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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1982號
105年4月28日辯論終結
原 告 青雲視訊股份有限公司
代 表 人 呂禮正（董事長）
訴訟代理人 蔡鈞傑 律師
陳秉怡 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳緯婷
蔡素珠
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月26日台財訴字第10413933610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經被告查獲於民國100 年10月至12月（裁處書誤植為100年9月至12月）間受託產製產品型號TL-32SR500T 、TL-42LR700D、TL-42SR500D之液晶顯示器（下稱顯示器），並併同具有電視調諧器（TV Tu-ner ，下或稱視訊盒）功能之機具（下或合稱系爭貨物）14,991台（原核定為15,015台）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，乃核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）15,280,872元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計30,561,744元。
原告不服，申請復查，獲追減貨物稅額30,168元及罰鍰60,336元，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依貨物稅條例第2條第1項第2款、第5款、第11條第1項第2項規定及財政部90年12月21日台財稅字第0900457162號公告、96年6月14日台財稅第09604501870號函、101年8月3日台財稅字第10100102220 號函（下分別稱財政部90年12月21日公告、96年6月14日函釋、101年8月3日函釋）意旨，可知貨物稅條例所課徵貨物稅之對象係「『彩色電視機』之受託產製並為出廠之廠商」。
所謂生產製造行為係將原料透過加工產製而將材料加以變質形成產品，縱原料交付不生移轉所有權效果，透過產製行為亦確會發生所有權變動之效果，然原告與嘉捷科技企業股份有限公司（前捷聯電子股份有限公司，下稱嘉捷公司）於100年1月21日簽訂委託加工契約書（下稱加工契約），約定原告負責「將液晶顯示器之零組件組裝及測試」，僱傭期間皆受監督依作業指導書之標準化程序指示為機械性、重複性之組裝測試內容，而無任何透過加工製造而使原料變形成為製品之情事，亦無任何生產或製造液晶顯示器零組件之情形，且本件所有料件自交付予原告迄組裝完成皆屬於嘉捷公司所有，是並無產製行為。
且加工契約第14條第1項約定限制不得轉讓義務予第三人，顯示嘉捷公司重視勞務提供之專屬性，與受託產製之承攬關係顯然有異，益證原告非受託產製之廠商。
又嘉捷公司於他案亦以存證信函及書狀自承本件僱用原告所為之加工行為僅限「顯示器」部分，無涉彩色電視機之產製，當毋庸課徵貨物稅，訴願決定以行政機關自行添加法律未有明文之內容，違背租稅法定原則。
被告另以與原告並無關涉之訴外人新視代科技股份有限公司（下稱新視代公司）網站資料及產品說明書為據，認原告產製液晶顯示器及併同出廠視訊盒，反足證消費者所購買之彩色電視機係奇美集團即新視代公司所有，認知之品牌名稱則為「奇美電視」，且新視代公司將彩色電視機置於通路前尚經過如嘉捷公司產製行為等許多產製程序。
故原告並非本件貨物稅之課徵對象。
㈡自新視代公司開立予嘉捷公司之OBM 採購單及嘉捷公司開立與新視代公司之統一發票（下稱發票）以觀，本件係新視代公司向嘉捷公司提出OBM 委製之需求，有關代工委製顯示器及視訊盒之法律關係係存在於新視代公司及嘉捷公司，自購買代工委製顯示器及視訊盒裝置元件至交付予新視代公司間皆係嘉捷公司所完全支配負責，原告僅於支配工廠區域範圍內配合加工及交還組裝標的，此由原告與嘉捷公司於100年1月21日簽訂加工契約第11條第1項、第2項約定可證，故無所謂基於受承攬約定而為產製貨品出廠之情形。
原告受託進行鎖螺絲及功能測試之零組件係顯示器（包括「TL-32SR500T」、「TL-42LR700D」及「TL-42SR500D 」）並不具備顯示器及視訊盒二大主要部分且可收看廣播電視節目之單機一體多功能電器產品，且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同視訊盒出廠（或進口）。
又嘉捷公司係自行指定貨運公司將顯示器組件交予原告組裝，再指定貨運公司收回，嘉捷公司將顯示器送至何處，或是否有將顯示器與視訊盒包裝並為銷售，此非原告所能置喙，是原告並無出廠之行為，此可自加工契約第7條第2項足證。
被告援引嘉捷公司說明書、嘉捷公司開立與新視代公司之發票等原告所不知、未簽署，亦無相關聯之文件而認定原告與嘉捷公司有約定併同出廠之情形，然無論嘉捷公司與原告間或新視代公司與原告間皆無就配件包收取有任何約定，遑論就顯示器與配件包有併同出廠之協議；
況自新視代公司開立予嘉捷公司之OBM 採購單及嘉捷公司開立予新視代公司之發票，載明包括顯示器及視訊盒裝置，足證係新視代公司向嘉捷公司購買上開二產品而與原告無涉，且觀諸原告與嘉捷公司之所有契約、報價單或訂購單中亦皆未見視訊盒裝置之委製或代送約定下，可證原告並無受託併同出廠之可能。
被告援引之出貨單記載出貨配件包僅係嘉捷公司委由貨運公司寄放及領取配件包而要求原告代為開立之憑據，確保貨運公司未將貨物領取或遺失之風險，與原告無涉，並未有出貨或出廠之情形，原告對於配件包內容亦無所悉。
被告逕認原告有受任併同出貨之情形，顯與事實未合。
訴願決定忽略本件非有出貨予消費者之情形，而逕以完成組裝貨物之部分元件，而該元件最終將被購買該部件之消費者自行組裝為應稅貨物為由，即對原告課徵貨物稅，核與最高行政法院99年度判字第434號及99年度判字第481號判決意旨有悖。
縱認原告有併同出廠之情形，惟原告於100年10月至12月保管配件包而開立之出貨單所載交還嘉捷公司之數量為10,961組，然被告所核定併同出廠數量為14,991台，被告未詳查出貨單上顯示數量並為勾稽，其計算稅額亦有不當。
㈢貨物稅條例針對彩色電視機之產製廠商課徵貨物稅，係源自54年，當時之時空背景係廠商「單一統包全部階段作業流程」之模式。
然今日生產製造模式早已變遷為「貼牌生產」、「委託設計生產」、「自有品牌生產」及「專業電子代工服務生產」等，如何認定產製廠商，應細究生產模式而定。
其中所謂「專業電子代工服務生產」或稱「電子專業製造服務」係指所有電視機生產過程包括設計、採購、生產到販售皆由採購廠商自行負責，而採購廠商會將各階段所需勞力外包予其他受僱人或公司，而提供勞力之受僱人或公司則無需承擔產製風險。
本件原告即係提供部分勞力予次採購方嘉捷公司之受僱人公司，而嘉捷公司係受主採購方新視代公司委託於產製階段完成製造彩色電視機之廠商，而所有自嘉捷公司受付料件自交付予原告起迄至組裝完成時皆屬於次採購方嘉捷公司所有，原告僅受嘉捷公司僱傭而提供外包勞力而無需承擔任何產製風險，確屬於「專業電子代工服務生產」或稱「電子專業製造服務」之委外提供勞務，被告未考量產製分工、製程及各種委託製造關係之產製現時情形，顯未與時俱進並怠惰適用法律涵攝事實。
㈣縱認本件有貨物稅條例第11條第1項第2款規定之適用，然納稅義務人未辦理貨物稅廠商登記及產品登記、未報繳貨物稅、擅自產製出場之情形，依貨物稅條例第13條規定，仍應先將銷售價格除以（1+稅率）以計算完稅價格，還原至未課貨物稅之情形，再以此價格，為課予貨物稅之計算基礎，以此方式計算，本件稅額亦應為12,677,238元，而非被告核定之15,250,704元。
被告僅將銷售價格扣除批發商毛利，而未將銷售價格除以（1+稅率），與貨物稅條例第13條規定有違。
㈤本件課處罰鍰部分，被告除未對主觀條件說明理由外，亦無視原告與嘉捷公司之加工契約第1條第3項約定由嘉捷公司提供稅費，而受嘉捷公司指示本件毋庸繳納，原告並無故意或過失逃漏稅捐。
又原告受託組裝及測試之非產製行為係按件計酬，僅收取微薄受僱加工費用共計4,797,120元（實際淨所得不到100萬元），被告卻課徵貨物稅高達15,250,704元，加計課處罰鍰30,501,408元共45,752,112元，顯違反量能課稅原則中之平等要求，當有違法。
對照原告代為組裝及測試收取微薄受僱加工費用及嘉捷公司產製行為獲得報酬之差異，被告課予稅捐負擔，顯有違反實質課稅原則，並與消費者認知購買電視機之對象有悖。
況立法者制定貨物稅條例針對彩色電視機課徵貨物稅係須就產製業者之「從價」為徵收，而「從價」係指銷售價格，故應由將貨物產製完成而直接獲利者負貨物稅之申報及繳納義務，就本件即為因銷售「彩色電視機」而獲鉅額利潤之新視代公司。
被告不僅混淆課徵對象，以嘉捷公司及新視代公司之銷售價格作為強徵原告貨物稅之認定基準價格，顯然逕將嘉捷公司及新視代公司因產製彩色電視機所獲得之銷售利益轉嫁予原告負擔，被告違法認定應課徵原告貨物稅，應予撤銷處分，以符法制。
再者，縱認原告有因嘉捷公司指示至廠區領取配件包而致該當「併同出廠」之情形，而須繳納貨物稅，惟原告既無涉彩色電視機之產製，依行政罰法第8條規定，亦應依情節免除處罰。
㈥因須繳納復查決定應納稅額之半數方得提起訴願，原告於104年3月13日繳納稅費7,625,352元，故依據民法第179條及行政訴訟法第8條第2項規定，向被告請求給付上開金額及自104年3月13日起至清償日止按週年利率5%計算之利息。
㈦是原告聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定，除追減貨物稅額30,168元及罰鍰60,336元外）均撤銷。
⒉被告應給付原告7,625,352元，及自104年3月13日起至清償日止按週年利率5%計算之利息。
三、被告則以：㈠由原告101年10月30日說明書及101年12月26日說明書，顯見原告為受託產製廠商為其所不爭，又依財政部98年10月26日台財稅第09804564950 號函釋（下稱98年10月26日函釋）意旨，貨物稅條例所稱之產製係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝及改製等行為；
包裝或改裝即為產製行為，舉輕以明重，原告所稱之「組裝代工」行為當然為貨物稅條例所稱之產製行為。
依原告與嘉捷公司簽訂之加工契約，足證原告與嘉捷公司分別為受託產製廠商與委託代製廠商，原告應對嘉捷公司交付之材料進行加工組裝等產製行為，並應符合委託代製廠商之品質要求。
依原告提示之100 年10至12月間出貨單，系爭貨物分別搭配產品型號B32SR500T、B42LR700D及B42SR500D之視訊盒併同出廠，並將顯示器及視訊盒品名及數量載於同日同張或同日不同張之出貨單，而其數量皆可勾稽查對，足證原告清楚知悉組裝代工材料之內容，自亦應認屬併同出廠之數量，又依系爭貨物之網路資訊所載，其訊號輸入端子項目載有「電視盒接收端子」，且電視盒配件之產品型號與原告併同顯示器出廠之視訊盒型號相同；
復依系爭貨物使用手冊目錄所示，有「安裝視訊盒」、「連接電視訊號」、「電視選台」及「電視選單」等操作方式說明，其內頁亦有安裝視訊盒及一般使用彩色電視機可預期之使用說明，消費者購買該項產品時即知主要功能可做為收看電視節目使用；
消費者只需將視訊盒插入液晶顯示器所預留之插槽組裝完成後，即可作彩色電視機使用，其功能與一般彩色電視機無異，依財政部96年6月14日及101年8月3日函釋意旨，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，而依同條例第2條第1項第2款規定，原告於系爭貨物出廠時，應依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅。
㈡依嘉捷公司說明書，嘉捷公司將國外進口之材料〔Panel（面板）及SKD（Semi-Knock Down，半散裝套件）〕直接送至原告，並委託其加工組裝成成品後，直接出貨至新視代公司之指定地點，且原告出貨單之顯示器及視訊盒之產品型號與嘉捷公司開立與新視代公司之發票上之品名一致並可勾稽核對，是嘉捷公司委託原告加工組裝顯示器後，並由原告將視訊盒併同顯示器出廠至客戶指定地點，原告所稱無併同出廠情事，不足採據。
㈢原告受託代製應稅貨物出廠，為貨物稅條例第2條第1項第2款規定之納稅義務人，應辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，是被告以原告為受託產製廠商，接受嘉捷公司提供原料，代製應稅貨物，成品組裝完成後出廠至客戶指定地點，交易流程無中間批發商，乃以嘉捷公司之銷售價格扣除批發商毛利（8%）後計算完稅價格，按查得之出廠數量，復查決定重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計為117,313,110元及應補徵貨物稅額15,250,704元，並無違誤。
㈣原告於100 年10至12月受託產製顯示器，並併同視訊盒出廠，顯見原告對其行為有所認識，又依貨物稅條例第2條第1項第2款規定，由受委託之產製廠商為納稅義務人，為原告產製前所能預見，主觀上對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，原告未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，核有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰並無違誤。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭貨物使用手冊、違章案件罰鍰繳款書、裁處書、加工契約、原告開立予嘉捷公司之發票、貨物稅核定稅額通知書、嘉捷公司訂購單、新視代公司OBM 採購單、嘉捷公司開立予新視代公司之發票、原告送貨單（代出貨單）、嘉捷公司101年11月20日說明函、原告101年12月26日說明書、原告人員101年11月29日談話記錄、原告101年10月30日說明書、原告101年8月23日說明書、復查決定、訴願決定、貨物稅核定稅額繳款書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：原告主張其僅產製顯示器，是否屬彩色電視機而應課徵貨物稅，另被告所為罰鍰處分適法與否。
五、本稅部分：㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」
「電器類之課稅項目及稅率如左……二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。」
「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1 +稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」
「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2 條之規定計算其完稅價格。」
「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」
「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」
為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第2款、第13條、第14條第1項前段、第15條、第19條及第23條第1項前段所明定。
次按「貨物稅條例第11條第1項第2款規定：『電器類之課稅項目及稅率如左：……二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。』
與憲法第7條平等原則並無牴觸。
財政部中華民國96年6 月14日台財稅字第09604501870號令：『一、貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。
二、廠商產製（或進口）之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TV Tuner）裝置，且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠（或進口）者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬彩色電視機之範圍，免於出廠（或進口）時課徵貨物稅。
三、廠商產製（或進口）電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具，本體不具有影像顯示功能，且未併同彩色顯示器出廠（或進口）者，亦免於出廠（或進口）時課徵貨物稅。』
部分，與租稅法律主義及平等原則尚屬無違。」
則經司法院釋字第698號解釋在案。
㈡經查，原告於100 年10至12月間受嘉捷公司委託，由嘉捷公司供應零組件材料，原告代工組裝成產品型號TL-32SR500T 、TL-42LR700D、TL-42SR500D之顯示器，經核原告所提示100 年10至12月間送貨單（代出貨單，下稱出貨單，參原處分卷二第52至105頁）所載，產品型號TL-32SR500T、TL-42LR700D及TL-42SR500D之顯示器，分別搭配產品型號B32SR500T、B42LR700D及B42SR500D 之視訊盒併同出廠，並將顯示器及視訊盒品名及數量載於同日同張或同日不同張之出貨單，其數量皆可勾稽查對，有原告100 年10月至12月出貨單明細表、更正後貨物稅計算表附卷可稽（原處分卷二第120至123頁），應認屬併同出廠之數量；
原告將受託產製之顯示器，搭配同規格之視訊盒併同出廠，又依系爭貨物之網路資訊所載（原處分卷二第35至40頁），其訊號輸入端子項目載有「電視盒接收端子」，且電視盒配件之產品型號與原告併同顯示器出廠之視訊盒型號相同，尤有甚者，其產製顯示器預留結合視訊盒之端子，並僅供其產製之視訊盒結合成彩色電視機。
復依產品型號TL-32SR500T、TL-42LR 700D及TL-42SR500D多媒體顯示器使用手冊目錄（原處分卷二第646、683及723頁）所示，有「安裝視訊盒」、「連接電視訊號」、「電視選台」及「電視選單」等操作方式說明，其內頁亦有安裝視訊盒及一般使用彩色電視機可預期之使用說明消費者購買該項產品時即知主要功能可作為收看電視節目使用，即消費者只需將視訊盒插入顯示器所預留之插槽組裝完成後，即可作彩色電視機使用，其功能與一般彩色電視機無異，揆諸首揭規定意旨，系爭貨物核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，而依同條例第2條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為產製廠商，是原告於系爭貨物出廠時，應依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，被告作成原處分補徵貨物稅，即難認有何違誤。
㈢原告雖以：其非係彩色電視機之受託產製及出廠廠商，其僅受其他公司或廠商指揮監督而為代工組裝顯示器，未有任何產製行為等情為主張。
惟由原告於101 年10月30日說明書所稱其與嘉捷公司所簽訂之合約為制式合約，內容為適用各種組裝代工模式（顯示器或電視）等情（原處分卷二第18至19頁），及其於101 年12月26日說明書所稱其為嘉捷公司來料組裝代工廠，簽訂加工契約時，嘉捷公司要求原告代為申報貨物稅電器類產品登記及繳納該產品貨物稅等情（原處分卷二第33至34頁），足見原告為受託產製廠商。
而貨物稅條例所稱之產製，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝及改製等行為，包裝或改裝即為產製行為，則原告所稱之「組裝代工」行為當然為貨物稅條例所稱之產製行為。
次核原告與嘉捷公司簽訂之加工契約（原處分卷二第170至175頁），其中關於前言：「乙方（按指原告，下同）接受甲方（按指嘉捷公司下同）委託，由甲方供應零件組料，由乙方負責代工組裝為成品……。」
第4條第1項：「甲方提供予乙方，用於乙方完成委製品之零件組件材料，本契約均以『供給品』稱之。
乙方應於甲方所提供之供給品到達約定地時即刻點清完畢並確認數量、料號，若數量、料號不符或外觀、包裝有明顯之瑕疵或損壞之供給品，乙方應通知甲方。」
第4條第7項：「甲方供料，乙方負責加工組裝……。」
等記載，足證原告與嘉捷公司分別為受託產製廠商與委託代製廠商；
另加工契約第5條第2項：「乙方應保證交貨之製品符合甲方要求之品質水準……。
」及第5條第4項：「乙方應於製品調整前進行至少2小時完整之加溫……。」
之約定，足證受託產製廠商即原告應對委託代製廠商即嘉捷公司交付之材料進行加工組裝等產製行為，並應符合委託代製廠商之品質要求。
又原告將受託產製之顯示器，搭配同規格之視訊盒併同出廠時，揆諸前揭司法院釋字第698號解釋、財政部96年6月14日函釋意旨，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機。
原告雖陳稱其102年12月26日說明書中「由於雙方之委託加工契約簽訂時，嘉捷公司要求本公司代為申報貨物稅電器類產品登記及繳納該產品貨物稅，契約中並註明貨物稅為嘉捷公司應負擔之稅費……」等字句，係僅限於其受嘉捷公司委製LG品牌之顯示器（該品牌彩色電視機係很明確包括顯示器及視訊盒）等情，惟核加工契約並無將「LG品牌」與「其他品牌」之顯示器分別作不同之約定，即不得僅憑其上開陳述，而得為不同之認定。
則被告依貨物稅條例第2條第1項第2款規定，認受託人即原告為彩色電視機之產製廠商，洵屬依法有據，原告主張未有任何產製行為核無足採。
㈣原告雖次以：加工契約並無約定視訊盒，至於視訊盒係因嘉捷公司無存放處所，為方便取貨始行寄放予原告，其並無受託將顯示器與視訊盒併同出廠，未賺取任何代工、組裝或出廠費用，另原告出貨單上之所以顯示視訊盒之型號、數量，僅係避免運送貨物可能產生遺失情形遭嘉捷公司究責等情為主張。
惟核嘉捷公司於復查階段之101 年11月20日提出之說明書（原處分卷二第45頁），嘉捷公司將國外進口之材料〔Panel（面板）及SKD（Semi-Knock Down，半散裝套件）〕直接送至原告，並委託其加工組裝成成品後，直接出貨到客戶即新視代公司之指定地點；
次以原告出貨單（原處分卷二第52至105 頁）之顯示器及視訊盒之產品型號，與嘉捷公司開立與新視代公司之發票（原處分卷二第106至116頁）上之品名互核相符，且可勾稽核對，足證嘉捷公司委託原告加工組裝顯示器後，並由原告將視訊盒併同顯示器出廠至客戶指定地點，至為明確。
且參諸如無視訊盒，單憑顯示器是無法直接接收電視視頻及播放電視節目，即視訊盒具有「畫龍點睛」之效果，自具有相當價值，如依原告主張，視訊盒並非加工契約之內容，其豈有容認嘉捷公司毫無來由予以寄放，而自負受託人保管責任之理，原告此部分之主張自與常情未合，容係為免除其應負併同出廠之責所為避就之詞；
至於其聲請訊問原告廠區前主管謝靜欣、前任工程人員莊水樹、○○公司代表人謝繼琮，及向訴外人聯倉交通股份有限公司調取系爭託運紀錄、運費憑證、送貨地點資料、配件包數量控管紀錄，並無必要。
是原告主張無併同出廠等情，不足採據。
㈤原告雖繼以：本件出貨數量應為10,961組，被告卻核定併同出廠數量為14,991台；
又被告未依貨物稅條例第13條規定先將銷售價格除以（1+稅率）以計算完稅價格，還原至未課貨物稅之情形，均有違誤等情為主張。
茲以：⒈本件顯示器與視訊盒併同出廠之數量部分，查被告查得之出貨單與原告所出具之出貨單相同，而原告主張顯示器搭配視訊盒出廠數量分別為10,701組及10,961組，與被告核定數量14,991組之差異，係原告主張僅液晶顯示器及視訊盒同時出貨（載於同張出貨單者）始計入併同出廠之數量，然經查證結果，原告確實有將顯示器及視訊盒品名及數量載於同日同張或同日不同張之出貨單，而其數量皆可勾稽查對，自亦應認屬併同出廠之數量，予以補徵貨物稅，是原告所稱數量計算有誤，核不足採。
⒉至於原告主張被告於計算完稅價格時，未依貨物稅條例第13條規定，將銷售價格除以（1 +13%）等情。
然本件既經查得原告未就系爭貨物辦理產品登記，亦未報繳貨物稅，且原告於101 年12月26日出具之說明書亦稱：於100年4月後，因嘉捷公司未再要求其代為申請貨物稅電器類產品登記，故其未再代其申報貨物稅及繳納稅額，且若未經嘉捷公司同意，擅自代為申請貨物稅電器類產品登記，並代為繳納貨物稅，嘉捷公司亦不會同意支付此稅額等情，是原告核屬將未稅產製貨物出廠，該銷售價格，並未內含貨物稅，自無從依前開貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅價格之適用。
至原告所引另案判決，並非判例，並無拘束本件之效力，尚難援引適用。
是被告以原告為受託產製廠商，接受嘉捷公司提供原料，代製應稅貨物，成品組裝完成後出廠至客戶指定地點，交易流程無中間批發商，乃以嘉捷公司之銷售價格扣除批發商毛利（8%）後計算完稅價格，自無違誤。
㈥原告雖繼以：其因本件委製行為僅收取微薄加工費用4,797,120元（實際淨所得不到100萬元），被告卻課徵貨物稅高達15,250,704元，相較實際出售顯示品所獲收入，被告竟選擇規模較小之原告課徵貨物稅，有違量能課稅原則等情為主張。
經查，縱認原告上開主張尚非虛罔，惟國內產製之貨物應向產製廠商徵收貨物稅，為前揭貨物稅條例第2條第1項第2款所明定，而上開規定經司法院釋字第697號解釋認與法律明確性原則尚無違背；
至於被告本件所援引之財政部96年6 月14日函釋，係財政部以其係貨物稅條例主管機關職權，為協助下級機關統一解釋貨物稅條例第11條第1項第2款應如何正確適用及認定事實之解釋性規定，並未逾越上開法律規定範疇而生租稅客體及法律效果之變動，亦非於貨物稅條例第11條第1項第2款以函釋增加法律所無規定之限制，而與租稅法律主義及平等原則無違，亦為司法院釋字第698 號解釋在案，是原告此部分之主張，核與上開法律規定相悖，亦無可採。
㈦綜上，原告受託代製應稅之系爭貨物出廠，為貨物稅條例第2條第1項第2款規定之納稅義務人，應辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，是被告以原告為受託產製廠商，接受嘉捷公司提供原料，代製應稅貨物，成品組裝完成後出廠至客戶指定地點，交易流程無中間批發商，乃以嘉捷公司之銷售價格扣除批發商毛利（8%）後計算完稅價格，按查得之出廠數量，核算原告漏報貨物稅完稅價格合計為117,313,110元（TL-32SR500T：58,794,721元、9,423台；
TL-42LR700D：27,756,340元、2,403台；
TL-42SR500D：30,762,049元、3,165台，合計14,991台）及應補徵貨物稅額15,250,704元，並無違誤。
原告關於本稅之主張，均無可採。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」
「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」
為貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款所規定。
次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
……」為行政罰法第24條第1項所規定。
㈡經查，原告於首揭期間受託產製顯示器，並併同視訊盒出廠，而其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報貨物稅之義務，知之最詳，惟其未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，縱無逃漏稅捐之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰。
原告同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依貨物稅條例第32條第1款規定，按其所漏稅額15,250,704元處最高3倍之罰鍰45,752,112元，與依同條例第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者，應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之法據，審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關貨物稅條例第32條第1款違章情形第1類前段規定，按所漏稅額15,250,704元處2倍罰鍰30,501,408元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告主張本件應免徵貨物稅，且其並無故意或過失，不應裁罰等情，均無可採。
七、按「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。」
「民事訴訟法第59條至第61條、第63條至第67條之規定，於第44條之參加訴訟準用之。」
為行政訴訟法第44條第1項、第48條所規定，原告固曾依上開規定，聲請通知嘉捷公司參加本件訴訟等情（本院卷第169至172頁）。
惟查，依行政訴訟法第48條之文義解釋，該條係以符合同法「第44條之參加訴訟」要件為前提。
惟查，嘉捷公司係私法人，顯非「其他行政機關」至明，是原告此部分之聲請，與上開法律規定完全相悖，本院無從依上開規定命嘉捷公司參加本件訴訟，附此敘明。
八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 12 日
書記官 吳 芳 靜
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