臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1712,20160526,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1712號
105年4月28日辯論終結
原 告 張雅容
宋重志
宋彥良
共 同
訴訟代理人 郭蕙蘭 律師
複代理人 張晏齡 律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 邱雅惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國104年9月11日府法訴字第1040178917號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被繼承人宋俊德（民國101年8月6日死亡）於101年3 月27日申報買賣移轉坐落改制前桃園縣○○市○○段○○段193-143 地號持分土地（面積：3,846 平方公尺，權利範圍1/5 ，下稱系爭土地）予訴外人游世一，於申報土地移轉現值時，檢附改制前桃園縣政府城鄉發展局101 年2 月20日（101 ）桃縣城行字第4238號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原經被告核准免徵土地增值稅在案。

嗣被告查得系爭土地業已於61年至64年間由桃園縣○○市公所（現改制為桃園市○○區公所，下稱○○區公所）與土地所有權人協議價購並完成付款（尚未辦理產權移轉），認定非屬公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，遂以104 年3 月23日桃稅○字第1047405303號函向原告（代繳義務人）補徵原免徵稅款計新臺幣（下同）48,682,907元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）被繼承人宋俊德受有被告就系爭土地所核定「具有法效性決策」之原免稅處分（授益性行政處分），此即為國家機關行為之信賴基礎。

進而被繼承人基於對原免稅處分決策之信賴，實際開始履行其與第三人游世一間之買賣契約交付價金、移轉所有權登記等表現在外之實施行為，此乃因信賴基礎而有開始規劃並付諸實施之信賴表現。

然被告卻於被繼承人將系爭土地以辦理買賣過戶手續完成過後將近3年期間，遽然作成「撤銷原免稅處分並補徵高達48,682, 907元整土地增值稅」之處分，相較於本件原告出售系爭土地僅獲取800萬元整之事實以觀，可見原處分將對於已信賴國家行為之原告就已確定之法律關係產生巨大變化，而致使當事人間因信賴基礎、信賴表現所付出之成本利益受到損害，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。

（二）被繼承人宋俊德生前從未向原告提起系爭土地曾經協議價購領取補償費之事或出賣系爭土地持分之事。

宋俊德雖於4歲時自其父親宋坤林處繼承系爭土地持分，惟該土地持分係陸續由宋俊德之大伯宋柏林與大叔宋桂林所管理並保管權狀，宋俊德並於7歲時即遷離桃園縣○○鎮○○字○○184 號，自此從未遷回；

53年系爭土地辦理分割轉載換發權狀時，因登記簿上所記載之宋俊德住所仍為○○上址，且宋俊德自遷離○○上址後即未與宋柏林、宋桂林等人有所往來聯繫，故可推知宋俊德並未受通知領取權狀、對換發權狀之事並不知悉，自無可能與○○區公所協議價購系爭土地持分並領取補償費。

縱假設系爭土地有經協議價購發放補償費之事，惟系爭土地登記簿於被告所主張之協議價購發放補償費期間即61-64年間，仍舊維持前述53年時之記載，亦即記載宋俊德之住所為其7歲前之○○住所，惟宋俊德自7歲遷離該處後即從未遷回，宋俊德亦顯然未受通知此事，足見宋俊德對此事並不知情、亦無可得而知之情形。

（三）○○區公所亦以105年3月2日桃市○工字第1050009530號函覆表示無法提出系爭補償費清冊原卷，且觀諸系爭補償清冊影本之文字記載十分模糊不清，其封面記載之日期為「88.3.2」，製作者為何人則未見記載，則該份文書如有原本，其係於何時由何人所製作？以及所記載之詳細內容為何？又原本與影本是否相符？凡此種種皆有未明；

遑論從該份影本上，根本無法看出系爭土地是於何年辦理協議價購？何年發放補償費？如何辦理協議價購並發放補償費？等等最基本最重要的事項，故原告否認系爭補償清冊影本之真正。

另系爭補償費紀錄影本「土地所有權人欄位」第228-3、228-4地號之記載可知：於土地由數人共有的情形，該欄位內皆會一一標明所有權人的姓名；

反觀該欄位就系爭土地之記載，僅記載「宋桂林」為所有權人，故姑且不論「系爭補償清冊影本是否真正」以及「其上土地所有權人欄位的記載是否等同於領取補償費之人」等問題，系爭補償清冊影本至多皆僅能證明領取補償費之人為宋桂林；

被告雖主張有「等5人」之文字記載，惟該等文字記載十分模糊不清，且並非於系爭土地的欄位內為記載，顯然不足據以證明被告之主張。

退萬步言，縱假設系爭補償清冊影本確有「宋桂林等5人」之文字記載，該「等5人」之文字亦明顯是事後於不明時間所為補記，故可推知系爭土地若有發放補償費之事，該補償費應是由宋桂林所領取、事後方根據土地登記簿之記載而補上「等5人」之文字，故該等文字顯不足以作為宋俊德有領取補償費或知悉此事之證明。

尤有進者，系爭土地於被告所主張之協議價購完成付款期間（61-64年），其共有人並非5人，此乃因原本5位共有人其中之宋柏林早於38年3月4日即已去世，並由其繼承人宋壽英、宋祿英等人繼承之，惟遲至93年間始辦理繼承登記。

從上開事實可知，縱假設系爭補償清冊影本確有「宋桂林等5人」之文字記載，該等文字亦僅是單純抄錄土地登記簿所有權人欄位之記載，而未能證明系爭土地實際權屬或領取補償費之人為何人。

且系爭補償清冊影本其上付款相關記載十分凌亂而模糊，復無會計憑證及日報表可供查核，因此系爭土地縱有經協議價購之事，是否確已完成付款，亦有未明，被告對此之舉證實有所不足。

依臺中高等行政法院102年訴字第317號判決及本院102年訴字第1414號判決見解所示，其認事用法顯已違背行政程序法第9條、第36條、第43條等規定，並有以擬制方式推測事實之違法，自應予以撤銷。

（四）宋俊德出賣系爭土地持分時，已是瀕臨死亡之癌症末期，距其101年8月6日死亡之時不到半年，其不但未親自辦理本件增值稅之申報，更未委任他人為申報；

詳言之，包括系爭土地使用分區證明書之申請、系爭土地移轉登記申請與增值稅之申報，皆為買受人即公共設施保留地收購業者游世一委由曾經任職成品土地開發企業社之宋生兆、以及其專用地政士高溫玉及梁玉霜所辦理，甚至連權狀補發之申請皆為高溫玉及梁玉霜所為。

可知，宋俊德就本件增值稅之申報，實無任何可歸責之情事。

另查被告原核定之免稅處分，是基於被告對於系爭土地使用分區證明書所記載的內容：「屬公共設施用地，土地取得方式為徵收」判讀錯誤所致，此從行政院勞動部勞工保險局網頁明白曉諭：「如果土地使用分區證明書上只有載明是『公共設施用地』，但沒有『公用徵收、尚未徵收』等文字，就不是『公共設施保留地』」等等事證即可得證。

是被告就原免稅處分之作成，顯有重大可歸責事由。

職此，被繼承人宋俊德並未有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形。

（五）又本案並未有任何法規、命令、公告、函釋，要求當事人根據土地稅法第39條第2項前段申請免徵土增稅，必須提供關於「土地是否經協議價購」之相關陳述或資料。

就「土地是否曾經協議價購」乙節，被告僅須函請相關單位提供相關資訊，即可輕易獲致正確資訊，反之納稅義務人對此年代極為久遠的「補償」，可能業已記憶不清或不甚明瞭，故就本案情形而言，被告實較納稅義務人更易查知其正確資訊，由此益見被告引用司法院釋字第537號解釋主張宋俊德未盡其申報協力義務，乃顯無理由。

（六）最高行政法院在具體個案之外，表示其適用法律見解之決議，原僅供院內法官辦案之參考，並無必然拘束力，司法院釋字第620號解釋理由書著有明文。

從被告所舉最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議所列「乙說」及「丙說」，即知被告所主張該2年除斥期間應自行政機關確知有撤銷原因才開始起算，並非定論。

行政程序法第121條第1項之2年除斥期間，應以行政機關「無法諉為不知」或「可得而知」有撤銷原因之時點為起算點。

本件因被告於訴外人游世一之代書梁玉霜101年3月27日申報土地增值稅時，根據系爭土地使用分區證明書右側欄位之記載：系爭土地「屬公共設施用地」、「土地取得方式為徵收」，而全未記載「尚未徵收」等文字，即便退萬步言認為就「系爭土地非屬公共設施保留地而有撤銷原因」乙節，並非「確知」，至少亦「無法諉為不知」或「可得而知」，故該2年除斥期間應自101年3月27日起算，原處分已逾越行政程序法第121條第1項所定除斥期間等語。

並聲明求為訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：（一）系爭土地業由○○區公所於61年至64年間與土地所有權人協議價購並完成付款，惟尚未辦理產權移轉，依內政部93 年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日會議紀錄決議意旨，其協議價購法律關係仍存在，系爭土地已不具保留性質，難謂其為公共設施保留地。

又系爭土地原為宋俊德所有，宋俊德將之出售，雖其於101年8月6日死亡，惟其所享有之土地自然漲價利益，以及所衍生之土地增值稅納稅義務，依民法第1148條第1項規定，係由繼承人承受其財產上之權利及義務，原告既為宋俊德之繼承人，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，對於宋俊德生前應納而未納之稅捐，就其遺有財產之範圍內，即負有代繳義務，該代繳義務尚不因原告事先不知情而得以免除。

（二）宋俊德已於101年3月27日與第三人游世一訂定土地所有權買賣移轉契約，申報土地移轉現值僅係訂定契約後進行土地所有權移轉程序其中之一環，自無履約行為為信賴原免稅處分之信賴表現可言。

又按司法院釋字第537號解釋意旨及土地稅法第49條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，是以依法宋俊德負有申報協力義務。

尤以宋俊德為系爭土地協議價購之當事人，是否具領補償費，自屬明知或可得而知。

惟宋俊德與○○區公所協議價購並領取補償費後，仍將系爭土地售予第三人，且未於申報土地移轉現值時據實陳報協議價購相關事實，以致被告依其申報內容及所附資料作成免徵土地增值稅之處分。

依行政程序法第119條規定，其信賴利益不值得保護。

（三）被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵原免徵之土地增值稅，依法有據。

退一步言之，縱認違法課稅處分之撤銷應依行政程序法第121條第1項規定自被告知有撤銷原因時起2年內為之，參照最高行政法院102年2月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，應自確實知悉撤銷原因時起算。

被告於104年2月4日接獲○○區公所104年2月2日桃市○工字第1040006288號函，始確實知曉系爭土地有補償費紀錄資料，並於104 年3 月23日以桃稅○字第1047405303號函核定補徵，合於行政程序法第121條第1項「2 年內為之」之規定。

至原告自稱被告於宋俊德101 年3 月27日申報買賣移轉，依其所檢附之土地使用分區證明書，即已知悉系爭土地經中○市公所徵收等情，按該土地使用分區證明書已載明：「說明二、本證明書係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）及計畫說明書之特殊使用規定……」所載事項核屬都市計劃就需地機關及土地取得方式所規劃之內容，尚非已實際為○○市公所所徵收，故原告主張，實屬誤解等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經核本件兩造爭點為：被告補徵原免徵之土地增值稅48,682,907元，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按土地稅法第39條第1項、第2項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。

是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之。

又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

……。」

同法第28條亦有明定。

（二）次按「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。

（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」

「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第14條、第21條亦有明文可參。

（三）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因起2年內為之。」

行政程序法第117條、第119條、第121條亦著有規定。

（四）查被繼承人宋俊德於101年3月27日申報買賣移轉系爭土地，並檢附改制前桃園縣政府城鄉發展局101年2月20日（101）桃縣城行字第4238號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。

經按其漲價總數額，依適用之稅率及就其持有期間予以減徵後，核算土地增值稅計4,868 萬2,907元，因使用分區證明書上載明系爭土地屬「○○平鎮都市擴大修訂計畫」道路用地，土地取得方式為徵收，需地機關為○○市公所（改制前），被告遂准依土地稅法第39條第2項規定免徵前揭稅款。

嗣經被告查得系爭土地業由改制前桃園縣○○市公所於61年至64年間與土地所有權人協議價購並完成付款，惟尚未辦理產權移轉等情，有桃園市○○區公所104年2月2日桃市○工字第1040006288號函所附「中央路拓寬土地房屋補償清冊」及104年2月10日桃市○工字第1040008092號函可稽（見原處分卷第60頁、61頁、70頁）。

依上開○○區公所104年2月10日函已明載系爭土地「於『中央路拓寬土地房屋補償清冊』中，已有發放全數土地價款補償金付款紀錄，即本筆土地本所已於民國61年至64年間與當初之土地所有權人協議價購並完成付款，惟尚未完成產權移轉」；

而所附「中央路拓寬土地房屋補償清冊」影本上亦記載系爭土地所有權人宋桂林等5人，與當時土地登記簿之登記所有權人相符（見本院卷第125頁）；

且補償清冊上亦已載明補償之總價為1,361,546元，均已給付，未付為0 元等事實。

是系爭土地應已完成協議價購並付款一節，堪認屬實，並不因上開資料原本已依法銷毀而受影響，原告否認系爭土地已完成協議價購並付款云云，尚無可採，亦與被繼承人宋俊德是否實際上取得補償金額無涉。

準此，系爭土地其協議價購法律關係仍存在，已不具保留性質，難謂為公共設施保留地，因此於移轉時自無土地稅法第39條第2項規定之適用，被告依稅捐稽徵法第14條及第21條規定，以宋俊德之繼承人即原告為代繳義務人並補徵原免徵土地增值稅款4,868 萬2,907 元，於法並無不合。

（五）原告復主張本件應有信賴保護原則適用云云。查系爭土地既已於61年至64年間由改制前桃園縣○○市公所與土地所有權人協議價購並發放補償費在案，業如前述，被繼承人宋俊德既為土地所有權人之一，且為民國25年生，斯時已30餘歲，若謂其不知系爭土地協議價購之相關事實，實有違常情。

佐以系爭土地於宋俊德101年3月27日申報買賣移轉時，早就已經開闢道路通行至今，亦有空照圖在卷可稽（見原處分卷第100至101頁），益足證宋俊德於出賣系爭土地時，實難認不知系爭土地業經協議價購並發放補償費一事。

原告主張宋俊德自小遷離桃園縣○○鎮○○字○○184 號址，亦不知系爭土地53年辦理分割轉載換發權狀之事，不可能與○○區公所協議價購系爭土地並領取補償費等情，洵難為有利原告之認定。

又土地稅法第49條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

是以依法宋俊德負有申報協力義務，並不因是否由宋俊德實際辦理土地增值稅之申報而有不同。

惟宋俊德於系爭土地已完成協議價購並領取補償費後，仍將系爭土地售予第三人，且未於申報土地移轉現值時據實陳報協議價購相關事實，以致被告依其申報內容及所附資料作成免徵土地增值稅之處分，核有行政程序法第119條「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」之信賴不值得保護情事。

原告主張宋俊德就本件增值稅之申報，實無任何可歸責之情事，應有信賴保護原則適用云云，委難憑採。

（六）原告另主張被告撤銷原免稅處分已逾行政程序法第121條第1項2年之法定除斥期間一節。

參照最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議內容略以：「法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。

又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」

易言之，所稱「知有撤銷原因」係指明知及確實知曉對處分相對人有撤銷違法處分之原因而言。

查被告於104年2月4日接獲桃園市○○區公所104年2月2日桃市○工字第1040006288 號函，始確實知曉系爭土地有補償費紀錄資料，並以104 年3 月23日桃稅○字第1047405303號函核定補徵，自合於上開規定。

至原告又主張被告於宋俊德101 年3 月27日申報買賣移轉，依其所檢附之土地使用分區證明書，即已知悉系爭土地經○○市公所徵收云云。

惟該土地使用分區證明書載明：「說明二、本證明書係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）及計畫說明書之特殊使用規定……」，所載事項核屬都市計劃就需地機關及土地取得方式所規劃之內容，尚非載明系爭土地已實際為○○市公所徵收，難認被告於斯時已確實知曉系爭土地業經徵收一事，原告此部分主張，亦無可採。

五、綜上所述，原告上開主張均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 樓琬蓉