臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1629,20160504,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1629號
105年4月13日辯論終結
原 告 菲凡能源科技
股份有限公司
代 表 人 柯祺禾（董事長）
訴訟代理人 張鴻欣 律師
複 代理人 任孝祥 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 洪慈霙
張雅琹
上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國104年9月7日台財訴字第10413945320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告逾期未繳納95年度、97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）及罰鍰合計新臺幣（下同）421萬1,365元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請新北市新店地政事務所（下稱新店地政事務所）、臺北市建成地政事務所（下稱建成地政事務所）、交通部公路總局臺北市區監理所（下稱臺北市區監理所）及交通部公路總局臺北區監理所（下稱臺北區監理所），就原告所有之臺北市萬華區直興段一小段0131-0000地號土地（限制範圍：1,084/10, 000）、臺北市○○區○○里○○路000號1樓房屋（限制範圍：全部）、新北市新店區莊敬段0780-0000地號（限制範圍：218/10, 000）、新北市○○區○○里○○路000○00號2樓房屋（限制範圍：全部）、車牌00-0000、00-0000、000-000、00-0000、00-0000、0000-00、0000-00計7部車輛（下稱系爭不動產及車輛），於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記；

並於104年5月12日以財北國稅內湖服字第1040953898號函（下稱原處分）通知原告，已就其所有上開不動產及車輛禁止移轉或設定他項權利。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：（一）查原告不服被告命其繳納95年度及97年度營所稅218萬8,910元，並裁處罰鍰202萬2,455元之決定，各案均已依法申請復查、提起訴願或行政訴訟中，尚未獲得最終審定，則依稅捐稽徵法第24條第1項、第50條之2及臺中高等行政法院91年度訴字第845號判決意旨，被告自不得於行政救濟程序終結前，就相當於系爭稅款及罰鍰，為財產之禁止處分登記。

（二）被告於估算二手車價值之標準及系爭不動產所擔保之實際債權未見說明，有理由不備之違誤；

且被告認定原告萬華區房地價值為529萬元，其上設定有抵押債權2,680萬元。

而原告新店區房地價值為1,257萬元，其上設定有抵押債權8,804萬元；

倘若被告之認定無誤，則因原告兩筆房地產之價值，遠低於其上設定之抵押權，已無殘餘價值可言，依稅捐稽徵法第6條及第49條之規定，營所稅之稅捐債權及罰鍰債權，受償順序劣後於抵押權債權。

是被告縱使禁止原告就系爭兩筆房地產為移轉處分登記，甚至將系爭房地產查封、拍賣，被告之稅捐債權及罰鍰債權，仍無法獲得清償。

故原處分採取禁止財產處分登記之手段，顯然無助於保全稅捐目的之達成；

且其手段復對於原告財產權造成重大的限制及干預，手段目的顯失均衡，故原處分有違反比例原則之違法。

（三）被告雖援引財政部70年8月25日台財稅37059號函（下稱財政部70年8月25日函），聲稱不動產之拍賣價格未必等於土地公告現值或房屋評定價格，故被告仍可禁止處分登記云云。

惟查，現財政部既已頒布103年11月7日台財稅10304589140號函（下稱財政部103年11月7日函），明定土地、房屋分別按土地公告現值、房屋評定價格加兩成計算，被告自應受後函釋之拘束，而於不動產按公告現值、房屋評定價格加兩成計算，扣除其上設定之擔保物權後，沒有殘餘價值時，即不得再恣意為禁止處分等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：（一）按稅捐稽徵法第24條第1項立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行之保全措施。

至該條文規定之「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋（下稱財政部65年12月31日函釋）意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，與該稅捐是否依規定繳納半數後提起訴願甚或提起行政訴訟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。

次按稅捐稽徵法第49條罰鍰準用稅捐之規定及同法第24條第1項立法意旨，足見保全措施並未實際進入強制執行之拍賣程序，亦與稅捐稽徵法第50條之2規定罰鍰於行政救濟程序終結前免予強制執行係分屬二事。

查原告滯欠95年度及97年度營所稅本稅及罰鍰合計6筆共421萬1,365元，另2筆併案辦理計44萬7,780元，逾繳納期限未繳，雖已申請復查，被告為保全稅捐，就原告所有系爭不動產及車輛，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並無違誤。

（二）查原告所有臺北市萬華區之土地、房屋經核算禁止處分價值為529萬3,450元，並設定抵押擔保債權2,680萬元；

於新北市新店區之土地、房屋禁止處分價值為1,257 萬1,524 元，並設定抵押擔保債權8,804 萬元。

又經被告調閱原告102年度營所稅結算申報所附系爭車輛財產目錄，申報車輛總值為364萬9,278元；

再經被告斟酌原告所有系爭車輛之品牌、年分及汽缸容量，依二手車拍賣網站所查得出售人賣價之最低金額核算總價為153萬7,000元；

其車輛禁止處分價值之估算係採用原告103年5月主動申報102年度營利事業所得稅所附之財產目錄，因車輛係耗損品，其時經2年，尚未再扣除期間之折舊，依原告申報車輛價值衡量，有高估其價值之虞；

為維護原告之權益，再參酌其二手車市場行情價評估之。

綜上，原告主張原處分就系爭不動產所擔保之實際債權未見說明、未敘明估算二手車價值之標準云云，顯有誤解等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有被告95年度及97年度營所稅結算申報更正核定通知書、裁處書、97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、95年度及97年度營所稅核定稅額繳款書、原處分及訴願決定等附卷可佐（見原處分卷第11至26頁、本院卷第21至26頁、59至60頁），應堪認定。

本件主要爭點在於：被告就系爭稅捐之本稅及鍰案件所為禁止處分，是否適法有據？本院之判斷如下：

（一）按稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性。

稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」

即為稅捐債權保全措施之一。

同法第49條前段並規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

又關於稅捐稽徵法第24條第1項欠繳應納稅捐的意義，財政部65年12月31日函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」

而針對稅捐保全標的之估價，財政部103年11月7日函釋略以：「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」

再者，就欠稅人已設定抵押權之不動產，是否為禁止處分，財政部70年8月25日函釋：「（一）稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，如其所擔保之債權未超過土地公告現值或房屋評定價格者，自可依該規定辦理保全程序。

（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房、地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。

（三）若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」

經核上開函釋均係財政部基於主管機關地位，對適用稅捐稽徵法第24條第1項之疑義所為之釋示，並未違反該法立法之意旨及目的，本院自得予以適用。

（二）經查，原告滯欠95年度及97年度營所稅本稅及罰鍰合計6筆共421萬1,365元，逾繳納期限未繳，雖已申請復查，被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請建成地政事務所、新店地政事務所、臺北市區監理所、臺北區監理所，就查得被告所有土地及房屋各2筆、7部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，已如前述。

衡諸稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。

揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式，藉以規避執行；

該規定所稱「欠繳應納稅捐」，指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。

從而，本件業已該稅捐稽徵法第24條第1項所稱欠繳應納稅捐之情事，被告為防租稅債權不能實現，就原告所有系爭不動產及車輛，分別函請地政機關及監理機關為禁止處分登記，核無違誤。

（三）原告雖主張被告就系爭不動產現值，依公告現值加計2 成計算，另有關估算二手車價值之標準，均未見說明，有理由不備之違誤云云。

惟按納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2 成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價，業經財政部103 年11月7 日函釋在案。

再查原告禁止處分之車輛共計7輛，經被告調閱原告102年度營所稅結算申報所附財產目錄，申報車輛總值為364萬9,278元，此有財政部104年6月22日北監牌字第1040031851號函及所附財產目錄附卷可憑（見本院卷第99至100頁）；

再經被告於104年6月17日函請臺北市區監理所提供車輛型號等資料（見本院卷第101頁），經斟酌品牌、年分及汽缸容量，依二手車拍賣網站所查得出售人賣價之最低金額核算總價為153萬7,000元，亦有二手車資料附卷可稽（見本院卷第102至108頁）；

是其車輛禁止處分價值之估算係採用原告103年5月主動申報102年度營利事業所得稅所附之財產目錄，因車輛係耗損品，其時經2年，尚未再扣除期間之折舊，依原告申報車輛價值衡量，有高估其價值之虞，為維護原告之權益，再參酌其二手車市場行情價評估之。

從而，被告就不動產及二手車價值估算之標準，業已說明，原告此部分主張，委無足採。

（四）原告另主張已就系爭稅捐之本稅及罰鍰處分提起行政救濟，被告逕以該未確定案件為禁止處分，有違稅捐稽徵法第50條之2 但書之規定；

況上開應納稅捐已於其依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，提起行政救濟時，依被告開立本稅繳款書繳納2 分之1 稅款；

至罰鍰部分，依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函釋意旨，應俟行政救濟程序終結後，再由被告製發繳款書供原告繳納云云。

惟按稅捐稽徵法第24條第1項（含同法第49條罰鍰準用稅捐部分）有關辦理禁止移轉或設定他項權利規定，其立法意旨係為防杜欠稅人以移轉其財產所有權或設定抵押權而為之稅捐保全措施，並不以稅捐已確定為必要，其功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性，並未實際進入強制執行之拍賣程序，核與稅捐稽徵法第50條之2 規定罰鍰於行政救濟程序終結前免予強制執行係分屬二事，原告上開主張，容有誤會，不足採認。

（五）至於原告主張其所有系爭不動產設有最高限額抵押，擔保之債權額高達1 億1,484 萬元，為系爭不動產價值（即1,786萬4,974元）之6倍之多；

而系爭營所稅本稅及罰鍰之受償順序均後於抵押權，被告於計算不動產價值時，未扣除抵押權之優先債權而逕為禁止處分，未慮及系爭不動產縱遭拍賣，其債權亦無法獲得滿足，是原處分所為之禁止處分，顯無助於系爭稅捐保全目的之達成，違反行政程序法第7條第1款適當性原則云云。

按有關稅捐與抵押權的受償順序關係，稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；

本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

第6條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。

（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」

可見營所稅不在稅捐稽徵法第6條第2項規定得優先於抵押權的列舉範圍，則營所稅並不能優先於抵押權而受清償甚明。

又按納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行，美國聯邦稅法有租稅留置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收斧底抽薪之效（稅捐稽徵法第24條立法理由參照）。

然而限制登記，除為確保稅收之目的，亦應同時兼顧納稅義務人權益，因此稅捐稽徵法第24條第1項有關禁止處分要件，係規定得就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產為禁止處分。

從而，稅捐稽徵機關如何計算受禁止處分之不動產價值，並評價其與應繳稅捐數額是否相當，為其重要課題。

就有關不動產價值之計算，稅捐主管機關為處理為數眾多之稅捐案件，固以土地公告現值及房屋評定現值加成以估算，然其數額與現實市場上實際價值或有差異（前者通較低估），因此財政部70年8月25日函釋認為欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權若已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序，在於說明不動產價值估算不以土地公告現值或房屋評定價格為唯一標準。

然以上函釋意旨，未能因此導出：稅捐稽徵機關所計算不動產價值，若低於其擔保之抵押債權額，因抵押權受償順序優於稅捐債權，稅捐債權未能獲得滿足，實施禁止處分因無法達到保全稅捐之目的而影響該處分之適法性之結論。

本件原告主張其所有系爭不動產設有最高限額抵押，擔保之債權額為系爭不動產價值6倍之多，縱然屬實，然所稱最高限額抵押權者，謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權（民法第881條之1第1項規定參照）。

可知最高限額係指抵押權人基於最高限額抵押權所得優先受償債權之最高限度額數，其所擔保者係現在已發生及將來可能發生之債權，故最高限額抵押權所擔保之債權額若干、且如何受償，均尚未確定之情況下，尚難以此認為被告稅捐債權已無完全受償之可能，衡諸被告所為禁止處分仍有確保稅收之目的，且無明顯損害納稅義務人權益，原告主張原處分違反比例原則云云，容有誤會，難以採認。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告104年5月12日就原告所有系爭不動產及車輛，所為不得移轉或設定他項權利登記之決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

原告訴請撤銷即無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 4 日
書記官 徐偉倫