臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1606,20160526,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1606號
105年5月19日辯論終結
原 告 劉韻華
雷嘯虎
李煥奎
共 同
訴訟代理人 巫念衡律師
吳啟玄律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 陳昭銘
陳奎翰
周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月8日台財訴字第10413948850號（案號：第10401115號）、台財訴字第10413942770號（案號：第10401123號）、台財訴字第10413939790號（案號：第10401306號）訴願決定，共同提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：㈠原告劉韻華民國94及96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報各該年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱「飛行員協會」）之捐贈扣除額新臺幣（下同）120萬元及85萬622元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額662萬3,167元及415萬9,158元，綜合所得淨額580萬5,357元及313萬1,778元，補徵稅額36萬元及24萬6,849元（限繳日期為99年12月25日及100年3月15日），原告劉韻華已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。

嗣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱「臺北地檢署」）通報資料，以原告劉韻華配偶雷嘯虎有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定，遂據以審認原告劉韻華94及96年度虛報捐贈現金扣除額120萬元及85萬622元（其中24萬元及17萬124元即20%未回流部分剔除不罰）之違章成立，按各該年度所漏稅額28萬8,000元及20萬4,149元處以1倍之罰鍰計28萬8,000元及20萬4,149元。

原告劉韻華對罰鍰處分（下稱「原處分一」）不服，申請復查，未獲變更（下稱「復查決定一」），提起訴願，經財政部以台財訴字第10413948850號（案號：第10401115號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定一」），遂提起本件行政訴訟。

㈡原告雷嘯虎95、97及98年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報各該年度捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額455萬2,883元、468萬6,623元及361萬3,826元，綜合所得淨額360萬506元、329萬6,053元及265萬6,079元，補徵稅額26萬8,506元（限繳日期：100年1月10日）、25萬5,712元（限繳日期：100年2月25日）及20萬886元（限繳日期：100年1月20日），原告雷嘯虎已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。

嗣被告依據臺北地檢署通報資料，以原告雷嘯虎有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，並為緩起訴處分確定，遂據以審認原告95、97及98年度虛報捐贈現金扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元（其中17萬9,004元、17萬475元及14萬6,804元即20%未回流部分剔除不罰），按各該年度所漏稅額21萬31元、17萬9,545元及17萬3,988元，處以1倍之罰鍰計21萬31元、17萬9,545元及17萬3,988元，另就95年度罰鍰部分，扣除原告雷嘯虎所繳納之緩起訴處分金餘額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰24萬52元）後，裁罰12萬5,083元。

原告雷嘯虎對罰鍰處分（下稱「原處分二」）不服，申請復查，未獲變更（下稱「復查決定二」），提起訴願，經財政部以台財訴字第10413942770號（案號：第10401123號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定二」），遂提起本件行政訴訟。

㈢原告李煥奎94至98年度綜合所得稅結算申報，各該年度分別虛報捐贈扣除額100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元，經被告初查以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額562萬8,257元、569萬3,296元、582萬3,366元、499萬9,951元及462萬5,079元，綜合所得淨額435萬3,763元、437萬9,929元、465萬3,283元、366萬1,602元及317萬4,470元，應補稅額36萬3,377元、38萬8,535元、40萬6,422元、29萬9,800元及25萬8,959元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰30萬3,377元、32萬4,026元、33萬2,800元、24萬242元及20萬8,011元，另就94年度罰鍰部分，扣除原告李煥奎緩起訴處分金餘額15萬779元（緩起訴處分金共40萬6,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰25萬5,221元）後，裁罰15萬2,598元。

原告李煥奎就罰鍰處分（下稱「原處分三」）不服，申請復查，未獲變更（下稱「復查決定三」），經財政部以台財訴字第10413939790號（案號：第10401306號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定三」），遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第21條、第22條及第49條之規定，伊等3人縱有「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之情形，罰鍰之裁罰期間，因準用稅捐之規定，裁罰期間至多僅為7年，且應自規定申報期間屆滿之翌日起算，是本件至遲分別於102年6月1日、103年6月1日即已罹於裁罰期間，惟被告卻係於104年1月21日、103年12月25日、104年1月8日始送達裁處書，顯已罹於裁罰期間。

㈡依財政部87年8月19日台財稅第871960445號函（下稱「87年8月19日函釋」）意旨，如納稅義務人有以詐術或其他不正當方法等涉及刑事案件之手段逃漏稅捐時，其罰鍰之裁處期間亦僅為7年，且無從以不起訴處分重新起算時效，是裁罰時效之計算並非未規定之事項，訴願決定卻稱稅捐稽徵法並無規定，顯非適法。

㈢原告劉韻華其中一違章行為係發生於95年、原告雷嘯虎其中一違章行為係發生於96年、原告李煥奎其中一違章行為係發生於95及96年，依當時施行之行政罰法第27條第3項規定，並未將緩起訴處分確定納入條文中，嗣後伊等遭受被告裁處時，雖因行政罰法第27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題，被告雖援引財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱「96年3月6日函釋」）意旨而認緩起訴處分確定後之效力等同不起訴處分，惟行政罰法第26條第2項既未包含「緩起訴處分」，在處罰法定主義之下，自不得超越該「不起訴處分」之文義為解釋。

而依95年2月5日施行之行政罰法第27條第3項規定，違反行政法上義務之行為，其行政罰裁處權並無緩起訴處分確定後可重新起算之規定，直至100年11月23日修法時，始將「緩起訴處分確定」納入規範，而伊等3人從未受到不起訴處分，基於「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」，被告自不得藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於伊。

㈣觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點規定可知，「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，既經明文規定，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，惟被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反平等原則，且伊等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，惟被告於裁罰時卻未為考量，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，自應予以撤銷等語。

並聲明：訴願決定一、二、三及原處分一、二、三（含復查決定一、二、三）均撤銷。

三、被告則以：㈠依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令釋（下稱「95年2月16日令釋」）、96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋（下稱「96年8月14日函釋」）、行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。

㈡原告雷嘯虎、李煥奎係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得以飛行員協會名義開立之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書（下稱「系爭緩起訴處分書」）在案，則伊以原告有虛報捐贈扣除額等違章行為屬實，審酌違章情節，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，依原告所漏稅額，分別處1倍之罰鍰，其中原告雷嘯虎95年度罰鍰部分及原告李煥奎94年度罰鍰部分，均已扣除緩起訴處分金後加以裁罰，均已考量原告等人違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

㈢依稅捐稽徵法第1條之規定可知，稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，是有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，是本件罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年，伊既已分別於103年12月25日、104年1月8日及同年月21日送達罰鍰之繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。

㈣本件係涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別，依財政部96年8月14日函釋意旨，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。

此外，財政部96年3月6日函釋將刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟觀諸立法理由可知，緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，修法亦僅係為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化。

㈤裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異，而最高行政法院102年度判字第428號判決意旨，係就若稅捐稽徵機關對於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。

惟原告劉韻華94及96年度、原告雷嘯虎95、97及98年度及原告李煥奎94至98年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報伊核定補繳稅款後，始依限繳交伊所核定之補徵稅額，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定得予減輕其罰之餘地等語，資為抗辯。

並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分一影本、原告劉韻華94及96年度違章案件罰鍰繳款書影本、原處分二影本、原告雷嘯虎95、97至98年度違章案件罰鍰繳款書影本、原處分三影本、原告李煥奎94至98年度違章案件罰鍰繳款書影本、復查決定一、二、三影本及訴願決定一、二、三影本在卷可稽（本院卷第25至102頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分一、二、三按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？㈡原處分一、二、三是否已罹於裁罰權之除斥期間？本院判斷如下：㈠原處分一、二、三按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？1.按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額……㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20%為限。

……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」

及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段、第15條第1項及裁處時同法第110條第1項分別定有明文。

又個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。

是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受罰。

2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

又納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報個人綜合所得稅；

倘其雖依限申報卻未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。

又依前揭所得稅法第15條第1項規定，可知現行綜合所得稅之結算申報，為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而採以「戶」為基準之合併申報制，故上開所得稅法第15條第1項前段規定綜合所得稅之納稅義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。

同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，稅法規定之課徵對象具有強制性，不因當事人之約定而變更，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。

而經選定之納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。

是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，而就所得減項之免稅額或扣除額亦不得虛報。

如有故意或過失之漏稅事實，經選定之納稅義務人即應負所得稅法上之違章責任。

3.又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

㈡虛報免稅額或扣除額。

㈢以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。

按本條第1項規定之倍數處罰。」

為行為時「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（104年5月7日、104年8月24日、104年12月4日及105年2月5日就此部分均未修正）。

而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。

4.經查：⑴本件原告雷嘯虎（即原告劉韻華之配偶）及李煥奎係飛行員協會會員，明知94至98年度並無實際捐款120萬元、89萬5,020元、85萬622元、85萬2,374元、73萬4,019元及100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元、86萬元予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將上開捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATIONL.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之名義匯回至原告雷嘯虎、李煥奎指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌等情，原告雷嘯虎、李煥奎就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，且於103年1月14日確定在案，有系爭緩起訴處分書、臺灣高等法院檢察署103年度上職議字第1066號處分書及臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15900號函在卷可稽（本院卷第222至223、292至321頁），堪予認定。

⑵承上，則原告依前揭規定於各該年度綜合所得稅結算申報時，自不應列報上開「假捐贈」之扣除額，惟原告劉韻華94及96年度分別虛報其配偶雷嘯虎捐贈扣除額120萬元、85萬622元（答辯卷1第1至16頁）；

原告雷嘯虎95、97及98年度分別虛報捐贈扣除額89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元（答辯卷2第76至90頁）以及原告李煥奎94至98年度分別虛報捐贈扣除額100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元（答辯卷3第71至75、128至151頁），業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。

⑶按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。

如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。

本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其配偶履行報繳稅捐之義務，當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務，夫妻合併申報戶任何一方有故意漏稅事實，均應承擔該申報戶違章之風險，由夫或妻列名該夫妻申報戶納稅義務人者，作為違章主體而負裁罰之責。

本件原告雷嘯虎明知95、97及98年度並無實際捐款89萬5,020元、85萬2,374元及73萬4,019元予飛行員協會之情事，原告李煥奎亦明知94至98年度並無實際捐款100萬元、107萬5,140元、104萬元、99萬9,087元及86萬元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

至於原告劉韻華對於其配偶雷嘯虎於94、96年度並無實際捐贈120萬元、85萬622元予飛行員協會一節，衡情亦難諉為不知，卻仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額佐證，據以申報各該年度之綜合所得稅，亦具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，亦應受罰。

⑷次按租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。

此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為）。

基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失（最高行政法院105年度判字第98號判決意旨參照）。

本件原告明知雷嘯虎及李煥奎於94至98年度並無實際捐款予飛行員協會之情事，卻於各該年度之綜合所得稅結算申報，取具由飛行員協會出具之不實捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額之佐證，而行使業務上登載不實之文書，且並未告知上開假捐款有回流至其等帳戶之情事，顯見原告係以不正當之虛偽行為逃漏個人綜合所得稅捐，亦違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致被告無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事，揆諸前揭說明，自非屬單純之稅捐規避行為甚明。

是原告主張伊等所為係屬稅捐規避行為，並無逃漏稅捐之故意云云，洵不足採。

⑸又按行政罰法第26條第1項、第2項及第3項分別規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」

「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。

」及「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」

係因「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。

且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用」（第1項立法理由參照），揭櫫「刑事優先原則」，惟如前述行為經檢察官為不起訴處分、緩起訴處分確定或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分（少年事件）、免刑、緩刑之裁判確定者，行政罰之裁處即無一行為二罰之疑慮，故此時即得依違反行政法上義務之規定裁處。

且查：①本件原告雷嘯虎及李煥奎之上開行為，除觸犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪，亦違反所得稅法第71條第1項前段所定之行政法上義務，且原告雷嘯虎、李煥奎就上開犯罪事實於臺北地檢署檢察官偵查時坦承不諱，而經該署檢察官為緩起訴處分，並命原告雷嘯虎及李煥奎繳納緩起訴處分金各32萬5,000元（本院卷第309頁）及40萬6,000元（本院卷第303頁），且確定在案，是被告自得依行政罰法第26條第2項規定，於緩起訴處分確定後，另依違反所得稅法第71條第1項前段所定行政法上義務之規定裁處之。

②被告依據查得資料，審酌原告94至98年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，以及原告之違章漏稅情節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐（至本院起訴時亦同），且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，就原告虛報之捐贈扣除額，按原告劉韻華94及96年度所漏稅額28萬8,000元、20萬4,149元（答辯卷1第86至87頁）、原告雷嘯虎95、97及98年度所漏稅額21萬31元、17萬9,545元及17萬3,988元（答辯卷2第101、106、111頁）以及原告李煥奎94至98年度所漏稅額30萬3,377元、32萬4,026元、33萬2,800元、24萬242元及20萬8,011元（答辯卷3第76至80頁），分別裁處1倍之罰鍰；

另依行政罰法第26條第3項規定，原告雷嘯虎95年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘額8萬4,948元（緩起訴處分金共32萬5,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰24萬52元）後，裁罰12萬5,083元（答辯卷2第16、41、111頁），原告李煥奎94年度罰鍰部分，扣除其所繳納之緩起訴處分金餘額15萬779元（緩起訴處分金共40萬6,000元－扣抵另案93年度綜合所得稅罰鍰25萬5,221元）後，裁罰15萬2,598元（答辯卷3第4至5、85頁），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則及平等原則無違。

原告主張伊等為初犯，並曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，亦立即補繳稅款，就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，惟被告於裁罰時卻未為考量，且僅因案件類型及稅目不同即未斟酌裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點所定之減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，並違反平等原則云云，尚難憑採。

㈡原處分一、二、三是否已罹於裁罰權之除斥期間？1.按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

固經行政罰法第27條第1項著有規定；

惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。

又「稅捐之稽徵，依本法之規定；

本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

……」稅捐稽徵法第1條、第21條、第22條第1款及第49條分別定有明文，核屬行政罰法第1條但書所稱之「其他法律有特別規定者」。

準此，對於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，惟逃漏稅捐者，其裁罰期間原則上為5年，例外就未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其裁罰期間則為7年，而無行政罰法第27條第1項3年裁處權時效規定之適用。

是財政部基於其主管權責以95年2月16日令釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；

稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」

合乎立法意旨，且未增加法律所無之限制，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。

本件原告故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已如前述，故被告對其等裁罰權之除斥期間應為7年，原告主張伊等非故意逃漏稅捐，被告對其裁罰權除斥期間應為5年云云，尚不足採。

2.次按行政罰法第27條第1項、第2項及第3項分別規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。

但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」

及「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」

而稅捐稽徵法第1條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之規定。

因稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點為規範，是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用上開稅捐稽徵法關於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條第1項、第2項之3年裁處權時效及其起算規定之適用。

惟因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103年度判字第444號判決意旨參照）。

是原告主張逃漏稅捐案件既應適用稅捐稽徵法所定裁處權期間之規定，即不應再適用行政罰法第27條第3項規定，否則即有割裂適用法規之虞云云，顯係誤解特別法優於普通法之適用原則，殊無足採。

3.經查：⑴本件原告劉韻華及李煥奎之最初違章行為，係先後於95年5月30日（答辯卷1第13頁）及同年月31日（本院卷第139頁）辦理94年度綜合所得稅結算申報，為兩造所不爭執，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1款規定，被告裁處權期間應分別自95年5月30日及同年月31日起算7年，本應先後於102年5月29日及同年月30日屆滿。

⑵惟依臺北地檢署105年3月7日北檢玉號102偵1729字第15900號函覆本院略以：「㈠法務部調查局福建省調查處前以謝毅民、段蓬麟、甘國秀分別擔任飛行員協會第三屆理事長（任期為民國90年至92年）、第四及第五屆理事長（任期為93年至100年）、第三屆秘書長（任期為90年至93年）期間，均明知飛行員協會所推動之國外飛安研究專案計畫（Airsafe Foundation）並非實際捐款，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AEROSAFE FOUNDATION INC、香港AEROSAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATIONL.L.C等單位帳戶，其中捐款金額20%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80%，則以顧問費之不實名義匯回至捐款會員所指定之國內外帳戶。

詎謝毅民、段蓬麟、甘國秀仍以飛行員協會名義虛開收據，並交付予飛行員協會會員即雷嘯虎、李煥奎等人，用以取信於國稅局稅務人員而行使之，使雷嘯虎、李煥奎等人於申報年度個人綜合所得稅時，可依收據所載之金額申報列舉扣除額，以此方式幫助雷嘯虎、李煥奎等納稅義務人逃漏個人綜合所得稅捐。

嗣於100年7月26日收文分案，由本署檢察官以100年度偵字第15709號案件偵辦，因認謝毅民、段蓬麟、甘國秀涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌；

謝毅民、段蓬麟另犯稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌而提起公訴，經臺灣臺北地方法院以103年度易字第115號判決有罪確定。

㈡又據法務部調查局福建省調查處檢附上開案件之事證即雷嘯虎、李煥奎等人之更正前、後綜合所得稅核定通知書及飛行員協會開立捐款證明等文件顯示，雷嘯虎於93年至98年間持飛行員協會開立之不實收據，用以申報列舉扣除額，逃漏稅捐32萬5,000元，另李煥奎於93年至98年間亦以同法逃漏稅捐40萬6,000元，經本署檢察官於101年12月24日自動簽分包括雷嘯虎、李煥奎等飛行員協會會員共計83人，均涉有違反稅捐稽徵法第41條納稅義務人逃漏稅捐及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書等罪嫌，之後雷嘯虎、李煥奎於偵查中就上開犯罪事實坦承不諱，本署檢察官以102年度偵字第1729號為緩起訴處分，復經臺灣高等法院檢察署於103年1月16日（按應為「14日」之誤植）以103年度上職議字第1066號駁回再議而確定」等語（本院卷第222至223頁）。

⑶承上，於前開裁處權期間屆滿前，臺北地檢署即已於100年7月26日收受法務部調查局福建省調查處之移送書（本院卷第224頁），而分案進行偵查時起，即屬依行政罰法第26條第1項前段規定，開始對原告劉韻華之配偶雷嘯虎及李煥奎違反刑事法律部分進行追訴程序，此際被告針對原告劉韻華及李煥奎94年度綜合所得稅結算申報違反行政法上義務規定之裁處期間，即處於依法不能進行之狀態，並應自103年1月14日緩起訴處分確定之日，依行政罰法第27條第3項規定起算7年之裁處權期間，並至110年1月13日屆滿。

是被告分別於103年12月25日及同年月22日就原告劉韻華及李煥奎94年度綜合所得稅結算申報違章行為作成罰鍰裁處書（本院卷第25、73頁），並分別於104年1月21日及同年月8日送達予原告劉韻華及李煥奎（答辯卷1第103頁、答辯卷3第152頁），自未逾裁處權期間，至於原告劉韻華、雷嘯虎及李煥奎嗣後年度綜合所得稅結算申報之違章行為裁處，更未逾裁處權期間甚明。

是原告主張原處分一、二、三均已罹於裁罰權之除斥期間云云，核無足採。

4.又按前揭行政罰法第26條第1項前段所定「依刑事法律處罰」，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。

而緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對刑事被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋，惟因實務上有不同見解，爰於行政罰法第26條第2項增訂「緩起訴處分確定」之文字，以杜爭議（100年11月23日行政罰法第26條第2項修正理由參照）。

可知，100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2項及第27條第3項形式上雖增訂「緩起訴處分確定」等文字，惟實質上乃屬確認性之立法，亦即將解釋上當然屬於「不起訴處分」範圍內之「緩起訴處分確定」，予以明文化，以杜爭議。

故無論「緩起訴處分確定」係發生於100年11月23日修正增訂上開文字前或增訂後，主管機關均得依行政罰法第26條第2項及第27條第3項規定行使裁處權。

是原告主張100年11月23日行政罰法第27條第3項之修正，使緩起訴處分確定後亦得重新起算時效，惟因適用新修正行政罰法之結果，顯係較不利於納稅義務人之法律，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正前之行政罰法，是本件實無裁罰權時效重新起算之問題，且伊從未受到不起訴處分，被告藉由緩起訴處分類推適用不起訴處分之效果加諸不利益於伊，違反「處罰法定主義」及「不利類推禁止原則」云云，亦不足採。

5.又依前揭所得稅法第15條第1項規定，現行綜合所得稅之結算申報，係以「戶」為基準之合併申報制，亦即綜合所得稅之納稅義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅，惟因各該成員均得為納稅義務人，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。

惟為避免同一申報戶內藉由透過選定納稅義務人之方式而規避裁罰，故應將同一申報戶視為一個稅捐負擔主體，凡經選定為辦理結算申報之納稅義務人，除對該合併申報綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任外，並視為違章之主體，應概括承受同一申報戶內其他成員因稅捐違章行為所生之權利義務，而負所得稅法上之違章責任（包括接受裁罰及適用該其他成員之裁處權期間）。

本件原告劉韻華與雷嘯虎為夫妻，應合併申報綜合所得稅，而原告雷嘯虎於94至98年度有以不正當方法逃漏稅捐之違章行為，其中94、96年度雖選定由其配偶即原告劉韻華為納稅義務人辦理所得稅結算申報，已如前述，惟因同一申報戶應視為一個稅捐負擔主體，原告劉韻華既經選定為納稅義務人，即應概括承受同一申報戶內其他成員即其配偶雷嘯虎因稅捐違章行為所生之權利義務關係，是被告對其裁罰，則應適用對雷嘯虎之裁處權期間，故被告對於原告劉韻華94、96年度綜合所得稅結算申報所為之原處分一，並未罹於裁處權之除斥期間。

原告主張原告劉韻華並非刑事案件之被告，亦未曾經檢察官為緩起訴處分確定，自不得依行政罰法第27條第3項規定重新起算裁處權期間，是被告對原告所為之原處分一，業已罹於裁處權之除斥期間云云，尚難憑採。

㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。

被告所為之原處分一、二、三，認事用法，均無違誤，復查決定一、二、三及訴願決定一、二、三遞予維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定一、二、三及原處分一、二、三（含復查決定一、二、三），為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 陳可欣