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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1823號
105年4月21日辯論終結
原 告 詹勳敏
訴訟代理人 邱基祥 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 李建政
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月2日台財稅字第10413929110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經人檢舉未依規定申請營業登記，於民國97年間處分不良債權，未依規定開立特種統一發票並漏報銷售額新臺幣（下同）49,529,382元；
另於97年間銷售房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額10,677,425元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額合計1,524,459元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,524,459元。
原告不服，申請復查，未獲變更（案號：被告104年2月10日財北國稅法一字第1040005773號復查決定書），提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原係訴外人富立登企業管理顧問有限公司(下稱富立登公司)之負責人李無惑要向開發工銀資產管理股份有限公司(下稱開發工銀，現為瑞陞資產管理股份有限公司)購買不良債權，因資金不足，向原告借款，原告為求保障及了解流程，乃於95年7月3日共同具名與開發工銀訂立債權讓與契約，承買已在院強制執行中之一個不良債權，該債權原本為200,000,000元，擔保物分為二標，甲標擔保物(即復興南路案)係坐落台北市○○區○○段0○段000○號土地及台北市○○○路0段00號之2760、2764、2769、0000-0000、2783、0000-0000建號地下1F之0000-0000建號、地下2F之2792建號、同路段00、00號地下3F之2869建號、同路段00號地下1F之2831建號(實為地下4F之2個停車位)之61個攤位及機械停車位(實為外觀上一個建物內)(下稱系爭大安區土地及建物)；
乙標擔保物(即永和成功路案)係坐落改制前台北縣○○市○○段000○號土地及台北縣○○市○○路0段00號地下1F之3549、3556、3558、3561、0000-0000、0000-0000建號、地下3F之3549建號(2個平面停車位)之25個機械及平面停車位(實為外觀上一個建物內)(下稱系爭永和區土地及建物)。
原約定債權讓售價格為92,000,000元，嗣於96年1月19日調整讓售價格為93,223,891元，復於同年4月16日調整讓售價格為93,999,343元(甲標：81,075,687元、乙標：12,423,656元、無擔保物之剩餘債權500,000元)。
嗣因富立登公司關係，原告及富立登公司早於96年4月10日即與立志恆公司簽約，約定原告、富立登公司或受託人應將前開擔保物之所有權及剩餘之債權移轉予立志恆公司，約定買賣價金為125,000,000元(甲標：115,000,000、乙標：9,500,000元、剩餘債權500,000元)。
因富立登公司關係，原告與富立登公司復於96年5月25日將前開債權及其擔保攤位、停車位信託予板橋商業銀行股份有限公司(下稱板橋商銀)，前開甲、乙二標之攤位、停車位經台灣台北地方法院及板橋地方法院執行處公開拍賣，於法院無人應買，再行減價後仍無人應買而由受託人板橋商銀於96年10月2日依法以底價170,000,000元及24,613,289元承受，台灣台北地方法院96年12月27日核發權利移轉證書而取得前開擔保攤位及停車位之所有權(作業近3個月時間)。
又受託人板橋商銀依富立登公司指示，依據前開於96年4月10日原告與富立登公司與立志恆公司之買賣契約於97年3月4日將前開甲標之攤位及停車位移轉予立志恆公司，乙標部分之停車位業於97年6月4日塗銷信託登記，其間因尾款未付發生糾紛，為此糾紛發生訴訟，原告方於97年6月5日與訴外人李無惑約定由其出面處理契約履行及訴訟事宜，並因之於98年3月17日移轉予訴外人李無惑。
原告所為實為保障自己的權益，且上述權利取得行為為一次、出售行為亦為一次，而其標的固為多筆，惟亦只是外觀上二個建物內之攤位或停車位更均屬用一個債權之擔保品。
㈡按加值型及非加值型營業稅法第1條規定及最高行政法院98年判字第227號判決、鈞院95年訴字第4498號、95年訴字第29號、102年訴字第666號判決判決意旨，所謂「銷售貨物」，須具備反覆性、持續性，甚且一般密接時間內反覆多次出賣行為；
復按同法第2條、第6條規定及學者黃茂榮所著2001年12月稅捐法專題研究一各論部分第89、91、10頁、鈞院95年訴字第4498號、95年訴字第29號判決意旨亦揭明所謂「事業」，必須具備持續及營利之特徵。
是本件原告所為既只是一次買進一次賣出，並非經常得買進賣出，更無持續性，應無營業稅法之適用。
亦有進者，依財政部96年7月16日台財稅000000000000號解釋令意旨，本件原告購入債權之時間為95年7月3日，當時該債權之擔保物早已分甲乙標進行進行強制執行程序，原告與富立登公司之受託人於本件之甲標第一次拍賣無人應買，再經減價拍賣亦無人應買之情況下以底價承受之時間為96年10月2日、取得權利移轉證書之時間為96年12月27日，而原告、富立登公司與買主立志恆公司就甲乙標早於96年4月10日簽訂不動產擔保物及債權買賣契約書，本件系爭甲標並按契約約定金額完成交易，本件應對原告課徵者自應為交易所得稅而非營業稅。
㈢本件原告已申報交易所得稅，被告亦一直認定係交易所得，並只認為金額不足已開單予以補核課，原告因對核課金額有疑義，申報復查，其間原告並多次申請就核課範圍補正相關解釋令，致被告認原告挑戰其主管機關權威，而撤銷原課以交易所得之處分而欲改課營業稅。
按行政救濟不利益變更禁止原則，本件被告、復查決定對原告就原課徵交易所得稅與其撤銷後欲改課徵之營業稅及後續衍生之稅捐相較，前者稅額低、後者稅額高(前者就土地不必計入稅額、後者土地與建物(攤位及停車位)一併計入稅額)，後者較不利於原告，被告之撤銷變更改課，自違反上述原則。
㈣退萬步言，本件姑不論該課何種稅及其稅視為多少，單以稅務問題本屬專業，被告就本件課稅疑義，經被告審查四科列明表據載明其經過已對情形了解下，仍於末二列載明「1、富立登漏報處分不良債務收益-營業稅補稅裁罰。
2、詹勳敏漏報處分不良債權財交所得及出售甲標房地財交損失─通報中南補綜所稅」。
亦即被告從業人員秉持稅務專業仍作出本件係屬綜所稅之認定，則現對有申報且非專業之原告竟作出裁罰，其不合理之至，莫此為甚。
原告係為確保自己對富立登公司借款債權，最後才以共同具名購買方式購買，其目的在保障自己之債權之實現，其本質更非共同投資，至於接續之進行，亦均是富立登公司以其專業進行處理，原告只是因為共同具名人故參與用印。
而該債權擔保之標的本來即為多筆，且為一棟大樓內之車位或攤位又在執行中，而就上述債權之實現，富立登公司乃要原告配合於95年9月29日即與立志恆公司負責人訴外人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」，之後取得與移轉交付過程均只是該次買賣之履行過程而已，亦即不但只是在95年9月29日即已出售、拍定日即移轉登記的原因發生日更只是在96年7月3日，均早在被告所引用的95年函令自97年1月1日起適用之函令之前(至於移轉登記日期只是法院作業拖延問題)，且原告所為未見有所謂營業所須具有繼續性買賣之性質，原告更未有該函釋所稱因之而設有固定之營業場所，亦未因處理該等房屋而特別雇用員工協助處理，原處分及復查決定之認定理由實嫌牽強。
稅務專業人員應係稅捐機關之從業人員，也只有稅捐機關之從業人員，才能了解稅法，如果一個稅捐機關的從業人員所發生尚不了解而有爭議的稅法又如何要求繳納人必應了解稅法，本件被告專業人員在經過了解下既曾仍認定富立登公司部分應課營業稅，原告部分應課所得稅，對此已為一明確之事實，則其又如何得對原告改課以明知應繳營業稅而未繳營業稅之處罰，原告縱為地政從業人員，但隔行如隔山，原告仍非稅務專業人員，又何能要求原告應有高於稅務專業人員之稅務專業，原處分及復查決定不思及此，實屬遺憾。
㈤至被告所提鈞院100年簡字第818號判決，原告曾經對之提起上訴，但因不懂法律，遭以逾時提出上訴理由不合法而遭駁回，雖再上訴仍遭以不合法駁回而告確定；
而當初富立登公司向原告借款時，曾開立擔保本票交予原告，但該本票富立登公司早已要求取回，原告亦早已交還等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：1.本件原告原非債權人，而係於95年間與富立登公司合資以92,000,000元(各出資50%)承買已經法院強制執行進行中之榮美公司之不良債權，並俟法院拍賣無人應買，再行減價拍賣後，以拍賣底價承受擔保該債權之系爭大安區土地及建物與永和區土地及建物等不動產，嗣於97年3月4日與富立登公司共同將系爭大安區土地及61筆建物所有權移轉予立志恆公司，於98年2月17日將永和區土地及25個停車位所有權移轉予百鑫建設股份有限公司。
是原告藉由買受債權成為債權人，再本於債權人地位承受該拍賣標的物後出售，以賺取價差，並非單純實現債權行為，應認屬於營業稅法所規範之銷售行為。
是故本件原告於系爭97年度銷售61筆建物，既有營業稅法第3條規定銷售貨物或勞務之營業行為，自應相關法令及財政部95年令釋意旨辦理營業登記，並申報營業稅，且綜合所得稅與營業稅之性質不同，彼此不生互斥關係，亦無替代性，原告既屬營業人，其在中華民國境內銷售貨物，自負繳納營業稅之義務，則被告以其未依規定申請營業登記即擅行營業，核定補稅並處罰鍰，自屬適法有據，難謂有違法之情形。
2.本件原告以其與富立登公司自開發工銀購買之不良債權（各占50％）參與分配，分別於97年1月及3月間拍定取得擔保該債權之系爭大安區土地及建物及永和區土地及建物，旋即於同年3月間將系爭大安區土地及建物產權移轉予立志恆建設有限公司，另於98年2月間銷售系爭永和區土地及建物予百鑫建設股份有限公司。
揆諸原告拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，且數量合計高達86筆，又持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，應屬繼續性、經常性之銷售行為。
況原告另案未依規定申請營業登記，於98年2月間銷售系爭永和區土地及建物，經被告查獲核定補稅處罰部分，業經鈞院100年度簡字第818號判決，以原告所為係屬營業稅法所規範之銷售行為，原告既有營業行為，自應依法辦理營業登記，並申報營業稅為由，駁回原告之訴確定。
本件更應為原告所為係屬營業稅法所規範之銷售行為，原告係屬營業人，應依法辦理營業登記並申報營業稅之認定，乃屬當然之理。
此外，原告與富立登公司自開發工銀購買不良債權（各占50％），並以該不良債權參與分配，而於97年間拍定取得擔保該債權之系爭大安區土地及建物與永和區土地及建物等不動產之事實，業經鈞院101年度訴字第1024號判決認定甚明，足證原告確有收購金融機構不良債權之行為，並將此金融機構之不良債權經由一連串處理行為後，以取得系爭不動產之方式予以收回，原告顯然已為屬資產管理公司營業行為之收購金融機構不良債權而予以處理之行為，是被告以其未依規定就抵押不動產之拍定價格大於不良債權之原始買價差額部分，開立特種統一發票報繳營業稅，核定補稅並處罰鍰，洵屬有據，尚無違法之情事。
3.至原告主張係因借款與富立登公司，為保全債權，乃與富立登公司共同具名簽訂相關契約乙節，依原告及富立登公司於95年7月3日與開發工銀共同簽訂之「債權讓售契約」記載，原告係與富立登公司共同出資向開發工銀購買榮美公司不良債權(以大安區土地及建物及永和區土地及建物之所有權為擔保品)，依該「債權讓售契約」內容，原告與富立登公司應屬合資或合夥關係，原告倘欲主張其與富立登公司係屬借貸關係，自應提供相關證明文件以實其說，惟原告迄未提供，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴核難採據。
4.至於房屋戶數之認定，依一般經驗法則，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立使用之單元，而與其他單元分開者，通常係以1個門牌或1個建號為1戶，而出售停車位部分，雖非供居住範圍，惟仍屬房屋建築之一部分，本件出售房屋縱非供居住使用，惟均有各別獨立的建號與門牌，原可得分別計算戶數，況被告既查得上開營業行為，即與銷售房屋戶數或面積無關，原告主張1次買入、1次賣出並以1層1戶計算，應得免納營業稅等語，洵無足採。
5.營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性。
原告既經核定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已繳納綜合所得稅，冀求免除其為營業人之納稅義務。
又被告受理原告個人綜合所得稅結算申報，雖曾經核定補徵，倘在核課期間內經查核另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，被告查得原告從事房屋買賣之營業行為，核定課徵營業稅，尚無違行政救濟不利益變更禁止原則，原告所訴顯有誤解，亦不足採。
6.綜上，揆諸前述規定，處分不良債權部分：原告參與拍賣承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金，就拍定價格大於該不良債權之原始買價之差額49,529,382元，核定未依規定開立特種統一發票並漏報銷售額49,529,382元，應補徵營業稅額990,588元（49,529,382元×2%）。
原告雖稱本部分有財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號令釋意旨之適用，可提出抵押物之時價資料及證明文件，惟迄未提示供核，自難認其主張為真實，所訴核不足採。
銷售抵押物部分：原告指示板信商銀將取得大安區土地及建物移轉予立志恆公司，買賣價金總計115,000,000元，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售金額為11,658,206元（含稅）【房地售價115,000,000元/2×〔房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5﹪）〕÷〔土地公告現值55,409,138元＋房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5﹪）〕】，核定未依規定開立統一發票並漏報銷售額11,103,053 元（11,658,206元÷1.05），應補徵營業稅額555,153元（11,103,053元×5%）。
從而本件應補徵營業稅額合計1,545,741元（990,588元＋555,153元），大於原核定補徵營業稅額1,524,459元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原補徵營業稅額1,524,459元並無不合。
㈡罰鍰部分：1.原告於本件違章行為時，同時為敏達地政士聯合事務所及敏達不動產估價師聯合事務所等營利組織之負責人，當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定開立統一發票及報繳營業稅，又若對法令之適用及解釋產生疑義時，尚非不可向主管稽徵機關查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定申請營業登記而營業之違章情事，核有過失，自應受罰。
本件違章事證明確已如前述，原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。
2.本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額1,545,741元處最高倍數5倍之罰鍰為7,728,705元；
同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元〔罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3〕；
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額11,103,053元處5﹪罰鍰555,152元，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項為處罰之法據。
被告於裁罰處分前已發函輔導，惟原告未補辦營業登記，亦未繳清稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節應按所漏稅額1,545,741元處1倍罰鍰1,545,741元，大於原處罰鍰1,524,459元，復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原處罰鍰1,524,459元並無違誤，原告仍執前詞爭執，難謂有理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要之事實，有原告與富立登公司出售大安區房地買賣契約（原處分可閱覽卷第82頁）、板信商銀信託財產報告書（原處分可閱覽卷第53頁）、信託契約書（原處分可閱覽卷第52頁）、拍定取得大安區房地相關文件（原處分可閱覽卷第40頁）、拍定取得永和區房地相關文件（原處分可閱覽卷第17頁）、原告與富立登公司及開發工銀簽定債權讓售契約（原處分可閱覽卷第8頁）、原告98年間出售房屋核定補稅及罰鍰相關資料（原處分可閱覽卷第217頁）、被告營業稅核定稅額繳款書暨罰款裁定書（本院卷第44頁）、復查決定書（本院卷第47頁）及訴願決定（本院卷第59頁）可稽。
查原告對於各時間點及價格均不爭執（本院卷第142頁筆錄），故本件兩造之爭點為：原告是否為營業人？被告以原告本件之銷售行為構成未依規定申請營業登記而營業之違章行為，除按漏報之銷售額核定補徵營業稅額1,524,459元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰，是否適法有據？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：1.按「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」
、「商業除第5條規定外，非經商業所在地主管機關登記，不得成立。」
為商業登記法第3條及第4條所明定。
次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」
、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷[土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）]】；
定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」
為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所規定。
2.次按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，係著重其表現在外之行為，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實；
且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性質，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之。
準此，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，足以認定係「為獲取收入，獨立的從事於一定之經濟活動」者，即屬營業人，有最高行政法院95年度判字第1293號判決及99年度判字第510號判決意旨，可資參照。
3.查原告及富立登公司於95年7月3日與開發工銀簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書（原處分可閱覽卷第8頁），由原告及富立登公司各出資50%，共同以92,000,000元（嗣調整為93,223,891元，再調整為93,999,343元，見原處分可閱覽卷第4、6頁），向開發工銀購買榮美公司之不良債權（債權原本為200,000,000元），當時擔保品已經在法院強制執行中，分為二標，甲標以系爭大安區土地及建物之所有權為擔保品，乙標以系爭永和區土地及建物之所有權為擔保品，有拍賣資料可憑（原處分可閱覽卷第19至40頁）。
原告及富立登公司復於96年5月25日與板信商銀簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」（原處分可閱覽卷第44至51頁），將前開不良債權信託讓與板信商銀，由板信商銀就上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭抵押物為強制執行，並以債權抵繳價金方式，分別於於96年9月19日及96年10月2日，以170,000,000元及24,613,289元，分別拍定取得系爭抵押物所有權（板信商銀於97年1月30日辦妥大安區土地及建物之產權信託登記），經法院發給權利移轉證明在案，有臺灣臺北地方法院及新北地方法院民事執行處通知可稽（原處分可閱覽卷第17、32頁）。
又原告及富立登公司於96年5月25日與板信商銀簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」之前，即於95年9月29日與立志恆公司負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」（原處分可閱覽卷第77至81頁），約定由原告及富立登公司或其受託人先行以債權人身分向法院承受該擔保物所有權後，將前開系爭擔保物之所有權移轉與陳金富或陳金富指定之人，買賣價金125,000,000元，雙方先後於96年1月22日、96年4月10日、96年9月26日及97年1月31日簽訂補充協議書，將系爭大安區土地及建物以115,000,000元之價格售與立志恆公司。
板信商銀依據原告及富立登公司指示，於97年3月4日將系爭大安區土地及建物所有權移轉予立志恆公司（原處分可閱覽卷第148至158頁）。
4.揆諸上開原告買賣經過，可見原告原非債權人，其與富立登公司共同承買已經法院強制執行進行中之他人債權，俟法院拍賣無人應買，再行減價拍賣後，以拍賣底價承受該標的物（含系爭大安區土地及建物計61筆），再轉售與第三人，有不動產擔保物及債權買賣契約書、臺灣臺北地方法院96年12月27日不動產權利移轉證書、債權讓售契約及板信商業銀行97年信託財產報告書等資料附原處分機關卷可稽。
原告與板信商銀簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約」旋與約定由原告及富立登公司或其受託人先行以債權人身分向法院承受該擔保物所有權後，將前開系爭擔保物之所有權移轉與陳金富或陳金富指定之人，買賣價金125,000,000元，即明原告藉由買受債權成為債權人，再本於債權人地位承受該拍賣標的物後出售賺取價差，並非單純實現債權行為，而係有計畫購取法院拍賣房地產轉售以營利為目的之事業活動，洵堪認定。
原告縱未設有固定營業場所及具備營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，依前揭規定仍應認屬於營業稅法所規範之銷售行為。
5.雖原告主張其與富立登公司共同和開發工銀訂立債權讓與契約書之時間為95年7月3日，而與立志恆公司簽約將該債權擔保物之所有權及剩餘債權轉讓之時間為96年4月10日，均在97年1月1日之前，且原告權利取得行為為一次、出售行為亦為一次，未具備反覆性、持續性，無財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函釋之適用，不應課徵營業稅云云。
查財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函釋謂：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
可知其前三項係例示要件，第四項係概括要件，並非必須具備上開四項要件，始應課徵營業稅，有最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨，可資參照。
次按憲法第19條規定租稅法定主義，課稅之依據自不可能僅基於財政部函釋，而本件核課依據為營業稅法相關規定，而非財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋，且上開該財政部函僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，係針對營業稅之稽徵而為，僅重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難憑以主張個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅，尚難依該令釋而為有利原告之認定。
再者原告與富立登公司自開發工銀購買之不良債權（各占50％）參與分配，分別於97年1月及3月間拍定取得擔保該債權之系爭大安區土地及建物及永和區土地及建物（計61筆），旋即於同年3月間將系爭大安區土地及建物產權移轉予立志恆建設有限公司，另於98年2月間銷售系爭永和區土地及建物予百鑫建設股份有限公司（計25筆）。
揆諸原告拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，且數量合計高達86筆，又持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之；
其外觀雖僅有一次之銷售行為，但自95年7月間簽約規劃取得標的物至97年3月間系爭大安區土地及建物銷售登記完畢近2年期間，歷經調整購買不良債權之金額，為達到最終銷售目的簽訂數契約，乃一連串為追求利潤所為規劃及經濟活動，買賣標的達61件，買賣價金125,000,000元。
系爭銷售行為自已符合「持續」及「營利」之要件，「為獲取收入，獨立的從事於一定之經濟活動」，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。
至於原告所舉案例包括最高法院98年度判字第227號判決、本院95年度訴字第4498號判決、本院95年度訴字第29號判決及102年度訴字第666號判決等，各案情節無一與本件相符，自無從為原告有利之認定。
另原告於98年2月間銷售系爭永和區土地及建物（計25筆）予百鑫建設股份有限公司，經被告查獲認屬銷售行為，應依法辦理營業登記，核定補稅處罰部分，業經本院100年度簡字第818號判決確定，為兩造所不爭執，並有判決附卷可稽，本件銷售標的與該案標的來源相同，出售戶數較多（計61筆），且持有期間更短，縱原告稱銷售標的為攤位或停車位，其中攤位面積約1-2坪，但各該攤位及停車位均有獨立建號，是以本件原告所為係屬營業稅法所規範之銷售行為，原告主張委不足採。
6.原告主張係因借款與富立登公司，為保全債權乃與富立登公司共同具名簽訂相關契約乙節，依原告及富立登公司於95年7月3日與開發工銀共同簽訂之「債權讓售契約」（原處分可閱覽卷第8頁）記載，原告係與富立登公司共同出資向開發工銀購買榮美公司不良債權（以大安區土地及建物及永和區土地及建物之所有權為擔保品），原告空言主張其與富立登公司係屬借貸關係，並未舉證以實其說，自難採信，亦不影響原告為營業人之認定。
7.又按所得稅法第9條所稱「財產交易所得」係指「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益」，本件非屬個人財產交易而係營業行為，已如前述，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
又營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性。
是以原告尚難藉詞已繳納綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，至原告已繳納綜合所得稅財產交易所得乙節，尚非不得更正，而被告亦已撤銷原告所得稅申報，併予敘明。
8.又按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
及「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
營業稅法第3條第1項及民法第758條第1項規定甚明。
查營業稅為消費稅，其課徵採取加值型之設計，於貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞務移轉過程中所生之加值課稅，並將稅額計入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。
因此，原告因參與拍賣而取得之不良債權及系爭大安區土地及建物所有權銷售予立志恆公司，分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」2個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅。
9.綜上，揆諸首揭規定，處分不良債權部分：原告參與拍賣承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金，就拍定價格大於該不良債權之原始買價之差額49,529,382元〔計算式：受分配清償金額96,279,054元（192,558,108÷2)－收購系爭2筆抵押物所擔保不良債權之成本46,749,672元(93,499,343元÷2)〕，按銀行業之營業稅率2%，發單補徵原告營業稅990,588元，核無不合。
銷售抵押物部分：原告指示板信商銀將取得大安區土地及建物移轉予立志恆公司，買賣價金總計115,000,000元，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售金額為11,658,206元（含稅）【房地售價115,000,000元/2×〔房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5﹪）〕÷〔土地公告現值55,409,138元＋房屋評定標準價格13,420,300元×（1＋5﹪）〕】，核定未依規定開立統一發票並漏報銷售額11,103,053元（11,658,206元÷1.05），應補徵營業稅額555,153元（11,103,053元x5%；
）。
從而，本件應補徵營業稅額合計1,545,741元（990,588元＋555,153元），大於原核定補徵營業稅額1,524,459元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原補徵營業稅額1,524,459元，即無不合。
㈡罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。
次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰……。」
及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所明定。
再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。
前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」
為行政罰法第24條第1項及第2項所規定。
又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
……二、營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」
及「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
亦分別經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（以上二函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋修正在案）。
2.查原告未依規定申請營業登記，於97年間處分不良債權，未依規定開立特種統一發票並漏報銷售額49,529,382元；
又另於97年間銷售房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額10,677,425元，案經檢舉查獲，業如前述，經審理違章成立。
雖無積極證據足證其屬故意行為，但衡情原告於行為之初，於客觀上並非不能向主管稽徵機關或相關專業人員查詢相關法令函釋以憑辦，其疏於注意上開行政法上之義務，致有未依規定辦妥營業登記即營業，並漏報銷售額，仍難辭其過失之責。
原告所漏稅額同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項規定，依前揭令釋規定，應擇一從重處罰。
本件依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額1,545,741元處最高倍數5倍之罰鍰為7,728,705元；
同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元〔罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3〕；
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定之總額11,103,053元處5﹪罰鍰555,152元，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項處罰。
又原處分機關於裁罰處分前已發函輔導（原處分可閱覽卷第100、109頁），惟原告未補辦營業登記及繳清稅款，及衡酌原告違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額1,545,741元處1倍罰鍰1,545,741元，大於原處罰鍰1,524,459元，復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原處罰鍰1,524,459元，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，即無不合。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，原處分及復查決定對原告核定補徵營業稅額1,524,459元，並裁處罰鍰計1,524,459元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論並不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 劉 育 伶
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