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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1609號
105年4月21日辯論終結
原 告 陳由豪
訴訟代理人 許祺昌（會計師）
李益甄律師
李威忠律師 （兼送達代收人）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 洪淑貞
王子雄
林麗娟
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年8 月25日台財訴字第10413944690 號（案號：第10400989號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
行政訴訟法第111條第1項定有明文。
原告起訴時原聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依原告之申請，撤銷補徵原告94年度稅額新臺幣5,539,884 元之處分。」
嗣於民國105 年2 月3 日準備程序期日，修正聲明第2項為：「被告應依原告102 年9 月23日、103 年4 月2 日及103 年6 月6 日申請函之內容，撤銷補徵原告94年度稅額新臺幣5,539,881 元之處分。」
被告對於原告修正聲明並未爭執，本院亦認其並無不適當，爰予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告為非中華民國境內居住之個人，94年度未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，經被告查得其因拍賣轉讓取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、東雲紡織股份有限公司（下稱東紡公司）及臺南大飯店股份有限公司（下稱臺南大飯店）之緩課股票營利所得，合計新臺幣（下同）21,522,672元，乃核定原告當年度綜合所得總額21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並按營利所得扣繳率30％核計應納稅額，補徵應納稅額6,439,959 元。
原告不服，申請復查，經被告以99年10月25日財北國稅法二字第0990244711號復查決定，追減原告取自臺南大飯店營利所得258,313 元及可扣抵稅額56,141元。
原告對取自東雲公司及東紡公司營利所得部分仍表不服，提起訴願，經財政部以100 年3 月8 日台財訴字第09900520850 號訴願決定駁回。
原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第783 號判決及最高行政法院101 年度判字第44號判決（下稱原確定判決）駁回確定在案。
嗣原告分別於102 年9 月23日、103 年4 月2 日及同年6 月6 日具文依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正，經被告以103 年12月19日財北國稅大安綜所字第1030476157號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張略以：㈠對於適用法令錯誤而溢繳之稅款，得依法申請退稅，舉重以明輕，本件稅款雖未經繳納，然因適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，請求撤銷錯誤之補稅處分。
㈡最高行政法院就原告94年綜合所得稅事件雖曾就「非中華民國居住者之扣繳義務人」作成判決，惟該案中原告並未就「非中華民國居住者扣繳率」此一爭點提出爭執，兩造亦未於前行政救濟程序中就此爭點進行辯論，自無既判力及爭點效理論之適用：1.我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查；
至於行政訴訟中之稅務訴訟，針對應經復查程序之稅捐核課處分（稅捐稽徵法第35條參照），又採取所謂「爭點原則」，其適用結果，法院之審查範圍更小於採取舊訴訟標的理論下之訴訟標的。
在授益處分之作成，不同之法定授益規範，也被視為不同之訴訟標的，目前司法實務為因應行政訴訟之特質，採取較嚴格之標準，認定其為不同之訴訟標的，不在本案審理範圍內。
2.在核課期間內之各項稅捐爭點，除經提起行政訴訟而告確定者外，其既判力並不及於其他未提起爭訟之爭點，故其稅額縱經核定，各項爭點仍可為單獨之事證，提起爭訟。
3.稅務訴訟之訴訟標的，並非行政處分本身，而係「納稅義務人關於法律效果之主張或權利之主張」經系爭處分拒絕或不作為構成違法並因此損害該納稅義務人之權利。
從而，納稅義務人關於法律效果或權利之主張有所不同者，自非屬同一訴訟標的（爭點），行政救濟僅得就納稅義務人所爭執之權利主張作為訴訟標的進行審理，判決既判力亦僅及於系爭行政處分是否有拒絕納稅義務人該權利主張而違法之情事。
4.既判力與爭點效係屬不同之概念，確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷；
而訴訟標的是否已經裁判，其所依據者為判決主文，而非判決理由，故原則上，判決理由中之判斷並無既判力。
惟如法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，此時則在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，例外拘束法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張。
5.原告於原確定判決訴訟程序係爭執非中華民國居住之個人，依所得稅法第88條第1項就源扣繳時，應由何人擔任「扣繳義務人」，是該案之主要爭點為「課稅主體」為何；
然本件原告之申請更正，係就被告援用錯誤之扣繳率計算原告之所得額，此為應適用之「稅率」為何，為不同之課稅構成要件，自屬不同爭點，此訴訟上爭點未經原告於前訴訟程序中提出爭執，未經行政法院審酌、判斷，自非前訴訟判決既判力所及，於被告適用法令錯誤而按錯誤扣繳率計算原告之所得額，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正。
6.本件原被告並未就「非中華民國境內居住者扣繳率係20％或30％」此爭點於前訴訟程序中進行實體辯論，則審理前案之法院，自亦無從就此一重要爭點之法律關係，本於當事人辯論之結果而為判斷。
從而，本件自無爭點效理論之適用。
㈢98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20％扣繳，斯時原告94年綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定。
原告94年度未在中華民國境內居住或居留，非中華民國境內居住之個人，從而，被告依行為時各類所得扣繳率第3條第1項第1款，對系爭緩課股票之營利所得依30％之扣繳率計算所得，惟98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非中華民國境內居住個人之營利所得扣繳率改為20％，因斯時原告之94年綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中而未確定，依稅捐稽徵法第1條之1 及中央法規標準法第18條所揭示之從新從輕原則，原告之94年綜合所得稅案件，自應適用較有利於原告之20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告之所得，顯有適用法令之違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正。
㈣按88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促參條例）第16條及97年6 月11日增訂之促產條例第19條之4 規定，促產條例第16條所定緩課股票，於轉讓、贈與或繼承時，以股票面額計算股東之所得；
然若實際轉讓價格低於面額時，則以轉讓價格計算之。
換言之，促產條例為獎勵投資，於是類股票轉讓時始課徵所得稅，並採取股票面額或實際成交價格孰低者計算所得，此為法律所賦與之租稅優惠，不容稽徵機關以解釋函令予以限制或變更。
原告所有之東雲公司及東紡公司股票，於94年度遭法院強制執行後拍賣，拍賣單價遠低於股票面額10元，依88年12月31日修正前促產條例第16條規定，應以拍賣價格及股票面額較低者計算原告所得，從而本件自應以實際拍賣價格計算原告之所得。
然被告以財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函釋（下稱87年9 月3 日函釋），以原告股票係先送存集中保管後始予以拍賣，應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得，已違法增加原告租稅負擔，足證被告適用法令顯有違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，依法申請更正。
㈤依臺灣集中保管結算所股份有限公司業務操作辦法（下稱集保業務辦法）第6條第1項、第83條第1項及第2項規定及財政部89年7 月26日台財稅字第0890454416號函釋（下稱89年7 月26日函釋），原告為東雲公司及東紡公司之特定股東，其係以分別保管方式保管原告之股票，股票經拍賣後，係以原券交付買受人，是系爭股票交易方式與集保業務辦法第6條第1項混合保管有別，亦無財政部87年9 月3 日函釋適用，系爭股票不須於送存集保公司時放棄緩課，進而亦不須依股票面額計算所得額，而應依實際拍賣價格計算之。
被告逕依股票面額計算原告之所得額，顯有誤用財政部87年9 月3 日函釋之情事。
㈥聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。
2.被告應依原告102 年9 月23日、103 年4 月2 日及103 年6 月6 日申請函之內容，撤銷補徵原告94年度稅額5,539,881 元之處分。
四、被告答辯略以：㈠依法務部99年8 月3 日法律字第0999027873號及100 年7 月15日法律字第1000015203號函釋，稅捐稽徵法第28條第2項規定之「適用法令錯誤」，係指據以核課之法律或行政命令錯誤。
惟本件業經本院100 年度訴字第783 號判決及原確定判決，就其法令適用、實體爭議等事項審理後，判決駁回而告確定在案，對本件具有確定力，且原告系爭稅款迄未繳納，正繫屬法務部行政執行署臺北分署執行中，應無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈡按最高行政法院102 年度判字第128 號判決意旨可知，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，未經申請復查之項目，逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。
則縱如原告所述：「最高行政法院就原告94年綜合所得稅事件雖曾就『非中華民國居住者之扣繳義務人』作成判決，惟該案中原告並未就『非中華民國居住者扣繳率』此一爭點提出爭執」，本件已逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。
㈢稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就各類所得扣繳率標準修正前後，究應適用修正前或修正後之規定核計應納稅額，兩者性質不同。
各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例訂定，為法規命令，自無適用之餘地。
又按該標準第14條規定，98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3條，自99年1 月1日施行，亦即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20％之適用，98年度以前扣繳率仍為30％，本件為94年度當適用30％之扣繳率。
再者，按最高行政法院101 年度判字第351 號判決意旨，中央法規標準法第18條係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。
惟本件係被告核定所得稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無中央法規標準法第18條之適用。
㈣按最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議，依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。
該規範之目的在於避免當事人就同一訴訟標的再行爭執及避免矛盾，相關訴訟標的如屬原確定判決意旨範圍，則應受原判決既判力之拘束。
原告就94年度綜合所得稅核定稅捐處分，既經最高行政法院101 年度判字第44號判決駁回確定在案。
原告執系爭標的緩課股票之所得，認應以實際拍賣價格及面額較低者計算云云；
惟依原確定判決決理由六㈣至㈥可知，原告之主張，業經最高行政法院判決所不採。
依此，本件原告主張系爭緩課股票應以實際拍賣價格及面額較低者計算所得額，既屬最高行政法院原確定判決意旨範圍，依前揭決議意旨，即應受原判決既判力之拘束，原告再執同一主張申請更正，難謂合法。
㈤又財政部89年7 月26日函釋，係依集保業務辦法第83條規定，送存集中保管時，因是類股票係以客戶別分別設置保管帳戶，公開發行公司董事、監察人及特定股東，依規定申請領回時，該公司係以原股票交付之。
惟本件原告取自東雲公司及東紡公司之2 筆緩課股票，因法院強制執行變賣，經送存集保，並已拍賣完畢，與集保業務辦法第83條規定情形有別，自不適用該函釋。
㈥原告94年度綜合所得稅應補稅額6,379,307 元，因逾期未繳納，經被告移送法務部行政執行署臺北分署強制執行，迄105 年2 月25日止，執行徵起金額為0 元。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原處分（原處分卷第98頁）、原告102 年9 月23日、103 年4 月2 日及103 年6 月6 日申請函（原處分卷第54至97頁）、被告99年10月25日財北國稅法二字第0990244711號復查決定（原處分卷第1 至5 頁）、財政部100 年3 月8 日台財訴字第09900520850 號訴願決定（原處分卷第6 至16頁）、本院100 年度訴字第783 號判決（原處分卷第17至35頁）、最高行政法院原確定判決（原處分卷第36至48頁）附卷可稽，自堪信為真正。
本件兩造之爭點係：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正（撤銷補徵稅額），是否符合該條項之要件？
六、本院之判斷：㈠按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
行政訴訟法第213條定有明文。
又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。
違背此原則者，即為法所不許。」
「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
改制前行政法院44年判字第44號及72年判字第336 號分別著有判例。
㈡次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
「（第1項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。
（第2項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對於納稅額較高之納稅義務人，得經其同意，公告其姓名或名稱，並予獎勵；
其獎勵辦法，由財政部定之。
（第3項）第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。」
稅捐稽徵法第28條第2項、第34條定有明文。
依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。
所稱「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤，若納稅義務人未繳納稅款，自不可能產生溢繳稅款，無由依稅捐稽徵法第28條請求退稅。
而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。
又按「稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定乃稅法上就『溢繳稅款』請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定。
納稅義務人就溢繳之稅款應依此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟。」
最高行政法院104 年度判字第477 號判決意旨參照。
㈢經查，原告94年度為非中華民國境內居住之個人，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，經被告查得其因拍賣轉讓取自東雲公司、東紡公司及臺南大飯店之緩課股票營利所得，合計21,522,672元，乃核定原告當年度綜合所得總額21,522,672元、可扣抵稅額56,141元，並按營利所得扣繳率30% 核計應納稅額，補徵應納稅額6,439,959 元。
原告不服，申經復查結果，獲追減取自臺南大飯店營利所得258,313 元及可扣抵稅額56,141元。
原告對取自東雲公司及東紡公司營利所得部分仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回。
原告猶表不服，提起行政訴訟，亦經本院100 年度訴字第783 號判決及最高行政法院原確定判決駁回，已告確定，業經本院調閱前揭案卷查明。
足認94年度綜合所得稅課稅處分已經行政法院實體判決確定在案，被告亦不能予以變更，自無從依稅捐稽徵法第28條第2項准其退稅（原告如對原確定判決仍有不服，應循再審程序尋求救濟）。
又查，原告雖於102 年9 月23日、103 年4 月2 日及103 年6 月6 日分別具文主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正，惟上開判決確定後，原告逾期未繳應納稅款6,379,307 元，前經被告移送強制執行，執行結果迄未取得任何稅款等情，亦為兩造所不爭（本院卷第171 、172 頁）。
原告既未繳納稅款，自無溢繳稅款而得依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅之餘地。
從而，被告以原處分否准原告102 年9 月23日、103 年4 月2 日及103年6 月6 日依稅捐稽徵法第28條第2項規定之申請，自非無據。
七、綜上，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請撤銷補徵原告94年度稅額6,379,307 元之處分，被告以原處分否准所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，至於原告有關爭點效及既判力、稅捐稽徵法第1條之1 及中央法規標準法第18條、財政部87年9 月3 日函釋及89年7 月26日函釋等爭執，或其他攻擊防禦方法之主張，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 何閣梅
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