臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1698,20160525,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1698號
105年4月27日辯論終結
原 告 林逢春
訴訟代理人 戴淑真 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月10日台財訴字第10413946370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原處分（含復查決定）關於罰鍰逾新臺幣貳佰玖拾壹萬壹仟參佰陸拾玖元部分及該訴願決定均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告100年度綜合所得稅結算申報，短報本人及配偶唐之芬應計入個人基本所得額之有價證券交易所得新臺幣（下同）1,974 萬2,450 元及4,033 萬元，合計6,007 萬2,450 元，經被告查獲，歸戶核定原告綜合所得淨額4,481 萬9,107 元，並核定基本所得額1 億3,339 萬1,557 元，應補稅額858萬5,203 元，並按所漏基本稅額593 萬3,939 元處以0.5 倍之罰鍰計296萬6,969元（即原處分）。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：（一）查被告以103年6月3日財北國稅大安綜所稅第1030461829號函及103年9月30日財北國稅大安綜所稅第1030461829號函，要求原告協助確認課稅資料正確性之輔導函，有誤用所得稅法第110條第1項規定之情形。

又證券交易所得相關課稅規定法令變動頻繁，且非上市櫃股票交易屬非經常性交易，持有期間長且成本保存不易之特性，原告已如期申報系爭年度綜合所得稅，並依基本稅負制規定申報出售有價證券交易所得，但因取得成本查證不易，致與被告認列不同，請求被告重新從輕裁處。

（二）關於所得基本稅額條例第15條第1項罰鍰處分之執行，營利事業所得稅之裁罰尚考量故意及過失、承認違章事實並繳清稅款，及查獲前5年內未有漏報情形者等3項降低倍數之因素，綜合所得稅部分未有相同規定，顯有違平等原則。

又同屬財產交易所得之出售房屋交易所得，尚有應輔導申報未果始裁處罰鍰之規定，顯見本件有違平等原則。

（三）財政部104年12月4日台財稅1040467250號令（下稱104年12月4日令），修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）裁罰參考表」，就現行夫妻所得分開申報逃漏所得稅及所得基本稅額案件之罰度，將夫妻分開申報裁罰倍數由處漏稅額1倍減輕為0.2倍。

而原告及配偶100年8月24日出售聯鑫行銷股份有限公司（下稱聯鑫公司）股票乙事，均可由被告掌握之「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」資料查得，應符合104年12月4日令修正裁罰參考表之意旨。

又上開函令係修正裁罰參考表所得稅基本稅額條例第15條第1項（綜合所得稅），亦為本件裁罰之依據，故應可比照適用，參考裁罰參考表有關納稅義務人短漏報扣免繳憑單所得之罰度，處原告所漏稅額0.2倍之罰鍰等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定書）均撤銷。

三、被告則以：（一）按有價證券交易所得額之計算，係以實際成交價格減除原始取得之成本費用為準，至於行為時「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（下稱查核辦法）第14條規定得以實際成交價格20﹪計算所得額者，僅限於納稅義務人無從提供，或未盡協力義務提供資料，而稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有適用。

（二）查原告於100 年8 月9 日向第3 人王敬中以每股12.6286 元購買聯鑫公司股票175 萬股，於同年月24日以每股30元全數出售與三立電視股份有限公司（下稱三立公司）。

另查原告配偶唐之芬93年間取得聯鑫公司出資額100萬元，該公司於96年1 月8 日變更登記，變更為股份有限公司，並辦理現金增資，唐之芬以每股10元取得股數300萬股，至100 年8 月24日始全數出售予三立公司。

其中，前者自購入至出售時間僅隔兩週，且投資過程及成本均屬單純且明確可知，原告當可自行查詢核對往來紀錄。

又原告及配偶唐之芬於出售年度分別為聯鑫公司之監察人及董事長，查證相關資料並非難事；

縱原告並未保留相關交易憑證，仍可向往來金融機構查調其購買系爭股票之付款紀錄等資金流程資料，亦非不可向聯鑫公司查詢相關資料。

是原告辦理100 年度綜合所得稅結算申報，逕按成交價格之20﹪低報有價證券交易所得，致生短漏報情事，雖無積極證據足認其係出於故意所致，但其疏於注意，自難辭過失之責。

而按行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告尚難僅以證券交易所得相關課稅規定法令變動頻繁，且非上市櫃股票交易屬非經常性交易等情，而主張免罰。

（三）按財產交易所得因涉及成本費用須按實際發生數扣除計算，須由所得人自行舉證，非屬得以逕按扣免繳憑單及股利憑單即可核定之所得；

又是類所得來源非取自扣繳單位，稽徵單位無從掌握實際所得數額，且調查難度較高，鑒於此情形，裁罰倍數參考表就短漏報是類所得之情形處以較重之裁罰倍數（0.5 倍）；

原告主張本件罰鍰應比照營利事業所得稅裁量基準相關規定，自有未合。

另查，是類案件並無應輔導申報之相關規定，原告主張應比照出售房屋交易所得予以輔導免罰乙節，核無足採。

（四）又本件違章案件漏稅額之計算式將858 萬5,203 元誤植為828 萬5,203 元，致漏稅額多計11萬1,201元，罰鍰誤算為296 萬6,969 元，原處罰應追減5 萬5,600元，變更為291 萬1,369 元等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：㈠原罰鍰處分超過291 萬1,369 元部分撤銷。

㈡原告其餘之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所核定通知書、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定、訴願決定等件附於本院卷及原處分卷可稽，堪信為真實。

就兩造之主張，本件應審酌之爭點為：被告以本件投資過程及成本單純且明確，原告未盡協力義務證明相關成本費用，逕按成交價格之20%申報有價證券交易所得，致生短漏報情事，有應注意、能注意而不注意之過失情形，對原告科處罰鍰，是否合法有據？

五、本院之判斷：

（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

為行為時所得稅法第71條第1項所明定。

次按「……個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」

「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。

……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7 類第1款及第2款規定。

……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。

」「……個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第3款第1 目、第3項、第4項及第15條第1項所規定。

而按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

為行政罰法第7條第1項、第18條所明定。

（二）次按財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第4項授權訂定之行為時查核辦法第2條規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」

第4條規定：「（第1項）有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。

（第2項）申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」

第10條第1款規定：「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」

第12條規定：「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」

第14條規定：「（第1項）個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。

……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」

（三）上揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦未違反母法規定及其立法目的，應可適用。

又前揭查核辦法第14條第1項第1款規定，係鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易所得，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7 類第1款及第2款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

蓋綜合所得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下，乃規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。

是查核辦法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。

換言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權力，其非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，逕以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額並為申報之權利。

（四）查原告於100 年8 月9 日向第3 人王敬中以每股12.6286元購買聯鑫公司股票175萬股，於同年月24日以每股30元全數出售與三立公司；

另查原告配偶唐之芬93年間取得聯鑫公司（當時為聯鑫行銷有限公司）出資額100萬元，該公司於96年1月8日變更登記，變更為股份有限公司，並辦理現金增資，唐之芬以每股10元取得股數300萬股，至100年8月24日始全數出售予三立公司，此有股東投資變動情形表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、93年度營利事務所得稅結算申報書、聯鑫公司董事會議紀錄、變更登記表、證券交易稅一般代繳稅額繳款書等附於原處分卷可稽。

本件原告辦理100年度綜合所得稅結算申報，就原告及其配偶唐之芬有價證券交易所得，僅按實際成交價格20﹪分別申報為1,050萬元、1,800萬元。

惟被告查得本件有價證券交易，並非查核辦法第14條第1項所定「無法證明原始取得成本」之情形，應依實際成交價格減除原始取得成本及必要費用計算其損益；

從而核計原告100年度之有價證券交易所得為3,024萬2,450元〔計算式：1,750,000股×（30元－12.6286元）－證券交易稅157 ,500元〕；

另原告配偶唐之芬系爭年度之有價證券交易所得為5,833萬元〔2,900,000股×（30元－10元）＋100,000股×30元×20%－證券交易稅270,000元〕。

可知原告申報其個人基本所得稅額，就有價證券交易所得短報原告本人及配偶合計6,007萬2,450元。

衡諸原告取得聯鑫公司股票175萬股至賣出止，期間僅有2星期；

且原告於出售年度為聯鑫公司之監察人，另其配偶唐之芬於聯鑫公司96增資時已係該公司之董事長，至出售年度仍擔任該職務，亦有聯鑫公司變更登記表附卷可參（見原處分卷第32至33頁），其等查證相關資料並非難事，足證系爭股票之原始取得成本，並無不能提供或無法證明之情形，原告逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，依查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格20﹪計算所得而為申報，致短報所得額，縱非故意，亦有過失。

是被告依據所得基本稅額條例第15條第1項規定，並參酌行為時財政部所頒裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第1項規定部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第4點情形者。

處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

……」，按所漏稅額593萬3,939元處以0.5倍之罰鍰計291萬1,369元，揆諸首揭規定，於法即無不合。

因被告將其中補稅額858萬5,203元誤植為828萬5,203元，致原處分就漏稅額部分多計11萬1,201元，罰鍰誤算為296萬6,969元，被告於本院審理時表明追減5萬5,600元，並於上開追減範圍內聲明認諾原告之請求，經核屬被告裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾，就此部分為被告敗訴之判決。

（五）原告雖主張證券交易所得相關法令變動頻繁，且非上市櫃股票交易屬非經常性交易，持有期間長且成本保存不易之特性，致與被告認列不同，並無短漏報情事云云。

惟查核辦法業經財政部於95年6月5日訂定發布，並自95年1月1日施行，就個人從事有價證券交易所得應如何計算並為申報，規範明確，原告查閱相關規定即足明之，且觀諸原告填具之100 年度綜合所得基本稅額申報表中，有關有價證券交易所得部分，被告於申報書內已將「以實際成交價格及原始取得成本計算損益者」及「無法證明原始取得成本者」分別列載為不同之所得欄位，其背面申報表填寫說明亦載明「無法證明原始取得成本者，應以實際售價20% ，計算其所得額」等語（見原處分卷第89頁），使納稅義務人於申報時可清楚辨明，明白揭示得以實際售價20% 計算所得額，係以「無法證明原始取得成本」為限，應無誤認之虞。

查原告就聯鑫公司175萬股股票，取得至賣出之期間僅有2星期，且原告及其配偶於出售年度分別為聯鑫公司之監察人、董事長，其查證相關資料並非難事，已如前述。

足證系爭股票之原始取得成本，並無不能提供或無法證明之情形，原告逕行選擇填報「無法證明原始取得成本者」之項目，依查核辦法第14條第1項第1款規定，以實際成交價格20﹪計算所得而為申報，致短報所得額，縱非故意，亦有過失。

原告徒執前詞，主張其無故意、過失云云，洵不足採。

（六）原告復主張被告可透過證券交易稅一般代徵稅額繳款書資料，並可向臺北市政府商業處取得聯鑫公司歷次變更資料及股東名簿等資料，查證原告之取得成本並非難事，故應比照裁罰倍數參考表有關納稅義務人短漏報扣免繳憑單所得之罰度處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

惟按財產交易所得因涉及成本費用須按實際發生數扣除計算，須由所得人自行舉證，非屬得以逕按扣免繳憑單及股利憑單即可核定之所得；

又是類所得來源非取自扣繳單位，稽徵單位無從掌握實際所得數額，其調查難度較高，裁罰倍數參考表就短漏報是類所得因此處以較重之裁罰倍數（0.5倍），原告上開主張，委無足採。

又裁罰倍數參考表係考量納稅義務人所漏報不同稅目特性及違章情節輕重，而列出裁量基準，各類所得之成因、核課原因及稽徵方式本不相同，尚不得任意類推適用。

準此，出售證券交易所得並無應輔導申報之相關規定，原告主張應比照出售房屋交易所得予以輔導免罰乙節，核無足採。

又104 年12月4 日修正之裁罰倍數參考表，其中有關所得基本稅額條例第15條第1項（營利事業所得稅）部分，固有在裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處較低倍數所漏稅額之規定。

惟查原告於103 年11月20日向被告所屬大安分局陳述意見時陳明：「本人明瞭因成本計算基礎不同，願意補繳所得額8,585,203 元，惟本人並無漏報收入之行為，理應無罰之必要。

……」等語（見原分卷第50頁），核與前述「承認違章事實，願意繳清稅款及罰鍰者」之情形未合，原告主張應依平等原則類推適用上述所得基本稅額條例第15條第1項（營利事業所得稅）有關承認違章，願意繳清稅款及罰鍰之規定，減輕處罰云云，亦無足採。

六、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過291 萬1,369 元部分，為有理由，應予准許。

至原處分（含復查決定）其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 25 日
書記官 徐偉倫