臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,2001,20160511,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第2001號
105年4月20日辯論終結
原 告 佶廣環保企業有限公司
代 表 人 曾敬傑
訴訟代理人 陳良寅 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月27日發文字號台財訴字第10413956350號（案號：第10401333號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）1,548,008元，經被告核定11,067,799元，應補稅額1,618,365元。

原告不服，申請復查，經被告以民國104年6月1日北區國稅法一字第1040009039號復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：伊係從事一般事業廢棄物清除業，業務性質為派垃圾車前往各個客戶約定之事業所，收取清理其欲丟棄之垃圾、廚餘、廢紙及廢油等物品後，載回伊公司堆置，待達一定數量，再交廢棄物處理單位或場所為資源回收，廢棄物則由垃圾車直接運往指定場所進場銷毀，故對清運廢棄物人員及垃圾車所支付薪資、油資、車輛維修及保險費等支出，係營業成本，廢棄物進場銷毀處理費及後續相關資源回收費則為營業管銷費用，乃業務上之重大必要支出。

依伊之行業特性，相關成本無法如同買賣業之進銷存可逐筆勾稽，惟伊就所有支出均依法取得憑證可供查核，且於營利事業所得稅結算申報時，已將營業管銷費用及營業成本之金額分別列報。

被告卻將伊列報之其他費用中，屬廢棄物回收及進廠處理費之46,979,792元，轉正為營業成本性質，並依財政部頒同業利潤標準淨利率13%核定營業淨利11,067,799元，應補稅額1,618,365元，實不合理，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告抗辯：原告於初查時僅提示部分合約書、廢棄物處理費明細及進項發票等資料，未提示可供勾稽查核之成本表、進貨簿及銷貨簿等帳簿憑證供核，且其所提示廢棄物處理費明細合計金額40,934,293元，核與分類帳帳載數46,979,792元不符，部分進項發票亦未載明數量及金額，致營業成本無法勾稽查對。

原告嗣雖再補提示部分廢棄物處理費明細及進項發票，惟仍未依進項之品項（如廢鐵、廢紙、廢油、鐵罐及寶特瓶等）提示各式成本表供核，以證其主張之事實為真實，尚難作有利於原告之認定。

從而，被告按原告所經營一般事業廢棄物清除業（行業標準代號：3811-11）同業利潤標準毛利率51%核算營業成本41,717,090元，較轉正調整後之帳載營業成本78,885,646元為低，從低核定營業成本41,717,090元，減除轉正後營業費用及損失總額4,703,265元，核算營業淨利38,716,564元，因較按同業利潤標準淨利率13%核算營業淨利11,067,799元為高，依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段及第60條前段核定營業淨利11,067,799元，於法並無不合。

並聲明：駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告101年度營利事業所得稅結算申報所為核定通知書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷2第149、164至167頁及本院卷第135至140頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告對原告101年度營利事業所得稅結算申報，核定營業淨利11,067,799元，應補稅額1,618,365元，有無違法？經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段分別規定甚明。

次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」

復為查核準則第60條前段所明定。

㈡經查，原告係經營一般事業廢棄物清除業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額85,136,919元、營業成本31,905,854元、營業費用及損失總額51,683,057元，暨營業淨利1,548,008元，有營利事業所得稅簽證申報調整所得額總表附原處分卷2第51頁可稽。

被告以原告列為其他費用申報之廢棄物回收及進廠處理費46,979,792元（參見原處分卷2第58頁），依其提示之明細帳及合約書（參見原處分卷2第94至143頁），主要係支付訴外人達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）及有限責任台北市資源回收運銷合作社（下稱資源回收合作社），依其行業特性，屬營業成本性質，應予轉正，重行核算營業成本為78,885,646元（即31,905,854元+46,979,792元），另因原告提示之會計師簽證查核報告記載：有關成本之進料、領料等內部憑證難以勾稽等語（參見原處分卷2第59頁），故按原告所經營事業（行業標準代號：3811-11）同業利潤標準毛利率51﹪，核算其營業成本41,717,090元〔85,136,919×（1－51﹪）〕，因較轉正調整後之帳載營業成本78,885,646元為低，故從低核定營業成本41,717,090元，另減除轉正後營業費用及損失總額4,703,265元，核算營業淨利為38,716,564元，因較按同業利潤標準淨利率13﹪核算營業淨利11,067,799元為高，故從低核定營業淨利11,067,799元，有被告101年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書，附原處分卷2第146頁足憑。

原告對原核定不服，申請復查，被告則以104年3月6日北區國稅新莊營字第1040531441號書函，請原告說明帳列其他營業成本─外包費用11,293,661元係何種性質？與帳列營業費用─其他費用─廢棄物處理費46,979,792元有何相異之處？分別帳列成本及費用之原因為何？另若原告主張營業成本係可勾稽，請提示有關各類成本表之資料備查（參見原處分卷2第161頁），原告已於104年3月11日收受該書函（參見原處分卷2第159頁之掛號郵件收件回執），惟迄未就被告所詢事項提出說明及提示各類成本表供核，被告因認原核定並無違誤，駁回原告復查之申請，核與前揭規定，並無不合。

㈢原告雖主張：伊之行業特性，相關成本無法如同買賣業之進銷存可逐筆勾稽，惟伊就所有支出均依法取得憑證可供查核，且於營利事業所得稅結算申報時，已分別列報營業管銷費用及營業成本之金額，被告卻將其中應屬營業管銷費用之廢棄物回收及進廠處理費46,979,792元，轉正為營業成本性質，並依財政部頒同業利潤標準淨利率13%核定營業淨利11,067,799元，應補稅額1,618,365元，實不合理云云。

惟查：⒈按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。

實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」

為查核準則第37條所明定。

依原告所述，其從事一般事業廢棄物清除之流程，係派垃圾車前往與各客戶約定處所，收取欲丟棄之物品後，載回公司堆置，待達一定數量，再將其中屬可用資源者，交由相關處理單位或場所回收，另將廢棄物以垃圾車運往指定場所進場銷毀，從而，原告必須將向事業收取之待丟棄物品，依其性質分別運交資源回收業者或廢棄物處理業者處理，始得謂已完成其所營一般事業廢棄物清除業務，則關於原告為將所收取物品交由該等再利用者或處理業者處理而生之費用，係其為達成清除一般事業廢棄物之營業目的，所為直接且必要之支出，應屬其營業成本。

觀諸原告於初查時所提示與訴外人達和公司簽訂之「可燃性之一般事業廢棄物或一般廢棄物委託焚化處理契約書」（原處分卷2第125至130頁）、另與資源回收合作社簽訂之合約書（同卷第123、124頁）內容，原告係以進廠每公噸2,500元之廢棄物處理費，委託達和公司焚化處理其所清運之可燃性一般事業廢棄物或可燃性一般廢棄物，另以每公噸3,100元之處理費，委託資源回收合作社代為處理廢塑（橡）膠及高熱值廢棄物至他處掩埋廠或其他回收物進轉運站，依上說明，原告為委託達和公司與資源回收合作社處理廢棄物及進行資源回收，而依約支付之處理費，係屬其經營一般事業廢棄物清除業務之成本，則被告將原告以其他費用列報之該項廢棄物回收及進廠處理費46,979,792元，轉正為營業成本，並無違誤，原告主張該項處理費應屬其管銷費用性質，被告轉正為營業成本，於法不符云云，並非可採。

⒉次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537號等解釋參照）。

又所得稅法第83條第1項所謂納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而「未提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，復據最高行政法院61年判字第198號判例闡釋明確。

從而，納稅義務人如未提示依法令規定應齊備之帳簿、文據，或其所提示之資料因記載未盡詳實，致無從勾稽者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。

經查，原告就其原申報之營業成本31,905,854元，所提內部憑證，經會計師簽證查核結果，即認有關成本之進料、領料難以勾稽，經與其營業收入淨額85,136,919元依同業成本標準49%核算之成本41,717,090元相較，因上開申報之營業成本未超過同業成本標準限額，故以該申報數認列之（參見原處分卷2第59頁）。

至於原告初查時所提上述與達和公司及資源回收合作社訂立之契約、進項發票（原處分卷2第108至121頁）、廢棄物處理費明細（同卷第107、122頁）及分類帳（同卷第131至143頁），係與原告原本列為其他費用申報之廢棄物回收及進廠處理費46,979,792元有關之憑證，該項費用依其性質應屬原告之營業成本，並經被告依查核準則第60條前段規定審定轉正，固如前揭⒈所述，然因原告並未提示成本表、進貨簿及銷貨簿等帳簿憑證，且其中之進項發票僅於品名記載「廢棄物回收」，未載明數量與單價，另廢棄物處理費明細合計金額為40,934,293元，與分類帳所載金額46,979,792元亦不相符，被告自無從據以勾稽查對原告之營業成本。

原告於提起本件訴訟後，雖就上述分類帳與廢棄物處理費明細所載差額部分，補提起訴狀附件二所示之進項發票，惟該等發票大多僅記載品名而無數量及單價（參見本院卷第24、26、30、32至34、39至43、46至48、50、51、54、57、59至61、63、67至69、71、72、75、81、84、90、92、95、97、100、102至105、109、110、113、120、125、128頁；

第25、27、29、35、45、52、53、55、62、65、82、83、91、98、101、108、123、126頁上半部；

36至38、44、49、56、58、64、66、70、73、85、93、94、96、99、114、115、124、127、130頁下半部），故仍無法就原告之成本勾稽查核。

是原告提示之帳簿、文據，既因記載未臻詳盡，致被告無法相互查對，核算原告確實之營業成本，原告即屬未盡所得稅法第83條第1項所定協力義務，被告依同業利潤標準核定其所得額，與該項所得稅法條文、同法施行細則第81條第1項及查核準則第6條第1項前段等規定，均無不合，原告另指稱：伊之行業特性，相關成本無法逐筆勾稽，惟伊已提出所有支出憑證以供查核，被告逕依同業利潤標準核定伊之營業淨利，並非合理云云，亦無足取。

六、綜上所述，被告核定原告101年度營業淨利為11,067,799元，應補稅額1,618,365元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 105 年 5 月 11 日
書記官 李 建 德