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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1933號
105年4月21日辯論終結
原 告 匯港國際有限公司
代 表 人 孫超凡（董事）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 李佩玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月20日台財訴字第10413954580、10413954590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）通報及查得資料，以原告於民國99年7月、同年9月至10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象武營機械有限公司（下稱武營公司）、友豊企業有限公司（下稱友豊公司）開立之統一發票【武營公司部分1紙，其上記載銷售額計新臺幣（下同）4,421,105元，營業稅額221,055元；
友豊公司部分2紙，其上記載銷售額計5,060,000元，營業稅額253,000元】，作為進項憑證，並據以分別申報扣抵銷項稅額221,055元、253,000元，致生逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除分別發單補徵稅額221,055元、253,000元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計221,055元、253,000元。
原告不服，申請復查，經被告分別以104年7月22日財北國稅法一字第1040021891號、104年6月26日財北國稅法一字第1040017400號決定駁回；
原告仍表不服，提起訴願，亦分別遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告已盡最大查證注意，並積極提出證據，與武營、友豊公司之買賣交易確實合法存在，原告99年7月、同年9月至10月之進貨發票合法有效：⒈原告當時經同業介紹與承辦人鍾英烈聯繫談妥交易條件後與武營公司及友豊公司分別簽約作成生意，被告卻言原告以非實際交易對象開立之發票扣抵銷項稅額，要求原告提出積極證據，然原告有拿到貨且付款給該2公司是事實，此即為最好的證據，武營及友豊公司確實依約交貨，原告付款後取得進貨發票依法扣抵，並無違法。
⒉原告自始不認識訴願決定書所引用之檢察官起訴書所指之黃燉芳、謝璻如、陳建鴻等3人，渠等間的關係及為何作金屬買賣等等，原告不知亦無關聯。
只因同業介紹知其有銅板可賣而和承辦人鍾英烈談妥交易，原告為確保交易安全除簽合約外尚從經濟部商業司查其資料是否合法營業。
武營公司是92年成立，友豊公司則是94年成立，營業項目均有五金批發，原告已盡最大查證注意，況原告僅為小型公司，無公權力去調查任何一家公司的內部全盤資料。
⒊況即便是虛設行號，依立法院公報第97卷第36期委員會紀錄，前財政部長李述德於立法院針對稅捐稽徵法第24條、第44條的修正進行審查時，於委員會備詢時亦稱假設是虛設行號，透過資金查察發現有資金流程，也有確實的交易行為，就不會有處罰的問題等語。
此外臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）103年7月30日南院崑刑宿102訴692字第1030036582號函中也有提到友豊公司銷項名單中有原告，法務部行政執行署臺南分署亦於102年5月9日南執丙100年營所稅執特專字第00019258號函原告要求提供與武營公司業務往來之相關資料。
原告既已收到貨亦已付款，金流、物流過程均無異樣，被告不應將這兩家公司的稅務問題牽涉原告。
⒋檢察官在101年12月11日傳訊所有與武營、友豊公司交易往來的公司（含原告）作證時亦認為原告與武營、友豊公司間僅是單純的銅板買賣關係，原告已提出充分證據，訴願決定除牴觸本院101年度訴字第1003號判決意旨，復違背憲法保護人民權利之原則。
⒌原告不僅未規避提供證據，且積極提供一張大山電線公司賣銅板給友豊公司之出貨單，上有發票號碼，可證明友豊公司曾向大山電線公司買銅板後再售出，原告即為其售貨對象之一。
足證原告進貨發票合法有效，原告確有收到貨、付款給武營及友豊公司符合原告之經驗法則，且交易過程中均有用到公司大小章，買賣確實存在。
㈡原告貨到前付款給武營和友豊公司與常理無悖：原告與鍾英烈談妥匯款條件是貨到後付款，故鍾英烈須等貨送到原告指定地點、確認品質數量後，方由原告告知鍾英烈到貨無誤並匯款給武營或友豊公司後，鍾英烈才將發票及出貨單寄給原告，故發票、出貨單日期晚於原告匯款日期。
這兩筆貨原告係整批賣給原告的客戶成倡公司，成倡公司係在武營公司貨到後的7月12日，及友豊公司的貨到後的10月13日匯款給原告，原告方於7月13日匯貨款（含稅款）至武營公司帳戶、10月13日匯款至友豊公司帳戶，而武營公司開立7月15日發票、友豊公司開立10月15日發票予原告，此據銀行存摺交易明細即可得證。
㈢綜上，本案的爭執點在營業稅5%及罰款，原告和武營、友豊公司間只是單純的銅板買賣，武營和友豊公司可經營五金批發，其發票是稅捐處核發的，原告有拿到貨也依法給付營業稅給武營和友豊公司，方會有武營和友豊公司的發票並依法扣抵。
原告在此案中只是單純的銅板買方，在檢方只是證人，因此並無檢方的起訴書或法院的判決書，根本不知武營或友豊公司和黃燉芳間發生什麼事，原告處於資訊不對等的狀態，訴願決定書或復查決定書均未告知武營或友豊公司到底欠稽徵單位營業稅或是營利事業綜合所得稅、武營和友豊公司是否有把收自原告的5%營業稅轉交給稽徵單位等，倘有，則不能再要原告補繳營業稅，否則即屬重複課稅；
倘無，則亦為武營、友豊公司與被告間的問題。
至於罰款，如果武營、友豊公司有交營業稅，何以還要罰；
縱使未交，依大法官第275及685號解釋意旨，原告在交易中已盡最大注意，合乎一般買賣之論理、經驗法則，既無故意亦無疏失，自不應受罰云云。
四、被告主張：㈠原告主張武營等2家公司如非原告之交易對象，則武營等2家公司應將誤收的錢（含5%營業稅）退還給原告，且被告均未告知武營等2家公司是否把收自原告的5%營業稅轉交給稽徵單位，若有，則原告再補繳營業稅，則產生重覆課稅現象乙節，所訴顯有誤解，核不足採：我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非交易實際對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
㈡原告確無可能與武營等2家公司交易：武營等2家公司實際負責人謝璻如、陳建鴻及關係人黃燉芳、鍾英烈等明知為不實之事項，而填製會計憑證，幫助原告等營業人逃漏稅捐，除謝璻如獲臺灣臺南地方法院檢察署緩起訴處分外，餘經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官以100年度偵字第15159號、101年度偵字第974號、102年度偵字第3809、3779、6733號起訴書提起公訴在案，依前揭起訴書所載犯罪事實，足證武營等2家公司業務上不需要銅板，僅為提高武營等2家公司之營業額，以利向銀行貸款，才指示友豊公司會計配合黃燉芳及鍾英烈虛開進、銷項統一發票，且武營公司並未實際自京郝公司進貨，其實際負責人陳建鴻及涉嫌為協助友豊公司及武營公司取得貸款，關係人鍾英烈明知為不實之事項，而填製會計憑證，幫助他人逃漏稅捐，業經臺南地院102年度訴字第692號刑事判決有期徒刑在案，不法情事已載明甚詳。
㈢原告取具非實際交易對象武營公司發票部分：⒈物流：⑴原告檢附合約書、發票及匯款資料，主張因同業介紹武營公司有銅板，與承辦人鍾英烈聯繫後完成交易，並因初次交易，故約定貨到付款，其與武營公司之交易屬實等情，惟依原告進貨帳、匯款憑證及武營公司出貨單等資料，武營公司係於99年7月15日出貨，原告卻於出貨前，尚未確認武營公司貨物規格、品質及驗收情形，即提前於同年7月13日支付全部進貨款項 ，有違一般交易常情，亦與其所稱因初次交易而約定貨到付款等情未合。
原告雖辯稱，鍾英烈須等貨送到指定地點，確認品質數量後，俟原告告知鍾英烈到貨無誤並匯款給武營公司，鍾英烈才把發票和出貨單寄給原告云云，惟依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立統一發票，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，是原告說詞與其提示憑證日期自相矛盾，委無足採。
⑵原告迄訴願階段，始提出系爭交易聯絡對象鍾英烈姓名，查武營公司99年度綜合所得稅BAN給付清單，並無該員工，且原告無法提供鍾英烈之名片、地址等相關證明文件，致無從審酌原告確與武營公司有交易之事實。
⑶況武營公司之負責人陳建鴻於偵查中坦承與原告等營業人間，無實際交易，則原告主張系爭交易屬實，自應提出其他積極證據，以實其說，然原告仍執原查時業已提示之合約書、統一發票、匯款等資料供核，致被告無法認定所稱為實，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴自難採據。
⒉金流：原告提示99年7月13日匯款紀錄，佐證確有支付貨款4,642,160元，惟貨款匯入武營公司帳戶後，當日即由鍾英烈轉匯4,621,155元至京郝公司帳戶，扣除匯費及現金提領後餘額經鍾英烈提領一空，查鍾英烈非武營公司員工，且依前揭起訴書所載，京郝公司交易，係由黃燉芳主導，虛開發票增加營業額，持向銀行詐貸，致被告無法認定所稱為實。
㈣原告取具非實際交易對象友豊公司發票部分：⒈物流：⑴原告提示買賣合約、發票及出貨單，主張因同業介紹友豊公司有銅板，與承辦人鍾英烈聯繫後完成交易，並因初次交易，故約定貨到付款，經查原告除提示合約、發票及出貨單外，另提示大山公司銷售銅板予友豊公司之出貨單，以證明友豊公司能售出銅板，其與友豊公司之銅板交易屬實，惟依原告進貨帳、匯款憑證及友豊公司出貨單等資料，友豊公司係於99年10月15日及16日出貨，原告卻於出貨前，尚未確認友豊公司貨物規格、品質及驗收情形，即提前於同年10月13日支付全部進貨款項，有違一般交易常情，亦與其所稱因初次交易而約定貨到付款等情未合。
原告雖說明，鍾英烈實際上必須等貨送到指定地點，確認品質數量後，俟原告告知鍾英烈到貨無誤並匯款給友豊公司，鍾英烈才把發票和出貨單寄給原告，惟依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立統一發票，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，是原告說詞與其提示憑證日期自相矛盾，委無足採。
⑵原告迄訴願階段，始提出系爭交易聯絡對象鍾英烈姓名，查友豊公司99年度綜合所得稅BAN給付清單，並無鍾姓員工，且原告無法提供鍾英烈之名片、地址等相關證明文件，致無從審酌原告確與友豊公司有交易之事實。
⑶況友豊公司之負責人謝璻如於偵查中坦承與原告（包含大山公司）等營業人間，無實際交易，則原告主張前開交易屬實，自應提出其他積極證據，以實其說，惟原告仍執原查時業已提示之合約書、統一發票、匯款等資料供核，致被告無法認定所稱為實，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，所訴自難採據。
⒉金流：原告提示99年10月13日2筆匯款，佐證確有支付貨款5,312,920元（2,714,210元+2,598,710元），惟貨款匯入友豊公司帳戶後，隔日即由鍾英烈提領一空，再由鍾英烈轉匯至鄭銀英（悅懋國際有限公司負責人，下稱悅懋公司）及百榮有限公司帳戶，查鍾英烈非友豊公司員工，且悅懋公司與友豊公司98至99年度亦無進、銷交易，是無從由資金流程，核認原告與友豊公司有系爭交易並支付系爭款項事實。
㈤原告對原處分如抗辯不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由原告對其反對之主張，負證明之責：⒈行政訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有行政訴訟法第133條前段之規定；
是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。
然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。
⒉參諸司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；
是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。
稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任（最高行政法院103年度判字第9號、第346號判決參照）。
⒊另按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院判決98年度判字第256號判決參照）。
⒋原告主張武營、友豊兩家公司有經營相關五金行業，所以不疑有他云云，惟參酌經濟部公司登記資料，雖武營公司經營有五金項目，然友豊公司因已經解散看不出相關事業代號，依資料頁面備註欄所示，可再查詢財政部稅務入口網營業（稅籍）登記資料，根據營業（稅籍）資料查詢顯示，友豊公司營業登記項目中並無原告所稱有五金之營業項目。
本件被告所查核者，非認原告無進貨事實，而係取得非實際交易對象之發票。
即便友豊及武營公司非虛設行號，然該2公司實際負責人均稱未與原告交易。
此外，這2家公司均設於臺南，原告與該2公司均未電話聯絡過，僅依商業登記資料及同業介紹即交易4、5百萬，與常理經驗有違。
㈥至原告主張牴觸本院101年度訴字第1003號判決內容乙節，查該判決之個案為無進貨事實，與本案原告有進貨事實，而未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象武營等2家公司開立之統一發票之違章事證不同且案情殊異，尚難比附援引執為本件免予補稅處罰之依據，又該判決內容所載「…唯待證事實雖經法院依職權調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律之人。」
等語，僅係法官個案見解，要難據為本件不應由主張扣抵之原告負舉證責任之理由。
㈦罰鍰部分：原告為營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法，惟原告於99年9月至10月間及99年7月進貨，未依規定取得合法憑證，卻持非實際交易對象友豊公司及武營公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
又原告因同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額253,000元及221,055元處最高5倍之罰鍰1,265,000元及1,105,275元，與按稅捐稽徵法第44條所定，按未依法取得他人憑證經查明認定總額5,060,000元及4,421,105元處5%罰鍰253,000元及221,055元，兩者相較從重裁處，本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額253,000元及221,055元分別處以1倍之罰鍰253,000元及221,055元，合計處罰鍰474,055元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲就營業稅部分及罰鍰部分，依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
六、營業稅部分：㈠按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
為營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。
次按「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款（現行規定為第51條第1項第5款）及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；
……」有財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋可參，核與相關法規，並無不合。
㈡原告主張武營、友豐等2公司如非原告之交易對象，則該等公司應該將誤收的錢（含5%營業稅）退還原告，且被告均未告知該等公司是否將收自原告5%營業稅轉交稽徵機關，若有則原告再補繳營業稅，會產生重覆課稅，於法有違云云。
按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關經查營業人未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非交易實際對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，依法亦不生原告所稱重覆課稅之問題。
原告上開主張，依前所述，並非可採。
㈢原告主張本件原告確實係與武營、友豊公司為買賣交易，而取得該等公司之發票，被告不依此認定，應有違誤云云。
經查，武營等2公司實際負責人謝璻如、陳建鴻及關係人黃燉芳、鍾英烈等明知為不實之事項，而填製會計憑證，幫助原告等營業人逃漏稅捐，除謝璻如獲臺南地院檢察署緩起訴處分（被告第2卷，第61頁至62頁）外，餘經臺南地院檢察署檢察官以100年度偵字第15159號、101年度偵字第974號、102年度偵字第3809、3779、6733號起訴書（被告第2卷，第67頁至99頁）提起公訴在案，依前揭起訴書所載：「犯罪事實：二、黃燉芳因熟悉銀行貸款流程，決議籌組人頭公司，並以俗稱『窗飾財務報表』之方式變造不實之財報資料及營運資訊向銀行詐貸，而為如下所示之行為：……武營機械有限公司……係由陳建鴻擔任實際負責人、友豊企業有限公司……負責人為謝璻如……與陳建鴻實際經營之武營公司因執行業務而合作，……陳建鴻與謝璻如同時亦為求提高武營及友豊公司之營業額，以利向銀行貸款，並為取信於銀行，遂亦計畫以製作假帳以提高銷貨業績、虛增營業數額及盈餘。
而由……黃燉芳、鍾英烈、陳建鴻與謝璻如，……基於意圖為自己不法所有之犯意聯絡，均明知京郝公司未實際出貨予……武營等公司，亦未實際自……友豊等公司進貨，竟仍利用不知情之會計人員開立……不實發票，佯以京郝公司於99年度有進、銷貨之假象，……另武營及友豊公司並未實際向如附表二所示（含原告）之公司買賣銅板等貨品，係因武營公司經營不善欲由武營及友豊公司向銀行貸款以周轉，為增加武營及友豊公司之營收，乃由鍾英烈指示不知情之會計人員開立……不實發票，使武營及友豊公司財務業務文件發生銷貨收入、銷貨成本虛增等虛偽記載之情事，而填製不實之會計憑證。
……」，足證武營等2公司業務上不需要銅板，僅為提高武營等2公司之營業額，以利向銀行貸款，才指示友豊公司會計配合黃燉芳及鍾英烈虛開進、銷項統一發票，且武營公司並未實際自京郝公司進貨，其實際負責人陳建鴻及涉嫌為協助友豊公司及武營公司取得貸款，關係人鍾英烈明知為不實之事項，而填製會計憑證，幫助他人逃漏稅捐，業經臺南地院102年度訴字第692號刑事判決有期徒刑在案（被告第2卷，第128頁至198頁），對於該等非實際交易之不法情事已載明甚詳，原告自無可能與武營等2公司交易。
其中，有關原告取具非實際交易對象武營公司發票部分：⒈物流：⑴原告雖檢附合約書、發票及匯款資料，主張因同業介紹武營公司有銅板，與承辦人鍾英烈聯繫後完成交易，其與武營公司之交易屬實云云。
惟查，依原告進貨帳、匯款憑證及武營公司出貨單等資料，武營公司係於99年7月15日出貨，原告卻於出貨前，尚未確認武營公司貨物規格、品質及驗收情形，即提前於同年7月13日支付全部進貨款項（被告第1卷，第35頁至36頁），實有違一般交易常情，亦與其所稱因初次交易而約定貨到付款等情未合。
原告雖稱鍾英烈實際上必須等貨送到指定地點，確認品質數量後，俟原告告知鍾英烈到貨無誤並匯款給武營公司，鍾英烈才把發票和出貨單寄給原告，惟依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立統一發票，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，是原告所稱與其提示憑證日期不符，委無足採。
⑵原告迄訴願階段，始提出系爭交易聯絡對象鍾英烈姓名，查武營公司99年度綜合所得稅BAN給付清單（被告第4卷，第94至97頁），並無該員工，原告未求證鍾英烈確為武營公司員工，即稱係經由鍾英烈與武營公司進行交易，尚乏所據，且原告無法提供鍾英烈之名片、地址等相關證明文件，致無從審酌原告確與武營公司有交易之事實。
⑶況武營公司之負責人陳建鴻於偵查中坦承與原告等營業人間，並無提供貨品為實際交易（被告第2卷，第67頁以下），則原告主張系爭交易屬實，自應提出其他積極證據，以實其說，惟原告仍執原查時業已提示之合約書、統一發票、匯款等資料供核，尚不足證明其主張與武營公司間係實際交易等云為真實。
⒉金流：本件依原告提示99年7月13日匯款紀錄，確有支付貨款4,642,160元，惟貨款匯入武營公司帳戶後，當日即由鍾英烈轉匯4,621,155元至京郝公司帳戶，扣除匯費及現金提領後餘額經鍾英烈提領一空（被告第4卷，第45頁、48頁至49頁、80頁至82頁、84頁），查鍾英烈並非武營公司之員工（被告第4卷，第94頁至97頁），已如前述，且依首揭起訴書（被告第2卷，第71頁至73頁）所載，京郝公司交易，係由黃燉芳主導，虛開發票增加營業額，持向銀行詐貸，故本件貨款金流確有異常情形，亦不足認原告與武營公司間為實際交易。
而有關原告取具非實際交易對象友豊公司發票部分：⒈物流：⑴原告雖提出買賣合約、發票及出貨單，主張因同業介紹友豊公司有銅板，與承辦人鍾英烈聯繫後完成交易，其與友豊公司之交易屬實云云。
惟查，原告除提出合約、發票及出貨單外，另提出大山公司銷售銅板予友豊公司之出貨單，以證明友豊公司能售出銅板，其與友豊公司之銅板交易屬實，惟依原告進貨帳、匯款憑證及友豊公司出貨單等資料，友豊公司係於99年10月15日及16日出貨，原告卻於出貨前，尚未確認友豊公司貨物規格、品質及驗收情形，即提前於同年10月13日支付全部進貨款項（被告第1卷，第50頁至52頁、第59頁至60-1頁），實有違一般交易常情，亦與其所稱因初次交易而約定貨到付款等情未合。
原告雖稱鍾英烈實際上必須等貨送到指定地點，確認品質數量後，俟原告告知鍾英烈到貨無誤並匯款給友豊公司，鍾英烈才把發票和出貨單寄給原告，惟依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業應於發貨時開立統一發票，但發貨前已收之貨款部分應先行開立，是原告所稱與其提示憑證日期不符，委無足採。
⑵原告迄訴願階段，始提出系爭交易聯絡對象鍾英烈姓名，查友豊公司99年度綜合所得稅BAN給付清單（被告第2卷，第59頁至60頁），並無鍾姓員工，原告未求證鍾英烈確為友豊公司員工，即稱係經由鍾英烈與友豊公司進行交易，尚乏所據，且原告無法提供鍾英烈之名片、地址等相關證明文件，致無從審酌原告確與友豊公司有交易之事實。
⑶況友豊公司之負責人謝璻如於偵查中坦承與原告（包含大山公司）等營業人間，無實際交易（被告第2卷，第61頁以下），則原告主張前開交易屬實，自應提出其他積極證據，以實其說，惟原告仍執原查時業已提出之合約書、統一發票、匯款等資料供核，尚不足證明其主張與友豊公司間係實際交易等云為真實。
⒉金流：依原告提示99年10月13日2筆匯款，確有支付貨款5,312,920元（2,714,210元+2,598,710元），惟貨款匯入友豊公司帳戶後，隔日即由鍾英烈提領一空，再由鍾英烈轉匯至鄭銀英（悅懋國際有限公司負責人，下稱悅懋公司）及百榮有限公司帳戶（被告第2卷，第26頁、48頁至52頁），查鍾英烈並非友豊公司之員工（被告第2卷，第59頁至60頁），已如前述，且悅懋公司與友豊公司98至99年度亦無進、銷交易（被告第2卷，第125頁至127頁），是本件亦無從由資金流程核認原告與友豊公司有系爭交易並支付系爭款項之事實。
綜上可知，被告查認武營、友豊公司並非原告之實際交易對象，核屬有據。
原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，並不足採。
㈣原告復主張本件原告已積極舉證證明與武營、友豊公司之買賣交易確實存在，該等公司之進貨發票應可作為進項憑證扣抵銷項稅額云云。
按進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，係有利於納稅義務人之事項，且該進項稅額之相關資料多為納稅義務人所支配及掌握，稽徵機關欲完全調查及取得，容有相當困難，故從證據之掌控及利益之歸屬觀之，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，若其所提證據資料經舉證調查結果，最後仍處於事實不明之狀態，則應由納稅義務人承擔該進項稅額不存在之不利益結果，始符課稅公平原則。
是以本件原告與開立統一發票之武營、友豊公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人即原告負舉證責任。
經查，本件有關原告於99年7月及99年9月至10月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象武營、友豊公司開立之統一發票計3張，銷售額計9,481,005元，營業稅額計474,055元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之情形，業經調查說明如前，原告雖舉證提出相關證據資料，惟本件經調查結果，依原告所提相關證據資料，仍不足證明其主張與武營、友豊公司間係實際交易之事實，已詳前述，則原告主張該等公司之進貨發票應可作為進項憑證扣抵銷項稅額云云，自不足取。
至於原告所舉本院101年度訴字第1003號判決一節，查該判決之個案為無進貨事實，與本件原告主張有進貨事實，而係經查未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象武營、友豊公司開立之統一發票，二案事證不同且案情有別，尚難比附援引。
原告上開主張，依前說明，亦不足採。
七、罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條前段所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
為營業稅法第51條第1項第5款所規定。
又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，……應擇一從重處罰。
……」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
有財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（註：台財稅第851903313號函、台財稅第09704530660號令配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）可參，核與相關法規，並無不合。
㈡原告主張本件其無故意過失，不應受罰云云。
按本件原告為營業人，對於營業稅法所定營業稅之申報義務，及不得取具非實際交易對象憑證等規定，自應有所了解，且應有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法。
惟原告疏未查明實際交易對象，於99年7月及99年9月至10月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻持非實際交易對象武營公司及友豊公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
又原告因同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額221,055元及253,000元處最高5倍之罰鍰1,105,275元及1,265,000元，與按稅捐稽徵法第44條所定，按未依法取得他人憑證經查明認定總額4,421,105元及5,060,000元處5%罰鍰221,055元及253,000元，兩者相較從重裁處，本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，乃按所漏稅額221,055元及253,000元分別處以1倍之罰鍰221,055元及253,000元，合計處罰鍰474,055元，核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
八、從而，本件被告之補徵營業稅及罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 陳清容
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