活費，經濟艱難，年年透支，所以每年須賣1次不動產維持開銷，其100年5月出售之新莊房屋雖登記2戶，但相連同一入口，亦係售予同一人；

101年出售龜山房地及車位，給同一買主，且持有期間6年，並非交易頻繁，亦非以營利為目的云云，惟查：1.關於因銷售貨物或勞務所發生之營業稅，依上述營業稅法第2條第1款規定，既係以營業人為納稅義務人，而營業稅法所稱之營業人又於同法第6條予以明文規範，是應否對原告為本件營業稅之補徵及裁罰，首應為原告是否該當營業稅法第6條所規範營業人之認定。

另買賣行為因本質上係具一定之營利性，此觀所得稅法第14條將一時貿易盈餘劃歸營利所得之所得類型即明。

而繼續為一定買賣之「營業」行為，除本非以營利為目的而成立之事業、機關、團體或組織外，更因其買賣及繼續性之本質，即得認其行為主體係具有「營利之目的」。

（最高行政法院103年度判字第610號判決參照）。

2.查原告於100年5月出售之2筆新莊房屋，係於99年10月12日取得，持有期間不及1年；

101年1月出售之龜山房屋3筆、停車位4筆，持有期間雖達6年，但該房屋有出租情形。

而原告於出售前開房地前，於99年間出售臺中市北區青島東街75號7樓之1-4等10筆建物；

於出售前開房地後，名下尚有位於臺北市中山區、大同區，新北市新莊區、三重區、板橋區、汐止區、土城區、蘆洲區、樹林區，臺中市，桃園市龜山區及南投縣等地之建物多達68筆，有原告之全國財產稅總歸戶財產查詢清單（見原處分卷可閱部分第96頁至第102頁）、99年度至101年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷可閱部分第18頁至第27頁）及異動索引查詢資料（見原處分卷可閱部分第125頁至第153頁）在卷可參，顯見原告買入房地非供自住使用目的，而其100年5月、101年1月售屋（連同其基地）得款高達1億4千8百萬元，難認其售屋係因維持生活開銷所需，自不能與一般個人偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動同等視之，堪認原告買賣房屋係具有反覆作為之繼續性。

又因原告係屬自然人，尚無從認其屬「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，是依上述規定及說明，就原告買賣房屋之營業行為，即得認其係合致營業稅法第6條第1款所規定之營業人要件，是被告自得以其為營業稅之納稅義務人對之為營業稅之課徵，甚或罰鍰之處分。

原告主張其1年僅賣屋1次，交易非屬頻繁，且非以營利為目的，不符合財政部95年12月29日令釋要件云云，自非可採。

（四）從而，被告認定原告於100年5月至101年12月期間銷售系爭房地及停車位，屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅，惟原告未依規定申請營業登記、申報銷售額及繳納稅捐，因原告100年間將登記其名下之房屋及土地合併銷售，不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，而依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格(含營業稅)占土地公告現值及房屋評定標準價格(含營業稅)總額比例，計算系爭房屋之銷售額為1,335,102元【〔土地及其定著物之銷售價格8,000,000元×(房屋評定標準價格354,100元×1.05)÷(土地公告現值1,749,980元＋房屋評定標準價格354,100元×1.05)〕÷1.05】，應核定補徵營業稅額66,755元；

另原告於101年度將登記其名下之房屋及土地合併銷售，因不動產買賣契約書已分別載明房屋價款82,292,000元（含稅）、土地價款57,708,000元，惟漏未開立房屋款銷售額78,373,333元（82,292,000元÷1.05），應核定補徵營業稅額3,918,667元。

原告100年至101年間共計漏報銷售額合計79,708,435元（1,335,102元＋78,373,333元），應核定補徵營業稅額3,985,422元（66,755元＋3,918,667元），高於原核定補徵營業稅額3,985,334元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以原處分維持原核定補徵營業稅額合計3,985,334元，並無不合。

（五）又，原告未依規定申請營業登記，即於100年、101年間銷售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。

從而，被告依前開規定，擇定以營業稅法為處罰之法據，並參酌裁罰倍數參考表，按所漏稅額3,985,334元處1倍之罰鍰3,985,334元；

嗣重行核算漏報銷售額應為79,708,435元，應處罰鍰為3,985,422元，高於原處罰鍰，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原處分按原核定所漏稅額3,985,334元處以1倍之罰鍰計3,985,334元，亦屬有據，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。

（六）綜上所述，原處分所為上開補稅及罰鍰，認事用法並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

（七）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論駁，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 2 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 16 日
書記官 陳 又 慈