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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1690號
105年3月31日辯論終結
原 告 聞成斌
訴訟代理人 吳啟玄 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月9 日台財訴字第10413948950 號（案號：第10401411號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分1 及復查決定、訴願決定關於原處分1 部分均撤銷。
原處分2 裁罰金額逾新臺幣291,822 元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之72，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年及93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報上開年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額分別為新臺幣（下同）750,000 元、1,400,000 元，被告初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,005,202元及7,425,546 元，綜合所得淨額3,301,137 元及6,679,224 元，補徵稅額221,295 元及560,000 元（限繳日期均為99年11月25日），原告已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。
嗣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，以原告有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，經緩起訴處分確定，審認原告92年及93年度虛報捐贈現金扣除額750,000 元及1,400,000 元（其中150,000元及280,000 元剔除不罰）之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，按各該年度所漏稅額175,630 元、447,822元處以1 倍之罰鍰，並就92年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金156,000 元後，以103 年11月28日裁處書（裁處書編號：A1115103102023號，下稱原處分1 ）裁處原告罰鍰19,630元，另就93年度罰鍰部分，以103 年11月28日裁處書（裁處書編號：A1115103102010號，下稱原處分2 ）裁處原告罰鍰447,822 元。
原告對上開罰鍰處分不服，申請復查，經被告104 年5 月20日財北國稅法二字第1040018209號復查決定駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁處權時效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之法律：⒈原告92年度所得稅係於93年5 月31日前申報，93年度所得稅係於94年5 月31日前申報，行政罰法則係於95年2月5 日施行，原告92、93年度所得稅申報時，行政罰法既尚未施行，本件稅捐罰鍰裁處權時效，自應適用稅捐稽徵法相關規定。
而在行政罰法施行前，稅捐稽徵實務認為刑罰與行政罰可以併罰，行政罰之裁處權時效，不因刑事調查而中斷或重新起算，故原告92年度所得稅之7 年裁處權時效至遲於100 年5 月31日罹於時效，93年度裁處權時效至遲於101 年5 月31日亦已罹於時效。
⒉行政罰法施行後，行政罰法第45條第1項固規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
而可能發生稅捐稽徵法與行政罰法競合之情形（假設語氣，原告否認稅捐行政罰應適用特別法之稅捐稽徵法，而完全無從適用行政罰法，理由詳如後述）。
縱能假設被告稱「稅捐行政罰之裁處權時效乃係7 年，於開始刑事調查後時效中斷，刑事調查結束後，稅捐行政罰之裁處權時效再重新起算7 年」有理由，惟此顯係較不利於原告之法律，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，自無適用之餘地。
⒊本件稅捐行政罰於行政罰法施行前後，既發生裁處權時效已進行而未完成之情形，刑法施行法第8條之1 規定：「於中華民國94年1 月7 日刑法修正施行前，其追訴權或行刑權時效已進行而未完成者，比較修正前後之條文，適用最有利於行為人之規定。」
自可作為參考適用之法理。
㈡稅捐稽徵法與行政罰法就罰鍰之裁處權時效之規範目的完全不同，不能割裂適用：⒈依最高法院104 年第11次刑事庭決議意旨，可知不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用。
本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性而言，亦應有上開決議之適用。
⒉在行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰，故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，根本無時效重新起算之可能與必要，故稅捐稽徵法既已規定裁處權時效為7 年，且無禁止刑罰與行政罰併罰之規定，裁處權時效自屬稅捐稽徵法第1條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」所規定之事項，並非屬「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之情形。
⒊稅捐稽徵法之裁處權時效為7 年，與行政罰法之裁處權時效僅3 年，並設有刑事優先制度，且為免因刑事調查而使行政罰之裁處權罹於時效，乃設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。
質言之，本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7 年，並無裁處權時效過短之問題，自無另依行政罰法重新起算時效之理由。
況稅捐稽徵法之裁處權時效與行政罰法之裁處權時效，因刑罰與行政罰是否可以併罰，裁處權時效分別規定為7 年或3 年，就時效是否因刑事調查而重新起算，也分別設有不同規定，兩者裁處權時效規範目的完全不同，不能割裂適用。
⒋從而，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，且因稅捐稽徵法之裁處權時效為7 年，原告92及93年度罰鍰之裁罰期間分別於100 年5 月31日及101 年5 月31日罹於時效，被告遲至103 年底方為裁處，顯已逾裁罰期間，被告所為罰鍰處分顯不合法。
㈢被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，處所漏稅額1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之情事：⒈倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項固規定虛報免稅額或扣除額處所漏稅額1 倍之罰鍰。
惟此非謂稽徵機關於納稅義務人有上開情事時，即得一概處以所漏稅額1 倍之罰鍰，稽徵機關仍須衡酌納稅義務人其他客觀及主觀違法之情狀後，就其裁罰之倍數為適當之調整。
且倍數參考表使用須知第4 點規定，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，顯見稽徵機關對於違章情節較輕者，仍得減輕其處罰。
故稽徵機關就納稅義務人逃漏綜合所得稅進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即違反倍數參考表（含使用須知）之規定，而屬裁量怠惰。
⒉原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被告之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被告於裁罰時卻未為考量，逕依倍數參考表處以所漏稅額1 倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形。
⒊倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）110 條第1項第2 點既明文規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，必須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，且該減輕事由所蘊含之考量（納稅義務人犯後態度良好、降低稅捐稽查成本、有助於國庫資金調度等），既為稅捐稽徵機關裁罰時審酌之重要事項，何以在綜合所得稅目中排除適用？被告僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1 倍之罰鍰，顯違反行政程序法第6條之平等原則。
⒋原告為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且立即補繳稅款，符合倍數參考表所規定之減輕事由，且本件若非原告坦承相關事實，被告根本無從追查相關金流，被告於裁罰時自應予以考量，並應給予0.7 倍以下之罰鍰。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：原處分1 、原處分2 、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠依行政罰法第26條第1項、第2項及第27條第3項規定，暨財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號、96年8 月14日台財稅字第09604541180 號函釋可知，有關緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5 年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，合先陳明。
㈡原告係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PA-CIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C 等單位帳戶，其中捐款金額之8﹪、8﹪、4﹪ 分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80﹪則以顧問費之名義匯回至原告等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，被告以原告92、93年度分別虛報捐贈扣除額587,650 元及1,120,000 元之違章屬實，依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，審酌違章情節，參據倍數參考表所訂，按其92及93年度所漏稅額175,630 元及447,822 元處1 倍罰鍰175,630 元及447,822 元，92年度罰鍰經扣除緩起訴處分金156,000 元後為19,630元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰。
㈢稅捐稽徵法第1條雖規定稅捐之稽徵，應先依稅捐稽徵法之規定，未規定時，始適用其他有關法律之規定，惟此係因稅捐稽徵法與行政罰法居於特別法與普通法之關係，是有關逃漏稅捐案件罰鍰之裁處期間，稅捐稽徵法既已有相關規定，自應優先適用，惟稅捐稽徵法並無關於逃漏稅捐案件如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應回歸行政罰法而適用相關之法律規定，故被告就此適用行政罰法第26條、第27條等相關規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。
又稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定而無行政罰法第27條第1項規定3 年裁處權時效之適用，而有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之起算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。
原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經臺北地檢署為緩起訴處分確定，罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103 年1月14日）起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7 年（自103 年1 月14日起算，至110 年1 月13日止），被告於104 年1 月1 日送達系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。
㈣本件無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用：⒈本件涉及行政罰法於95年2 月5 日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3 所規定之「從新從輕原則」涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；
亦即依行政罰法第45條第1項規定，於95年2 月5 日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，既無法律變更而須比較適用新舊法，自無稅捐稽徵法第48條之3之適用。
又依財政部96年8 月14日台財稅字第09604541180 號函釋，緩起訴處分確定日之起算，限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用，本件並無變相架空稅捐裁罰時效規定之情形，原告所訴，顯係誤解。
⒉再者，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法之義務規定，而其行為經不起訴處分或未受刑事法律處罰之裁判確定，依行政罰法第26條第2項規定仍得裁處行政罰者，此際時效期間可能已完成，倘因此不能裁處行政罰，殊欠合理，故行政罰法第27條第3項即明定時效期間自不起訴處分等確定之日重行起算，然前開規定僅係基於刑事優先原則，而將行政罰之裁處程序予以遞延，稽徵機關及其他有權處理機關仍須於原核課期間內查獲並移送司法機關處理，前開規定並無延長時效之效果，稽徵實務上更未於原核課期間屆滿後，就另行查得之違章行補稅送罰，與94年2 月2 日修正公布之刑法第80條第1項第1款規定，將追訴時效延長至30年，使行為人之法律地位因刑法修正而有惡化之虞，始須另於刑法施行法增訂第8條之1 規定作為過渡條款，兩者顯有不同。
⒊此外，行政罰法第45條第1項之立法理由即係法律不溯及既往，乃法律適用之基本原則，如有溯及適用之必要者，應以法律明白規定，方有所依據，因而將併同處罰、不當得利之追繳及擴大沒入等可能使行為人法律地位惡化之規定，予以排除適用，可知立法者並未以行政罰法有關時效之規定，將使行為人面對更不利之法律關係而得以溯及適用。
且行政罰法施行前，實務意見多以行政罰及刑事罰得以併罰（改制前行政法院49年度判字第40號判例參照），然行政罰法施行後，基於一行為不二罰原則而認不得併罰，其餘如有責任始有處罰之原則（行政罰法第7條規定參照），不採司法院釋字第275 號解釋之「推定過失責任」，均屬行政罰法施行後，對原告顯然有利之事項，故倘認行政罰法之施行與修正核屬稅捐稽徵法第48條之3規定所稱之「法律變更」，而有從新從輕原則之適用，然行政罰法之施行係屬對原告有利之事項，無須適用裁處前之法律，原告仍持從新從輕原則以為置辯，更難憑採。
㈤依行政罰法第1條規定及其立法理由，可知行政罰法與其他有裁罰規定之行政法間，具有普通法與特別法之適用關係。
稅捐稽徵法即為行政罰法之特別法，兩者均有規定時，應優先適用稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法未規定時，即得適用行政罰法以為補充，並無割裂適用法律之問題。
又將刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定，乃因行政罰法第26條第2項於100 年11月23日修法前，未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟修法理由中明確說明「……又緩起訴處分之性質……係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。
故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。
惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」
足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100 年11月23日修法僅係為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。
㈥倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，就稅務違章案件之處罰，於行使裁量權時所訂頒之裁量基準，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，目的在使財政部所屬稅捐稽徵機關裁處違章案件之罰鍰時，有具體之標準可供依循，並避免相同違章情節，因機關、承辦人之不同而有裁罰金額高低之差異。
至於最高行政法院102 年度判字第428 號判決係就「裁罰參考表就違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，未就『以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰』或『裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款』等相類情事，列為裁量審酌事項」，質疑其與諸多稅目有異，其未列為裁量審酌事項，即欠缺合理性，稅捐稽徵機關在具體案件即有適用使用須知第4 點之義務，若稅捐稽徵機關對於此種納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，而有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款」之情形下，未積極說明得否適用使用須知第4 點予以減輕處罰，即逕予裁處罰鍰時，自構成裁量怠惰及濫用裁量權限而違法。
惟本件原告92及93年度綜合所得稅結算申報，明知無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交，與前揭最高行政法院判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用使用須知第4 點規定，得予減輕其罰之餘地。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告92年及93年度綜合所得稅結算申報書、飛行員協會出具之捐款證明、被告92年及93年度綜合所得稅核定通知書、臺北地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書、原處分1 、原處分2 、被告104 年5 月20日財北國稅法二字第1040018209號復查決定書、訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：本件裁處權是否已因裁處期間之經過而消滅？被告按原告92、93年度所漏稅額分別裁處1 倍罰鍰，於法有無違誤？有無原告所指裁量怠惰之情事？
五、本院之判斷：㈠關於裁處權有無消滅部分：⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
、「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」
、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內依法申報者，自申報日起算。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
……」稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款、第22條第1款、第49條前段定有明文。
⒉次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
……」、「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
、「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」
、「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」
、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
為行政罰法第1條、第26條第1項前段、第2項、第27條第1項、第3項、第45條第1項所明定。
⒊依上開規定可知，在行政罰法施行（95年2 月5 日）前違反行政法上義務，其行為應受處罰而未經裁處者，於行政罰法施行後裁處時，除行政罰法第45條第1項明定排除者外，其餘行政罰法之規定均得適用。
而有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，故納稅義務人有未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違章行為而應受罰鍰處分時，其裁處期間為7 年。
又一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，因稅捐稽徵法未為特別規定，即應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103 年度判字第444 號判決意旨參照）。
⒋查原告係飛行員協會會員，明知92、93年度並無實際捐款750,000 元、1,400,000 元予國外飛安研究專案計劃，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC等單位帳戶，其中捐款金額之20% 用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80﹪則以顧問費之名義匯回至原告指定帳戶，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正方法逃漏個人綜合所得稅捐，上情乃臺北地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書所認定之事實，原告對此亦不爭執，且原告涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌之上開犯行，亦經檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1 年，原告並應於緩起訴確定起6 個月內向國庫支付156,000 元（原處分卷第59～84頁），上開緩起訴處分已於103 年1 月14日確定（原處分卷第88頁）。
是原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，被告以其短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，依前開規定與說明，其裁處期間應為7 年。
⒌次查，原告92年、93年度綜合所得稅係分別於93年5 月27日、94年5 月31日向稅捐機關辦理結算申報（原處分卷第40、19頁），7 年裁處期間，自上開申報日起算，應各至100 年5 月26日、101 年5 月30日屆滿。
惟其間因行政罰法於95年2 月5 日施行，且斯時被告尚未就本件原告於行政罰法施行前之前述違章行為予以處罰，故依行政罰法第45條第1項規定，本件應有該法第26條第1項所定刑事優先原則之適用，亦即應先依刑事法律處罰原告，必刑事部分經不起訴處分、緩起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑裁判時，依同條第2項規定，被告始得依所得稅法第110條第1項規定裁處，且其裁處期間應自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算。
但如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，行政罰之裁處權已因7 年裁處期間之經過而消滅，因已不得為行政罰之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，行政罰裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，自屬當然。
而本件依被告100 年10月7 日財北國稅審二字第1000081376號函所載，相關刑事案件係於100 年7 月21日移送臺北地檢署偵辦（本院卷第94頁），則本件92年度違章罰鍰部分，7 年裁處期間在相關刑事案件移送司法機關前之100 年5 月26日即已屆滿，其裁處權業因裁處期間之經過而消滅，被告於裁處權消滅後即不得再為處罰，且此時亦無行政罰法第27條第3項規定之適用，被告引據行政罰法第27條第3項規定，以裁處期間應自103年1 月14日緩起訴處分確定日起算，其於103 年11月28日作成原處分1 ，未逾7 年裁處期間云云，顯有所誤，所訴核不足採。
至93年度違章罰鍰部分，7 年裁處期間原應至101 年5 月30日屆滿，惟因相關刑事案件於裁處期間屆滿前之100 年7 月21日移送司法機關依刑事法律處罰，故被告俟原告所涉犯行經緩起訴處分於103 年1月14日確定後，於103 年11月28日作成原處分2 ，因仍在裁處期間內，其裁處權並未消滅。
原告稱本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3項顯係不利於原告之法律，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，無適用餘地，並據以主張被告就本件92、93年度之裁權處均已消滅云云，尚無可採。
㈡關於被告按原告93年度所漏稅額裁處1 倍罰鍰477,822 元有無違誤部分：⒈按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。
……。
」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 、第71條第1項及現行所得稅法第110條第1項所明定。
又「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止……」及「五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」
為財政部所頒倍數參考表使用須知第4 點及104 年12月4 日台財稅字第10404647250 號令修正發布倍數參考表關於違反所得稅法第110條第1項部分所規定。
⒉揆諸上開規定，個人綜合所得稅之結算申報，既係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而所得淨額之多寡又關涉適用稅率高低級距，因虛報捐贈扣除額，影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，即符合所得稅法第110條 第1項所規定漏報或短報情事，應予受罰。
而本件原告明知93年度無實際捐款1,400,000元予飛行員協會之情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正方法逃漏個人綜合所得稅捐之事實，既經認定如前，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有故意，是被告審認違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告前開違章情節，及其至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，按所漏稅額處1 倍罰鍰447,822 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量。
原告以其本稅部分未予爭執，有助於節省稽徵成本，且配合司法機關調查，犯後態度良好為由，主張有倍數參考表使用須知第4 點規定之適用，應減輕至0.7 倍以下罰鍰，並進而指摘被告逕依倍數參考表所定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，且有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
⒊又被告按原告93年度所漏稅額裁處1 倍罰鍰，固係考量原告違章程度所為之合義務性裁量，惟一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，其刑事部分「經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」
為100 年11月23日修正公布並施行之行政罰法第26條第3項所明定。
被告雖依上開規定將原告依緩起訴處分向國庫支付之156,000 元（原處分卷第49頁），於原處分1 即92年度所處違章罰鍰中予以扣除（原處分卷第93頁），然該部分裁處權已因裁處期間經過而消滅，依法不得再為罰鍰處分，應由本院予以撤銷，撤銷後上開緩起訴處分金即回復為未予扣抵之狀態，自應自原處分2 即93年度所處違章罰鍰447,822 元中扣抵，被告未予扣抵，於法未合，是扣抵緩起訴處分金156,000 元後，罰鍰金額為291,822 元（447,822 元－156,000 元），原處分2 裁罰金額逾291,822 元部分，核有違誤。
六、綜上所述，關於原處分1 部分，被告之裁處權已消滅，依法不得為裁罰處分，復查決定及訴願決定未予糾正，顯有未洽，原告訴請撤銷，為有理由。
關於原處分2 部分，被告未將原告已支付之緩起訴處分金156,000 元自所處罰鍰447,822元中扣抵，於法有誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，是原告訴請撤銷原處分2 裁罰金額逾291,822 元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定均撤銷，為有理由，應予准許，至於逾上開准許部分之請求，則無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 2 日
書記官 張正清
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