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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1954號
104年3月31日辯論終結
原 告 洪寶川
訴訟代理人 許義財律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 葉俊德
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月28日台財訴字第10413956210號（案號：第10401825號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依檢舉及查得資料，以原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人張贊忠利息所得新臺幣（下同）173萬328元，歸課綜合所得總額649萬9,958元，補徵應納稅額68萬194元，並按所漏稅額68萬194元處0.5倍之罰鍰計34萬97元。
原告不服，申請復查，獲追減利息所得59萬9,970元及罰鍰11萬9,994元。
原告仍不服，提起訴願，經財政部以104年5月18日台財訴字第10413918000號訴願決定：「原處分（復查決定）關於97年度之利息所得及罰鍰處分撤銷，由原處分機關另為處分。
……」（下稱「前訴願決定」）嗣被告以104年7月23日北區國稅法二字第1040012030號重核復查決定：「追減利息所得66萬5,970元及罰鍰13萬3,194元。」
原告猶表不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413956210號（案號：第10401825號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件係被告接獲檢舉人向稽徵機關檢舉伊涉及收取利息收入，逃漏綜合所得稅，則被告接獲他人檢舉案件時，依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」（下稱「檢舉案件作業要點」）第13點第1項第3款規定，首應查明檢舉人提供之檢舉資料是否有所欠缺，若有欠缺，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理，惟本件自原核定、復查決定、前訴願決定、重核復查決定及訴願決定，均未說明檢舉人所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證為何，顯見本件檢舉案件之調查程序並不合法。
㈡被告僅憑檢舉人惡意不實之檢舉，未深入調查，即認定由張贊忠及曜瑋塑膠實業股份有限公司（下稱「曜瑋公司」）存（匯）入伊活期存款之款項，為伊之利息收入，被告雖係依張贊忠及曜瑋公司開立之支票計算而得，惟伊已提出96年至100年期間收入與支出資金細目，依該明細表所示，被告核認伊帳戶匯入之金流款項為利息收入，卻無伊借出本金之金流款項，則本件之借款本金或借款期間為何，均未見被告說明，縱該支票為張贊忠及曜瑋公司所開立，並交予伊以充作押借擔保，然與支票擔保之背後借款本金並不必然相同，被告直接以該充作擔保之支票面額，作為計算利息之本金，並推論伊有利息所得，顯有違誤，且依伊所製作之「借還款資金往來明細表」所示，張贊忠並未按月匯還款項，況伊融通予張贊忠使用之資金遠大於張贊忠返還伊之金額，實難證明伊有收取利息之事實。
㈢依伊100年11月30日談話筆錄第13個問題之回答內容可知，伊係在澄清並無借887萬9,625元及220萬元2筆款項予張贊忠，亦無收到這2筆款項，被告卻據此認定伊與債務人約定97年度伊取自債務人張贊忠106萬4,358元為利息，顯有偏頗。
㈣被告本以伊自97年8月14日起，每月依該支票款項220萬元，按月息1.5%計算利息3萬3,000元，以其個人支票存款帳戶或曜瑋公司帳戶開立票據或匯款方式支付利息予伊，惟該期間伊臺灣中小企業銀行北三重分行活期存款交易明細，97年11月14日存入9萬9,000元、同年12月15日存入3萬3,000元，被告仍以220萬元x1.5%x4期之計算方式，認定伊收取13萬2,000元利息收入，可知依被告核算之方式，本件核課之計算基礎與實際認定之利息收入並不一致。
㈤被告以伊未能具體說明張贊忠不定期核算償付之13萬3,194元及3萬3,000元係如何計算得出，而否認伊之主張，變相增加伊之舉證責任，伊既無收取利息收入，被告據以裁處罰鍰，自應撤銷等語。
並聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠債務人張贊忠向原告借款，提供本人開立支票號碼AU0000000（下稱「系爭支票一」）及以曜瑋公司名義開立支票號碼AU0000000（下稱「系爭支票二」）之支票2張（下合稱「系爭支票」），敘明係擔保向原告借款之債務，且自96年6月及97年8月起，每月分別就2張支票面額887萬9,625元及220萬元，按月息1.5%計算利息13萬3,194元及3萬3,000元，以其個人支票存款帳戶或曜瑋公司帳戶開立票據或匯款方式支付前開利息予原告，並由原告兌領。
㈡張贊忠於101年4月11日說明書及101年4月16日談話筆錄，亦自承與原告間係個人金錢借貸，借、還款均開立票據質借，無須另立借據，而借貸利息則係以本人或曜瑋公司名義開立支票予原告。
經核對曜瑋公司臺灣中小企業銀行北三重分行帳號00000000000號帳戶96至100年活期存款交易明細，該公司給付系爭款項予原告前，均有以張贊忠名義存入相近金額於該公司帳戶，是伊核認原告與張贊忠間屬個人金錢借貸關係，並無不合。
㈢伊依原告提示之張贊忠借款還款明細及原告臺灣中小企業銀行北三重分行97年活期存款交易明細相互勾稽，依收付實現原則從寬認列原告擔保本金系爭支票一，97年度收受張贊忠給付利息7次，如僅有張贊忠提示之支付利息支票存根或曜瑋公司向原告借款給付利息明細表即未予核認原告利息所得；
另擔保本金系爭支票二，97年度共付息2次，合計利息所得13萬2,000元，核與起迄息日相符，並無原告所稱核課之計算基礎與實際認定之利息收入不一致情事。
㈣依原告100年11月30日談話筆錄內容可知，原告曾收取系爭支票，而系爭支票是否兌現，並不影響本件利息所得是否收取，且原告迄今未具體說明張贊忠支付金額係返還何筆本金，相較於張贊忠明白表示系爭2筆借款其迄未償還本金，僅支付利息，原告提出之說明顯難以證實其主張為真，縱原告融通資金予張贊忠使用金額遠大於張贊忠返還原告之金額，其借款本金尚未受償，亦係張贊忠本金債務不履行，並不影響本件原告利息所得是否收取，原告對於自身債權究竟何時發生及金額若干均無法釐清，實有違常理。
㈤檢舉案件作業要點第13點有關檢舉案之受理作業程序，與稽徵機關法定調查權限之存否無涉，檢舉人提出之違章漏稅事實及可供偵查之具體事證是否足夠，應否通知檢舉人補正或提供新事證，屬稽徵機關之行政裁量，稽徵機關本於法定調查權限，本可自行調查蒐集相關事證，憑以認定違章事實是否成立，縱調查過程未再通知檢舉人補行提出其他事證，亦不得執此謂稽徵機關嗣後作成之處分違法。
㈥所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，而綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告97年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰，惟97年度利息所得既經追減66萬5,970元，重行核算按所漏稅額41萬3,806元處0.5倍罰鍰20萬6,903元，原處罰鍰34萬97元應予追減13萬3,194元並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有97年度綜合所得稅核定通知書影本、復查決定影本、前訴願決定影本、重核復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第26至41頁、答辯卷第412至415、676至686、689至703、711至721頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報取自張贊忠之利息所得106萬4,358元，而以原處分（即重核復查決定）歸課綜合所得總額583萬3,988元，補徵應納稅額41萬3,806元，並按所漏稅額41萬3,806元裁處0.5倍之罰鍰計20萬6,903元，是否違法？本院判斷如下：㈠本稅部分：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
行為時（下同）所得稅法第2條第1項、第14條第1項第4類及第71條第1項前段分別定有明文。
2.次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」
為司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。
又個人與個人或公司間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間究係基於何原因移轉財產，因相關事證均掌握於當事人手中，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
就當事人取自個人或公司之財產而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定利息所得之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的。
3.又按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；
……」為民法第323條前段所明定。
又民法第323條規定，因非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。
惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更，原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違（最高行政法院102年度判字第541號判決意旨參照）。
另「民法第323條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323條之適用，稅捐機關對於此項情形而課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」
復經財政部55年台財稅發第00912號令釋在案。
財政部上揭令釋與首揭法律規範意旨尚無牴觸，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
4.經查：⑴訴外人張贊忠向原告借款，提供本人開立系爭支票一（面額887萬9,625元，發票日97年5月15日修改為99年5月15日）及以曜瑋公司名義開立系爭支票二（面額220萬元，發票日99年8月14日）之支票2張，敘明係擔保向原告借款之債務，且分別自96年6月（系爭支票一）及97年8月（系爭支票二）起，每月分別就系爭支票一、二金額887萬9,625元及220萬元，按月息1.5%計算利息13萬3,194元及3萬3,000元，以其個人支票存款帳戶（臺灣中小企業銀行北三重分行00000號）或曜瑋公司帳戶（臺灣中小企業銀行北三重分行00000及00000號）開立票據或匯款方式支付前開利息予原告，並由原告兌領；
各年度金額分別為：97年度金額為106萬4,358元〔13萬3,194×7次（4、6、7、9、10、11、12月各1次）+9萬9,000元（11月1次，相當於8月至11月共3個月之每月3萬3,000元）+3萬3,000（12月）〕等情（利息起息日、金額、支付利息支票存根號碼、原卷頁數、張贊忠借款還款明細等參見本院卷第103、105頁利息給付及相關事證表一、二），有系爭支票影本（答辯卷第31頁）、原告100年11月30日談話紀錄（答辯卷第576至579頁）、支付利息支票存根（答辯卷第25至29、32至34頁）、張贊忠提出借款給付利息明細表（答辯卷第43、46頁）、張贊忠101年4月11日說明書（答辯卷第48至50頁）及101年4月16日談話筆錄（答辯卷第52至53頁）、原告臺灣中小企業銀行北三重分行96至100年活期存款交易明細（帳號00000000000）（答辯卷第478至533頁）等附卷可稽。
⑵參諸原告100年11月30日談話紀錄（答辯卷第576至579頁）及101年4月17日談話筆錄（答辯卷第249至250頁）表示，其係借款予張贊忠，非借款予曜瑋公司，且基於好朋友之互信，並未簽訂任何契約或簽收單據。
原告100年11月30日談話紀錄更明白表示：「該二張支票（按即系爭支票）確實有開立，但只是保證抵押票而已，並沒有兌現，而且已於100年6月份將這二張支票還給張贊忠先生。
我並沒有實際收到這二張支票的還款」等語（答辯卷第577頁）。
益徵張贊忠確曾開立系爭支票向原告為借款擔保，且張贊忠並未償還該借款本金等情屬實，核與張贊忠101年4月11日說明書（答辯卷第48至50頁）及101年4月16日談話筆錄（答辯卷第52至53頁），自承與原告間係個人金錢借貸，借、還款均開立票據質借，無須另立借據，而借貸利息則係以其本人或曜瑋公司名義開立支票予原告等情〔曜瑋公司臺灣中小企業銀行北三重分行帳號00000000000號帳戶96至100年活期存款交易明細（答辯卷第134至196頁），該公司給付系爭款項予原告前，均有以張贊忠名義存入相近金額於該公司帳戶〕相符。
⑶又本件查無具體事證足認原告與張贊忠約定清償抵充之順序，則依前揭民法第323條前段規定，張贊忠清償債務之抵充順序，應先充利息，如有賸餘始充本金。
況系爭支票一、二面額887萬9,625元、220萬元，按月息1.5%計算利息，每月利息亦確為13萬3,194元及3萬3,000元。
⑷基此，被告核認原告與張贊忠間確存在系爭支票一、二面額所示即887萬9,625元、220萬元之金錢借貸關係，且張贊忠並未償還該借款本金，因認原告97年度漏報取自張贊忠之利息所得為106萬4,358元（下稱「系爭利息所得」），而以原處分（即重核復查決定）歸課綜合所得總額583萬3,988元，補徵應納稅額41萬3,806元，洵屬有據。
原告主張伊並未借貸887萬9,625元及220萬元予張贊忠，且無借款擔保設定，伊亦未與張贊忠有借款利息之約定，債權既不存在，伊未收取利息收入，被告逕行依虛擬之本金887萬9,625元及220萬元，核定伊97年度系爭利息所得，顯係出於臆測云云，尚非可採。
5.原告雖主張伊於80幾年開始，係陸陸續續融通資金予張贊忠使用，並無寫借據，亦無約定利率及利息，而系爭支票均係於99年間始簽發，且系爭支票二又無張贊忠之背書，被告復無法提出伊簽發支票予張贊忠之佐證，系爭支票實難認係張贊忠向伊借款之佐證，況依財政部72年9月12日台財稅第36472號函釋，除機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，又原告整理提出「洪寶川借還款資金往來明細表」，列於「洪寶川借款，支出」欄位項下，金額合計2,333萬3,590元，並無系爭借款本金887萬9,625元及220萬元之款項，該期間張贊忠返還原告之金額款項，依同張明細表「張贊忠還款，收入」欄位項下，金額合計611萬7,372元，此係為返還本金，並計算截至目前為止，債務人尚有借款金額1,721萬6,218元尚未返還，該期間原告融通予張贊忠之資金遠遠大於張贊忠返還原告之金額，可證原告並未借貸該2筆本金予張贊忠及收取利息云云。
惟查，財政部72年9月12日台財稅第36472號函釋：「債務人提供不動產向地政機關辦理抵押權設定登記，其抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，除稽徵機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，而核課綜合所得稅。」
係就抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，稽徵機關除查有收取利息之資料或證據外，不得僅依據設定登記資料逕行核定利息所得之釋示，而本件原告與張贊忠系爭借貸關係，係以支票作為借款擔保，而非抵押權設定擔保，兩者適用前提不同。
況本件被告核認原告與張贊忠間確有系爭金錢借貸關係及收取利息之事實，相關具體事證，已如前述，原告顯誤解該函釋之適用。
另參酌上開原告100年11月30日談話紀錄已表明「我借錢是直接借給張贊忠」、「二張支票確實有開立，但只是保證抵押票而已，並沒有兌現」等語（答辯卷第578、577頁），足見原告確曾收取用以擔保借款之系爭支票，而非簽發支票予張贊忠收執，被告並已說明張贊忠101年4月16日談話筆錄關於「本人該二筆借款可提供洪君開立票據影本供參」之記載（答辯卷第52頁），應係「本人該二筆借款可提供開立予洪君票據影本供參」之誤載（本院卷第147頁），且系爭支票何時簽發、有無經張贊忠背書及是否兌現，均不影響本件利息所得是否收取，此核與張贊忠101年4月11日說明書（答辯卷第48至50頁）及101年4月16日談話紀錄（答辯卷第52至53頁）明白表示其迄未償還本金，僅支付利息之情相符。
原告雖主張張贊忠係清償本金而非利息，並提出其整理之張贊忠借還款資金往來明細（本院卷第51至53頁），惟原告始終未能具體說明張贊忠每月核算償付之13萬3,194元、3萬3,000元，究如何計算得出？相較於債務人張贊忠已具體說明系爭支付金額係依本金887萬9,625元及220萬元按月息1.5%計算而得，原告主張顯屬空泛而難以證實其主張為真。
況縱如原告所言，原告融通資金予張贊忠使用金額遠遠大於張贊忠返還原告金額，其借款本金尚未受償，亦係張贊忠本金債務未清償，並不影響原告確有系爭利息所得之認定。
原告上揭主張，尚難憑採。
6.原告復主張依檢舉案件作業要點第13點「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理：……㈢所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證。」
之規定，原告係遭他人不實指控，倘被告受理本件檢舉資料，未審酌是否符合「所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證」，且未進一步落實相關補正程序，而逕為違章漏稅檢舉案件受理與稽查，與「稅捐稽徵之正當法律程序」不無違背，則原核課處分之調查、啟動程序不合法，原處分顯有可議云云。
惟查，檢舉案件作業要點第13點有關檢舉案之受理作業程序，與稽徵機關法定調查權限之存否無涉。
檢舉人提出之違章漏稅事實及可供偵查之具體事證，是否足夠？應否通知檢舉人補正或提供新事證，屬稽徵機關之行政裁量。
稽徵機關本於法定調查權限，本可自行調查蒐集相關事證，憑以認定違章事實是否成立；
縱調查過程未再通知檢舉人補行提出其他事證，亦不得執此謂稽徵機關嗣後作成之處分違法。
是原告主張上情，並無可採。
7.況按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及。
惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102年度判字第266號判決意旨參照）。
經查，本件原告96、98至100年度綜合所得稅結算申報，因分別漏報取自張贊忠利息所得66萬5,970元、159萬4,746元、199萬4,328元及83萬970元，經被告分別歸課核定各年度綜合所得總額及補徵稅額，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，原告就漏報利息所得及罰鍰處分部分不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以104年度訴字第963號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院以105年度裁字第314號裁定駁回原告上訴而確定在案（下合稱「前案確定裁判」）。
可知，前案確定裁判針對與本件相同之基礎原因事實，亦即原告與張贊忠間確存在系爭支票一、二面額所示即887萬9,625元、220萬元之金錢借貸關係，且按月息1.5%計付利息各為13萬3,194元及3萬3,000元，且張贊忠迄未償還該借款本金此一重要爭點，既已本於當事人辯論之結果予以認定，且該判斷核無顯然違背法令之情形，原告亦未提出新訴訟資料足以推翻該判斷，則基於前揭「爭點效」理論，原告就與該重要爭點有關之97年度取自張贊忠利息所得所提起之本件訴訟，自不得再為相反之主張，本院亦不得作相反之判斷，以符合訴訟法上之誠信原則，併此敘明。
㈡罰鍰部分：1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。
）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。
處所漏稅額1倍之罰鍰。
五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。
按本條第1項規定之倍數處罰。」
為行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定（103年4月16日、103年8月8日、103年11月3日、104年5月7日、104年8月24日、104年12月4日及105年2月5日就此部分均未修正）。
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.經查：⑴本件原告於97年間取自張贊忠系爭利息所得106萬4,358元，已如前述，則原告自應依前揭規定於97年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理結算申報。
惟原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭利息所得，業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。
如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件原告所獲系爭利息所得，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。
原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭利息所得，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⑶被告依據查得資料，審酌原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得106萬4,358元，經被告查獲，且系爭利息所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，就原告漏報之系爭利息所得，按所漏稅額41萬3,806元裁處0.5倍之罰鍰計20萬6,903元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
原告主張伊未漏報系爭利息所得，本件據以裁處之罰鍰，自失所附麗，應予撤銷云云，尚難採據。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。
被告以原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得106萬4,358元，而以原處分（即重核復查決定）補徵稅額41萬3,806元，並按所漏稅額41萬3,806元裁處0.5倍之罰鍰計20萬6,903元，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 林惠瑜
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 7 日
書記官 陳可欣
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