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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1981號
105年4月28日辯論終結
原 告 新賀斯國際有限公司
代 表 人 晶昌股份有限公司
指定代表人 林嘉鴻
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 劉淑珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月23日台財訴字第10413956000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國102年5月31日辦理101年度營利事業所得稅結算申報，列報適用產業創新條例第10條規定之研究發展支出新臺幣（下同）2,965,208元（下稱系爭研發支出）、可抵減稅額444,781元及依法律規定之投資抵減稅額於本年度抵減之稅額444,781元，經被告以其研究發展計畫，經經濟部商業司（下稱商業司）認定不符投資抵減要件，乃否准認列，均核定為0元，發單補徵稅額444,781元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年10月23日台財訴字第10413956000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告為國內知名營養食品廠商，營養食品依國內目前法規係歸類為食品，中央目的事業主管機關應為改制前行政院衛生署（現改制為衛生福利部，下稱衛福部），然被告竟以國內掌理經濟發展之商業司意見為食品專業之依據，實屬不妥亦失其專業性；
又其行業別歸類為多層次傳銷，依公平交易法第9條規定，中央目的事業主管機關應為公平交易委員會（下稱公平會），絕非商業司，被告以商業司出具之意見書否准原告列報之投資抵減稅額，實難信服。
蓋研發活動本有其專業性，非具有產業專業知識之人員無法正確研判研發內容，原告依法於申請期間內向經濟部工業局（下稱工業局）提出書面資料後，工業局本有義務將原告之研發抵減申請移交其所屬之中央目的事業主管機關審查，即衛福部審查。
然而工業局竟依102年8月2日工化字第10200664410號函送交商業司審查，商業司在未向原告提出任何書面說明要求及給予任何審查結果書表情形下，即向被告出具非專業性及非適法性之意見書。
而被告於收到不合法且不專業之意見書時，竟也未加詳究是否合法，即依此核定原告101年度營利事業所得稅並將系爭研發支出金額全數「予以剔除」。
由此可知，被告在核定原告101年度營利事業所得稅系爭研發支出金額時，係依據不合法之意見書。
㈡按依行政程序法第5條規定，被告核定調減原告系爭研發支出時，並未清楚告知任何理由，僅告知其是依據商業司出具原告101年度研究發展活動認定意見書，認為原告當年度研究計畫不符合研究發展支出適用投資抵減要件，竟未說明研究計畫不符合之理由而出具其所依據之認定意見書之商業司，在審查期間，也從未向原告提出任何書面說明要求，審查結束也從未給予任何審查結果書表及為何不符合高度創新之任何理由，已明顯違反法律明確性原則，並有違憲法第15條，已嚴重侵害到人民之財產權。
又原告委託國內知名大學共同研究之產學合作費用，為醫學上對治療的最新理念之「營養醫學」研究。
所研究各種新發展技術之特有疾病的特殊營養配方，對諸如妥瑞氏症、氣喘、憂鬱症、C型肝炎、過敏性鼻炎、糖尿病、癌症等之輔助治療，對於病人的生活品質與治癒率都有顯著的改善，在醫學治療癌症病患的存活率有著極大的幫助，絕對是符合高度創新性，故原處分認事用法實有違誤等情。
並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按依產業創新條例第10條規定之立法背景，係考量所得稅法第5條營利事業所得稅稅率已由25%調降為17%，大幅降低營利事業租稅負擔，惟為協助國內企業加速產業結構調整，積極投入具關鍵性、風險性高之研發計畫，考量我國國情及目前財務狀況，故仍有實施租稅獎勵之必要，但獎勵範圍應僅限於其從事之研究發展活動，應具高度之創新，而不至於過度寬鬆，乃明定公司研發活動應具有高度之創新水準，始適用研發投資抵減，如僅為現有產品、技術或服務之改良、變更、補強等活動，非為公司研究發展支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）獎勵範疇。
另依投資抵減辦法第12條明定研究發展支出適用投資抵減，係採行政機關專業分工之審查機制，公司研究發展活動須先經中央目的事業主管機關審查認定，並出具意見作為稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額之依據。
本件原告申請適用投資抵減，其依投資抵減辦法第12條規定向工業局送件，並經移請商業司卓辦即已認定中央目的事業主管機關為商業司，該司乃出具意見表明原告研究發展活動不符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，租稅上即無研發投資抵減之適用。
原告主張其中央目的事業主管機關若非衛福部，即為公平會云云。
惟衛福部已於101年9月21日以署授食字第1010062602號函說明產業創新活動非其職掌，又公平會亦於101年6月18日以公競字第1010009873號函說明研究發展活動認定審核事宜，屬商業司執掌範疇。
㈡按依產業創新條例第10條規定，投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之，而投資抵減辦法係由經濟部會同財政部所訂定，其中央主管機關即為經濟部。
況食品衛生管理法第1條規定，該法係為管理食品衛生安全及品質，維護國民健康而制定，與原告申請認定其研究發展計畫是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定無涉。
本件依商業司出具之研究發展活動認定意見書載明，原告列報之研究發展計畫，序號1「完整營養配方對於抑制腫瘤成長、改善惡病質及其增強免疫功能之研究」、序號2「抗氧化複方與魚油對改善糖尿性腎病變之影響」及序號3「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」，不符合高度創新之認定，被告已於調整法令及依據說明書中敘明，再於復查決定書中闡明不符合創新高度之緣由。
原告訴稱系爭研發計畫確實具有高度創新，顯無可採。
此外，系爭研究專案既經商業司認定不符合高度創新，而非屬產業創新條例所定租稅獎勵範疇，其相關支出自不得享受抵減當年度應納營利事業所得稅額之租稅優惠，被告原核定否准認列洵屬有據。
綜上，依首揭規定，被告原核定研究發展支出、其可抵減稅額及本年度准予抵減稅額均為0元並無不合，原告主張委無足採等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有核定通知書（原處分卷第520頁）、復查決定書（原處分卷第586至590頁）、財政部104年10月23日台財訴字第10413956000號訴願決定書（本院卷第21至24頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
五、本院判斷如下：㈠按「為促進產業創新，改善產業環境，提升產業競爭力，特制定本條例。」
「本條例所稱主管機關：在中央為經濟部；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
「（第1項）為促進產業創新，公司得在投資於研究發展支出金額15% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額30% 為限。
（第2項）前項投資抵減之適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。」
「本條例自公布日施行。
但第10條施行期間自中華民國99年1 月1 日起至108 年12月31日止。」
修正前產業創新條例第1條第1項、第3條、第10條、第72條分別定有明文。
經濟部依前揭條例第10條第2項規定之授權，會同財政部於101 年5 月3 日會銜修正發布之行為時投資抵減辦法（下逕稱「投資抵減辦法」）第2條規定：「（第1項）本辦法所稱研究發展，指公司以科學方法自行從事產品、技術、勞務或服務流程之創新活動。
（第2項）公司適用投資抵減應具備研發能力，其從事之研究發展活動，應具有高度之創新。」
第3條第1項規定：「前條第1項所定研究發展，限於公司研究發展單位所從事之下列活動態樣：一、為開發或設計新產品或新服務之生產程序、服務流程或系統及其原型所從事之研究發展活動。
二、為開發新原料、新材料或零組件所從事之研究發展活動。」
第4條第1項規定：「本辦法所稱研究發展之支出，指公司研究發展單位從事前2 條研究發展活動所支出之下列費用：一、專門從事研究發展工作全職人員之薪資。
二、具完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，專供研究發展單位研究用之消耗性器材、原料、材料及樣品之費用。
三、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
四、專為用於研究發展所購買之專業性或特殊性資料庫、軟體程式及系統之費用。」
第12條規定：「（第1項）公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報期間開始前3個月起至申報期間截止日內，檢附下列文件，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合第2條及第3條規定，始得適用投資抵減之獎勵：……（第2項）中央目的事業主管機關應於當年度營利事業所得稅結算申報期間截止日後7 個月內，將審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額。
……」第13條第1項規定：「公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附前條第1項規定之文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其投資抵減稅額。」
第17條規定：「（第1項）本辦法自中華民國99年1 月1 日施行。
（第2項）本辦法修正條文，除中華民國101 年5 月3 日修正之條文，自101 年1 月1 日施行外，自發布日施行。」
上開規定，係經濟部及財政部就投資抵減適用範圍、申請期限、申請程序、核定機關等事項，本於法律授權所為細節性、技術性及解釋性之補充性規定，並未逾越授權之範圍，且未牴觸母法之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，被告自得援為依法行政之依據。
㈡次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；
另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。
質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。
是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。
當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。
㈢經查：1.原告以其「完整營養配方對於抑制腫瘤生長、改善惡病質及其增強免疫功能之研究」、「抗氧化複方與魚油對改善糖尿性腎病變之影響」、「評估營養處方積極介入對乳癌及淋巴癌患者之輔助治療成效」等研發計畫，應適用投資抵減之稅捐優惠，遂依投資抵減辦法第12條第1項規定，於102年5月29日檢附系爭研發計畫資料，填具「製造業及其相關技術服務業從事研究發展活動認定意見申請書」，向工業局申請認定是否符合投資抵減辦法第2條及第3條規定，另於102年5月31日辦理101年度營利事業所得稅網路結算申報，有上開網路申報書及申請書在卷可稽（原處分卷第268至343、1至234頁）。
2.工業局受理原告上開申請後，以原告所營事業屬日常用品批發業，以102年8月2日工化字第10200664410號函轉商業司辦理，商業司則於102年11月11日邀集學者專家召開審查會議，決議「本案商品研究發展活動，不符合高度創新之認定」，並以102年11月25日函檢附研究發展活動認定意見書函知被告，另副知原告，有商業司102年11月25日經商七字第10202438010號函在卷可稽（原處分卷第347至354頁）。
被告據此將原告102年5月31日辦理101年度營利事業所得稅結算申報，所列報之可抵減稅額444,781元核定為0元，並補徵稅額444,781元，尚非無據。
3.原告雖主張：其為國內知名營養食品廠商，行業別歸類為多層次傳銷，中央目的事業主管機關應為公平會，絕非商業司，被告以商業司出具之意見書否准原告列報之投資抵減稅額，實難信服，且商業司於審查結束後未給予審查結果書表及為何不符高度創新之任何理由，伊無法得知商業司出具研究發展活動認定意見書之內容，亦不知其判定研究計畫是否符合高度創新之「標準」為何云云。
惟按，依前揭投資抵減辦法第12條規定，公司從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於規定期限內，檢附相關文件資料，向中央目的事業主管機關申請認定其當年度研究發展活動是否符合同辦法第2條及第3條規定，中央目的事業主管機關原則上應於受理申請後7個月內，將審查結果送交稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，可知關於當年度公司研究發展活動是否符合同辦法第2條及第3條規定（包括是否具有高度之創新性），係先由中央目的事業主管機關依其專業而作成符合或不符合之認定，嗣由稅捐稽徵機關依其認定，再對納稅義務人所申請薪資、費用抵減當年度應納營所稅額予以核定。
此觀諸商業司102年11月25日函說明二載明：「查『公司研究發展支出適用投資抵減辦法』第12條第2項規定，各中央目的事業主管機關應將公司研發活動審查結果送交公司所在地稅捐稽徵機關核定投資抵減稅額，但以稅捐稽徵機關核定稅額為準」等語益明（原處分卷第354頁）。
足認中央目的事業主管機關係就該申請案是否符合該辦法第2條及第3條規定而為審查，其認定對外即直接發生法律效果，性質上應屬行政處分，且經核商業司102年11月25日函之認定處分（下稱「系爭認定處分」）並無行政程序法第111條各款所列之無效事由，是於系爭認定處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在，被告並應以系爭認定處分為其構成要件作為原處分之基礎。
是以，本件原告所提出之申請，前經商業司以系爭認定處分作成其不符合投資抵減辦法應具高度創新要件之認定，亦即本件抵減稅額之申請未符合中央目的事業主管機關已認定其有高度創新之要件，被告據此否准認列原告列報之系爭研發支出及可抵減稅額444,781元，並核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應補稅額444,781元，自無不合。
本件原告既係針對原處分為訴訟客體提起本件訴訟，而非以有效之商業司系爭認定處分為訴訟客體，則關於商業司系爭認定處分之實質合法性，即非本件審理之範圍。
是原告主張商業司既非伊之中央目的事業主管機關，根本不具有審查上開研發計畫之專業性及前瞻性，竟違法認定伊不符合高度創新之要件，且商業司未給予審查結果意見書表及為何不符高度創新之任何理由，被告亦據以違法否准伊認列系爭研發支出云云，乃系爭認定處分是否違法之問題，核與原處分之作成是否違法無涉。
4.原告另主張商業司非屬其中央目的事業主管機關，且不具有審查系爭研究發展計畫之專業性，應由公平會或衛福部出具專業審核意見書，被告未詳究何為其中央目的事業主管機關，即採無管轄權機關所出具之意見書，作成不利原告之處分，自有違誤云云。
惟查，商業司就本件研究發展計畫所提出之系爭認定處分，性質上屬行政處分，業如前述。
原告如對系爭認定處分之實質內容不服，或認商業司非其中央目的事業主管機關，程序上未移轉予公平會或衛福部管轄，有所違誤等情，自應就該處分依法提起行政爭訟以尋求救濟，商業司系爭認定處分既未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效，即具有存續力及構成要件效力，且因抵減要件未獲滿足，被告據以作成不予抵減及補徵稅額之處分，尚無違誤，已如前述，是原告前開主張，自非可採。
至於原告若不服商業司之系爭認定處分，得依行政程序法第98條第3項規定於法定救濟期間內提起行政爭訟，或於法定救濟期間經過後，依行政程序法第128條規定申請行政程序重新進行，並於行政機關拒絕重新進行行政程序時，提起課予義務訴訟，俟原告取得中央目的事業主管機關審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件之認定處分後，再依稅捐稽徵法第17條或第28條規定申請更正或請求稅捐稽徵機關辦理退稅，附此敘明。
六、綜上，原告未能取得經中央目的事業主管機關審查符合投資抵減辦法第2條及第3條所定要件之證明，被告為原處分時，原告尚未符合投資抵減之要件，被告據此對原告為補稅處分並無違法，復查決定、訴願決定遞予維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 19 日
書記官 鄭 聚 恩
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