設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1923號
105年4月14日辯論終結
原 告 太鐠建設股份有限公司
代 表 人 柳永光（董事長）
訴訟代理人 莊俊華會計師
輔 佐 人 柳建芳
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳幸梅
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月14日台財訴字第10413953860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營不動產投資興建及租售業，其於民國96年4月1日與訴外人即地主邱○○就新北市中和區南山段802地號土地簽訂合作興建房屋契約書，邱○○提供上開土地，原告提供營建資金，雙方合作興建地上12層及地下2層永久鋼筋混凝土結構之大樓（總計興建23戶房屋及19個停車位），該建物於98年9月29日取得使用執照，其中1戶房地及1個停車位由雙方共同持有外，其餘由原告分得11戶房地及8個停車位，邱○○分得11戶房地及10個停車位。
經查該建案邱○○未曾列名為起造人，原告於98年11月13日辦理總登記後，始於99年1月20日將邱○○應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記與邱○○，惟遲至99年2月28日始開立銷貨統一發票與邱○○，銷售金額合計新臺幣（下同）67,242,940元（含稅）。
嗣經被告查得原告分別於98年12月至99年4月間銷售其分得之房地及停車位與第三人，該房地每平方公尺（㎡）之土地銷售單價為487,202元，房屋銷售單價為36,402元，按原告取得土地面積合計231.6918平方公尺及邱○○取得房屋面積合計1,731.11平方公尺，核算土地及房屋之交換價值分別為112,880,708元（487,202×231.6918）及63,015,866元（36,402×1,731.11），乃從高認定房屋銷售額為112,880,708元，扣除原告原已開立之統一發票銷售額64,040,895元（房屋售價67,242,940元÷1.05），核定漏報銷售額48,839,813元（112,880,708-64,040,895），補徵營業稅額2,441,991元。
原告不服，申請復查遭決定駁回；
原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告就系爭建案所得已合法結算申報，並無漏稅之處：系爭建案完成後之房屋坪數為1047坪、土地總坪為137坪，按雙方約定房地互易關係約定比例，係以建商之523坪房屋交換地主70坪土地。
然上開合建分屋於98年11月13日辦理總登記，於興建完成後，原告已委由會計師依雙方契約及財政部78年12月14日台財稅字第781147710號函（下稱78年函）於99年間合法申報，並經被告所屬板橋分處檢查通過並無有任何處分，且於100年5月完成結算申報，並已核定，該案各項條件已符合規定，並無漏稅之處。
㈡被告逕依房屋所有權移轉予邱○○之99年1月20日為房屋土地交換日計算交易價額，容有違誤：⒈建築完成之土地本具有建築開發利益，依經驗法則自然遠較素地為高，此為當然之理。
況建商與地主之所以願意投資鉅額建築資本與地主成立合建分售之互易契約，無非在於將素地開發為具有市場經濟價值之土地。
惟於開發前建商並無法精確得知建築完成後之房地銷售變化，故亦只能評估市場風險，與地主在開發前以契約將互易條件言明，此亦為原告實際與邱○○互易銷售房地之價額（不動產買契約書第2條參照）。
⒉而房屋土地交換之時點應以「大樓結構體完成時（亦即98年4月3日）做為認定時點」（參切結說明書）。
而非被告逕依房屋所有權移轉予邱○○之99年1月20日為房屋土地交換日而計算交易價額。
⒊再者，被告所依據補稅基準價額之計算，係以98年9月29日使用執照取得後之98年12月至99年4月間銷售所分得之房地及停車位賣予第三人之價額計算該房地每平方公尺之土地銷售單價為487,202元，房屋銷售單價為36,402元，相較於原告實際與邱○○互易銷售房地之原告原已開立之銷售統一發票銷售金額64,040,895元，明顯不同。
㈢本件被告與地主營業收入實現之認定時點，應依孰早原則之方法判斷至為明確：⒈我國憲法第19規定，人民有依法納稅之義務；
因此又稱租稅法定主義。
由於課稅將對人民的財產形成侵害，所以，相關之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等均必須以法律規定。
而財政部依所得稅法第85條第5項規定訂定之營利事業所得稅查核準則第2條規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。
而營利事業申報之所得額達各該業所得額標準，經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額者，或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點規定辦理。
財政部依營利事業所得稅查核準則第24之2條規定於查核營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；
兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之，此即孰早原則之明確揭示。
⒉雖依財政部查核準則第24條之2前段規定，被告於查核原告與邱○○互易出售不動產，其所得歸屬年度之認定，得以所有權移轉登記日期為準（邱○○係於98年12月31日將土地移轉登記予原告，原告係於99年1月20日將11戶房屋及10個停車位移轉登記予邱○○），惟依同法條中段及後段則規定，所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；
兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。
⒊本件原告與邱○○於96年4月1日簽訂合作興建房屋契約書第10條第2項明定：「本大樓結構體完成時，甲方應將乙方應持有之土地移轉登記於乙方」，而所謂大樓結構體完成，即指從地下室開挖至3樓層板及屋頂層板經建管放樣勘驗並簽章核准。
被告與邱○○雙方除已於上開契約書第10條第2項明確約定，邱○○應於被告大樓結構體完成時（即98年4月3日）將土地移轉登記於原告，並應於乙方通知日起10日內會同辦理雙方應分得方屋之基地持分；
況被告當時所屬承辦人員，已於101年11月20日於進行第1次核定漏報稅額時，即已要求邱○○簽立切結書，明確指出：「本合建大樓建築物完成勘驗之日期為98年4月3日，即為大樓結構體完成日期，房屋土地交換之始點應以此大樓結構體完成時做為認定時點」等語，足見，本件土地及房屋所有權交換移轉登記雖分別為98年12月31日及99年1月20日，但未移轉登記予買受人以前，雙方已於98年4月3日之大樓結構體完成時為實際交付日期，縱嗣後邱○○因對於持有坪數及分配樓層有異議而拒絕辦理土地過戶登記，但並不影響實際交付日期為98年4月3日。
⒋被告就本件於100年度、101年度及104年度3次進行核定及查核補稅之處分，所認定之標準竟有不同：⑴原告於100年間委由會計師依雙方合作興建契約及財政部78年函合法申報，並經被告所屬板橋分處檢查通過並無有任何處分，且於100年5月完成結算申報，並已核定，該案各項條件已符合規定，並無漏稅之處。
⑵惟101年度被告所屬稽查員進行查核補稅時，認應依財政部查核準則第24條之2前段規定孰早原則認為：邱○○雖已簽立切結說明，明確指出雙方房屋土地交換之始點應以98年4月3日大樓結構體完成時做為認定時點，較之98年12月31日土地移轉及99年1月20日房屋移轉日為早，惟仍應依98年4月3日大樓結構體完成時，做為雙方實際交付房地日期之認定時點，故仍要求補徵5,027,380元稅額（62,215,560元-67,242,940元＝-5,027,380元）後，始予核定結案。
⑶按被告認定稅務補稅之查核基礎，應以原認定稅務計算基礎不變之情況下，核定稅額有錯誤時，始得加以補徵，而非可由被告主觀上逕行變更課稅基準時點，重行依不同之計算基礎而加以補徵，此為租稅課徵公平原則、便利原則及確實原則所必然之結果。
⑷被告今堅以財政部84年5月24日台財稅字第841624289號函（下稱84年函）為據，主觀上逕行變更課稅計算基準時點認定為因邱○○自始至終均未曾列名為起造人，且原告係於98年11月13日房屋興建完成辦理總登記後，因未將邱○○列為起造人，且於99年1月20日始將地主應分得之房地及停車位所有權移轉登記予邱○○，故被告依原告98年12月至99年4月間將其合建分屋取得之不動產出售予其他買受人買賣契約書所載土地銷售土地價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（99年1月20日）時間上「相差不多」，且該建案係對外銷售，價格上「尚屬客觀」「尚無不妥」，而從高認定房屋銷售額為112,880,708元，扣除原告原已開立之銷售統一發票銷售金額64,040,895元（房屋售價67,242,940元÷1.05），核定漏報銷售額48,839,813（112,880,708元-64,040,895），應再補徵2,441,991元，顯違租稅課徵確實原則。
㈣稅法應以實價課稅為原則，而非以剝削人民為依歸，補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法：⒈依最高行政法院39年判字第2號判例、97年度判字第432號判決要旨，並參以亞當斯密（Adam Smith）之四大租稅課徵原則中，認為租稅不應干擾經濟活動與所得分配，強調租稅中立。
除應依公平原則認為人民納稅之高低，應以其享受國家利益之多寡為依據，強調比例負擔的公平，享受愈多利益，理應負擔愈多租稅，不因租稅而調整所得分配狀況。
另按確實原則：政府課徵租稅都需有明確的規定，以確定人民的納稅義務，保障民眾的權益，不能由稅捐機關任意變更。
⒉依前項稅法原則，設若被告核課補稅之時點有理（原告否認），則依會計師所列試算表所得結論應為：按被告所認定核課補稅之時點試算之結果：地主以土地換屋之利益為負- 3%毛利率（虧損），建主以房屋換地之利益為正85%毛利率（大賺近1倍），意即地主因為出售之土地免徵營業稅（營業稅法第8條），而新蓋建物因為相較素地而具有開發創造價值，站在商業經濟活動以獲利之立場，建主要求「投資營造成本所新建之成屋，必須換取等價值之土地貨物」為必然，然本件若依被告補稅之認定核稅時點計算，終將導致建主嚴重虧損，進而產生新建成屋與欲交換土地，兩者所得分配明顯不均之結果，如此市場上「合建分屋」終將因建主不願進行此類經濟活動，而改以「合建分售房屋」之方式進行交易。
⒊原告之所以願意出資興建房屋與地主互易土地，乃為賺取未來房屋銷售及將素地加以包裝後之增值空間，然被告竟以租稅干擾經濟活動與所得分配，故意捨去原告與邱○○所訂立之不動產買契約書明文交易價額、日期於罔聞，嗣後主觀、抽象地攫取原告與第三人就不同樓層，不同市場價格等所訂立之房地交易價額作為計算基準，刻意扭取實價課稅原則、依法行政、法安定性及明確性等原則，並嚴重違反租稅中立及公平原則、確實原則，令人難以甘服。
㈤被告於多年後始核定補稅，有違依法行政、信賴保護、租稅法律主義、法律安定性及明確性原則：⒈原告與邱○○雙方之所以未依96年4月1日簽訂合作興建房屋契約書第10條第2項之約定於98年4月3日大樓結構體完成時，依約將土地移轉登記於原告，而遲至98年12月31日始完成，係因邱○○債務不履行所致。
被告卻逕以雙方民事債務不履行事由，無視於財政部78年函解釋內容，堅以財政部84年函釋說明二逕行變更課稅基準時點認定以：因邱○○自始至終均未曾列名為起造人，且原告係於98年11月13日房屋興建完成辦理總登記後，於99年1月20日始將地主應分得之房地及停車位所有權移轉登記予邱○○，從高認定房屋銷售額為112,880,708元，扣除原告原已開立之銷售統一發票銷售金額64,040,895元（房屋售價67,242,940元÷1.05），核定漏報銷售額48,839,813（112,880,708元-64,040,895），應再補徵2,441,991元。
⒉被告無視於原告因信賴財政部78年函解釋內容、原告與地主雙方契約條款及101年度被告所屬稽查員因核定補稅，當時雙方所達成之補報稅額5,027,380元後即予核定結案之行政行為，被告嚴重違反信賴保護及租稅法律主義之法律安定性原則，至為明確。
⒊被告捨去原告與邱○○訂立之不動產買契約書明文交易價額、日期於罔聞，卻嗣後抽象地攫取原告與第三人就不同樓層，不同市場價格等所訂立之房地交易價額為計算基準，刻意扭取課稅原則，嚴重違反依法行政及明確性原則。
㈥聲請調查證據：⒈請求傳喚證人：邱○○。
地址：（235）新北市○○區○○路000巷0號。
待證事項：雙方交易過程，及土地遲延過戶原因。
⒉請求函查新北市政府建築管理處。
地址：（22001）新北市板橋區中山路1段161號。
函查事項：系爭工程所謂大樓結構體完成，依建築法規是否即指從地下室開挖至3樓層板及屋頂層板經建管放樣勘驗並簽章核准？日期為何？云云。
四、被告主張：㈠原告主張被告有違信賴保護及租稅法律主義之法律安定性原則等語，顯係對法令之誤解：⒈財政部78年函釋意旨係闡明非專營建屋出售業者出售房地之損費分攤原則，其係規範建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，於列報營利事業所得稅時，其帳列取得土地成本金額應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。
⒉舉例而言，Ａ建設股份有限公司以合建分屋方式與地主興建房屋，約定完工後依公司60%、地主40%之比例分配房屋，假設Ａ公司實際投入建造成本為10億元，而房屋與土地互換時，係Ａ公司按土地時價5億元開立統一發票，則Ａ公司換入土地之入帳成本應為4億元（即Ａ公司實際投入建造成本為10億元×分配與地主房屋比例40%），而非開立統一發票之金額5億元。
亦即，在合建分屋下之帳列土地成本，應以實際投入之建造成本決定，而非以換入土地之價值或開立發票之金額決定。
是原告所主張財政部78年函係針對建設公司與地主合建分屋下，建設公司列報營利事業所得稅之土地成本決定，且依該函釋後段亦載明「……至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第7550122號函（下稱75年函）規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。」
，可知原告所主張適用之財政部78年函與75年函規定並無衝突，其係分別針對營利事業所得稅土地成本及營業稅房屋因交換土地時按時價從高開立統一發票銷售額報繳營業稅之規定。
㈡被告以系爭房地同期間（即98年12月至99年4月間）買賣之平均銷售價格分別核認土地及房屋之時價為112,880,708元及63,015,866元，並從高核定系爭房屋換出日（99年1月20日）之銷售價格為112,880,708元，扣除原告原已開立之統一發票銷售額64,040,895元，核定漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元，並無不合：依稅捐稽徵法第21條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項、第17條、同法施行細則第18條及第25條規定意旨，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定；
又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格；
另地主與建方合建分屋，地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。
㈢邱○○自始至終均未曾列名為起造人，且原告係於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主，其自應以房屋所有權移轉與地主之登記日即99年1月20日為房屋換出日：⒈合建分屋之銷售額，應按系爭房地當地同時期巿場銷售價格從高認定；
又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格。
另地主與建方合建分屋，地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。
⒉系爭房地之交易價格係由原告與其他買受人雙方合意訂定之價格，被告依據原告於98年12月至99年4月間將其合建分屋取得之不動產出售予其他買受人之買賣契約書所載土地銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（99年1月20日）時間上相差不多，且該建案係對外銷售，價格上尚屬客觀，尚無不妥。
被告依原告房屋所有權移轉予邱○○之日期99年1月20日為房屋土地交換日，亦無不合。
㈣被告於核課期間內，就其短漏報銷售額部分，補徵營業稅額，尚無不合：稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以新事實、新證據存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨參照），是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額等語。
五、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
為稅捐稽徵法第21條所明定。
次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」
及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
分別為營業稅法第3條第1項、第17條、同法施行細則第18條及第25條所規定。
又「……依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票……」、「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅第7550122號函之規定辦理。
惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主。
……說明：……二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。
因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」
及「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。
……說明：……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。
建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票……。」
有財政部75年10月1日台財稅字第7550122號函（下稱75年函）、84年1月14日台財稅字第841601114號函及84年5月24日台財稅字第841624289號函（下稱84年函）釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。
再者，「合建分屋銷售之課稅及非專營或兼營建屋出售者出售房地之損費分攤：二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。
至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第7550122號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之稅額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。」
有財政部78年12月14日台財稅字第781147710號函釋（下稱財政部78年函）可按，其與相關法規，亦無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、按依前揭規定及說明可知，核定合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定；
又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格；
另地主與建方合建分屋，地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。
經查，本件建案地主邱○○未曾列名為起造人，原告於98年11月13日辦理總登記（原處分卷2第23至28頁）後，始於99年1月20日將邱○○應分得之系爭房地及停車位（含共同持有部分）所有權移轉登記與邱○○（原處分卷2第29至40頁），惟遲至99年2月28日始開立銷貨統一發票與邱○○，銷售金額合計67,242,940元（含稅）。
嗣經被告查得原告分別於98年12月至99年4月間銷售其分得之房地及停車位與第三人，該房地每平方公尺（㎡）之土地銷售單價為487,202元，房屋銷售單價為36,402元，按原告取得土地面積合計231.6918平方公尺及邱○○取得房屋面積合計1,731.11平方公尺，核算土地及房屋之交換價值分別為112,880,708元（487,202×231.6918）及63,015,866元（36,402×1,731.11），準此，被告以系爭房地同期間（即98年12月至99年4月間）買賣之平均銷售價格分別核認土地及房屋之時價為112,880,708元及63,015,866元，並從高核定系爭房屋換出日（99年1月20日）之銷售價格為112,880,708元，扣除原告原已開立之統一發票銷售額64,040,895元（房屋售價67,242,940元÷1.05，原處分卷2第18頁），核定漏報銷售額48,839,813元，補徵營業稅額2,441,991元，於法並無不合。
八、原告主張前已委由會計師依財政部78年函合法申報，並無漏稅，本件原處分復補徵系爭營業稅，於法有違云云。
按財政部78年函釋略以「合建分屋銷售之課稅及非專營或兼營建屋出售者出售房地之損費分攤：二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。
至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第7550122號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之稅額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。」
其意旨係說明非專營建屋出售業者出售房地之損費分攤原則，即建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，於列報營利事業所得稅時，其帳列取得土地成本金額應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。
舉例而言，Ａ建設公司以合建分屋方式與地主興建房屋，約定完工後依公司60%、地主40%之比例分配房屋，假設Ａ公司實際投入建造成本為10億元，而房屋與土地互換時，係Ａ公司按土地時價5億元開立統一發票，則Ａ公司換入土地之入帳成本應為4億元（即Ａ公司實際投入建造成本為10億元×分配與地主房屋比例40%），而非開立統一發票之金額5億元；
即在合建分屋下之帳列土地成本，應以實際投入之建造成本決定，而非以換入土地之價值或開立發票之金額決定。
是原告所稱財政部78年函係針對建設公司與地主合建分屋下，建設公司列報營利事業所得稅之土地成本決定，且依該函釋後段亦載明，「……至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第7550122號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。」
，由此可知，原告所主張適用之財政部78年函與財政部75年函規定並無衝突，其係分別針對營利事業所得稅土地成本及營業稅房屋因交換土地時按時價從高開立統一發票銷售額報繳營業稅之規定，本件原處分據以補徵營業稅，於法並無不合。
原告所稱原處分有違信賴保護及租稅法律主義之法律安定性原則云云，依前所述，核係對法令之誤解。
原告上開主張，並非可採。
九、原告主張本件建築完成之土地含有建築開發利益，其價格較素地為高，若依買賣契約書所載之售價從高認定換出房屋價格，與市價相較顯不合理；
且房屋土地交換之時點應以「此大樓結構體完成時（即98年4月3日）做為認定時點」云云。
按依前揭規定及說明可知，合建分屋之銷售額，應按系爭房地當地同時期巿場銷售價格從高認定；
又營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格。
另地主與建方合建分屋，地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日。
經查，系爭房地之交易價格係由原告與其他買受人雙方合意訂定之價格，被告依據原告於98年12月至99年4月間將其合建分屋取得之不動產出售予其他買受人之買賣契約書（原處分卷2第61至168頁）所載土地銷售價格作為時價基礎，計算銷售額，與系爭房屋換出日（99年1月20日）時間相近，被告因認其屬「同時期」之交易，核無不合。
且該建案係對外銷售，價格上尚屬客觀，尚無不妥。
又本案地主邱○○自始至終均未曾列名為起造人，且原告係於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主（原處分卷2第29至40頁），其自應以房屋所有權移轉與地主之登記日即99年1月20日為房屋換出日，是被告依原告房屋所有權移轉予邱○○之日期99年1月20日為房屋土地交換日，亦無不合。
原告上開主張，依前所述，並不足採。
十、原告復主張本案前已報繳營業稅，被告於多年後再行核定補稅，於法有違云云。
按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可參），是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，是被告於核課期間內，就本件原告短漏報銷售額部分，補徵營業稅額，於法有據，並無原告所稱被告於多年後始核定補稅，有違依法行政、信賴保護、租稅法律主義之法律安定性及明確性原則等情事。
原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
、從而，本件被告核定原告漏報銷售額48,839,813元（112,880,708-64,0 40,895），補徵營業稅額2,441,991元，於法並無違誤。
復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
原告復聲請傳訊證人邱○○及函詢新北市政府建築管理處，如其聲請調查證據所述云云，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
書記官 陳清容
還沒人留言.. 成為第一個留言者