臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,320,20150825,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第320號
104年8月4日辯論終結
原 告 林桂香
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年12 月30日台財訴字第10313965980 號（案號：第10301985號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告中華民國（下同，西元除外）96至98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶許志豪取自○○開發股份有限公司（下稱○○公司）營利所得合計新臺幣（下同）972,237 元、1,092,536 元及1,432,557 元，經被告查獲，併同查獲漏報配偶96及98年度執行業務所得1,950 元及4,850 元，歸課原告各年度綜合所得稅，核定綜合所得總額5,251,114 元、4,909,167 元及6,194,839 元，應補稅額148,018 元、257,816元及482,301 元，並分別按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，計73,920元、128,908 元及240,662 元。

原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告103 年8 月6 日財北國稅法二字第1030035038號復查決定（下稱原處分），追減97及98年度罰鍰25,782元及96,135元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）原告之配偶於95年8 月23日以每股15元出售○○公司之股票予○○投資顧問股份有限公司（下稱○○公司），係為增加○○公司之持股，以參與○○公司之營運決策，並無不當規避或減少納稅義務之意圖。

○○公司於94年度申請股票公開發行及興櫃，○○公司預期○○公司即將上市上櫃，為取得控股之權，乃商請原告之配偶等將持有部分○○公司之股權讓與○○公司以增加其持股，於移轉股權時並無不當規避或減少納稅之意圖，被告認為原告之配偶家族利用股權移轉不當規避或減少納稅與事實不符，此觀該次股權移轉（95年）原告配偶家族中許涵如、許嘉軒、許崇憲、許志瑋等人之結算申報，如將被告認為逃漏之所得額歸課綜合所得，尚可退稅。

而95年度○○公司發放之股利已經公告而為原告之配偶家族所明知，96年度○○公司能否獲利，有無發放股利之可能，原告之配偶並無法預知。

（二）○○公司名為投資顧問公司，實際為資產管理公司，其主要營業收入為租金收入，○○公司所獲配之股利，依財政部96年4 月26日台財稅字第0960452700號函「有關營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」之規定，應按股利收入／出售証券收益＋投資收益＋應稅收入分攤營業費用，其分攤之比例96年、97年、98年分別為43.49%、41.98%、59.49%，○○公司因免稅所得分攤營業費用之結果，使應稅所得之營業費用減少而應稅之盈餘增加，○○投資所獲配之現金股利係當年度未分配盈餘，依法需加10% 之營利事業所得稅。

如○○公司分配盈餘，則分配予股東之股利仍需課徵綜合所得，其稅負較自然人之綜合所得稅孰高，並非原告之配偶於出售持股時所能預知，且被告忽略原告之配偶移轉股權當時之法令，自然人出售股票其所得免課徵証券交易所得稅，而股票移轉予法人其出售股票雖亦免徵証券交易所得稅，惟其所得如作為未分配盈餘時，仍應繳交10% 所得稅，而作為盈餘分配予個人（自然人）時，個人亦應繳交綜合所得稅，因之將股票移轉予法人，於出售股票時以其所得分配歸自然人時，其交易所得由零稅負變成應稅所得，故實難想像由原告配偶持有之股票移轉予法人（○○公司）係逃漏或規避稅負之行為。

（三）本案於被告調查時，原告之配偶等向被告之稽核、稅務人員表示，如認原告之配偶等有規避稅負之情事，願歸課補繳，請被告依財政部00000000000 號函之規定，將股份恢復原狀，被告認可能牴觸證券交易法之規定無法辦理，且告知原告之配偶等歸課補繳後，○○公司出售系爭○○公司股份時其交易所得仍計入○○公司之所得，依被告之課稅原則，該股票股利所得歸課自然人，其出售之交易所得歸法人，難令人甘服。

（四）原告之配偶於95年8 月23日移轉○○公司之股份400,000 股予○○公司，○○公司95年之配股配息（96年發放為95年之所得）為每股股票股利1.6 元，現金股利0.2 元，則原告移轉予○○公司之股利所得為1.8元／股×400,000 股＝720,000 元，被告指原告之配偶96年漏報取自○○公司之營利所得為972,237 元即有違誤，而被告所列各年度之漏報金額亦不知所從而出，係以錯誤之金額據以計算稅負及罰鍰。

（五）被告認原告之配偶逃漏所得所持之理由，無非以1.原告之配偶因知悉所持股票之發行公司即○○公司即將上櫃，預期該公司業務良好會有高額配股配息，為逃漏股利所得將股票轉讓予○○公司；

2.○○公司並無資金可資支付股款，惟公司之盈餘與股價有正關係，亦即公司盈餘成長會推升股價，股票市場通常以本益比闡釋股價與穫利之關係：本益比＝股價／每股盈餘亦即股價＝每股穫利×本益比，依投資經濟使用指標指南統計台灣上市櫃公司本益比之資料顯示，台灣上市櫃公司自西元2014年7 月至西元2015年1 月間之平均本益比，平均值為15.78 ，若○○公司每股盈餘為2 元，則其股票可預期之價格應為15.78 ×2＝31.56 元，如每股盈餘為3 元，則其股票可預期之價格為47.34 元，而原告持有之股票以此等價格出售，其每股獲利即有數10元，其為証券交易所得，免徵所得稅，原告捨此不由而為規避區區2 元、3 元之股利所得豈謂合理？被告僅憑臆測即謂原告之配偶逃漏，實有未洽。

（六）○○公司為一資產管理公司，每年租金收入即達1,000 多萬元，年有盈餘，並非財政部規範有鉅額虧損之公司，該公司主要成本為利息支出，主要股東為原告之家族，為充實該公司營運資金，原告之配偶同意出售股票予該公司可暫緩付款，此舉亦屬經營之常態，該公司利息支出減少、獲利增加，其營利事業所得稅亦因而增加，並無逃漏稅賦之可能，被告之臆測欠周詳。

（七）被告雖亦認為股利所得於個人或營利事業均為應稅所得，惟營利事業未分配盈餘加徵百分之10後，如以後年度配發股利予個人時，仍需課徵綜合所得稅，依兩稅合一之認定，僅已加徵百分之10得扣抵，並非此百分之10即為所得稅率，被告之認知與稅法之規定有所出入。

（八）原處分、訴願決定有諸多違法，甚或牴觸大法官會議於司法院釋字第420 號解釋作成後新增許多限制性補充規定，全案因法令適用錯誤且違憲，應予撤銷：原處分及訴願決定引用稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 、3 項作為本案應依「實質經濟事實」作為歸課原告綜合所得稅之依據，違反中央法規標準法第13條之規定：1.依被告及訴願機關認定本案股權買賣之事實發生於95年8 月23日，較稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項於98年5 月15日起生效，早約3 年左右，被告竟將尚未發布施行之法律回溯適用，當然違背中央法規標準法第13條之規定。

2.稅捐稽徵法第12條之1第3項有關「租稅規避」之規定，遲至102 年5 月29日增訂發布，依規定應於同年5 月31日起生效，被告竟回溯適用於近7 年前之舊案，有違「法律不溯及既往」之原則。

（九）引用財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函，作為本案構成所得稅法第66條之8規定之「藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之認定標準，直接與稅捐稽徵法第1條之1 之規定牴觸：本案事實發生於95年8 月23日，早於財政部98年7 月7 日作成之前開函釋3 年，本案雖係尚未核課確定之案件，因核課之內容增加法律未規定之納稅義務又課予行政罰鍰，對納稅義務人明顯不利，依稅捐稽徵法第1條之1 之規定，自不得適用該號函釋。

被告恣意引述不當之行政命令，除違反前開規定，亦違背司法院釋字第420 號解釋及後續第496 、566 、650 、674 、692 號解釋意旨，違反憲法第19條之規定而違憲。

（十）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）營利所得部分：1.法令依據：稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 、3 項、行為時所得稅法第14條第1項第1 類、第66條之8 之規定及財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋。

2.依司法院釋字第420 號解釋及所得稅法第66條之8 立法理由第2 點之意旨，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。

3.查原告配偶許志豪係○○公司負責人許燈城之子，該公司於95年6 月27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5 元及股票股利每股1.5 元，復於95年8 月16日召開董事會議決分配基準日為95年8 月30日，嗣查得許志豪（原告配偶）、許燈城、許嘉軒、許涵如及許志瑋等5 人於95年8 月23日以每股15元移轉○○公司股份合計3,788,750 股、總價款56,831,250元予○○公司，惟○○公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘僅2,406,777 元、本期利益1,861,692 元，股東往來19,900,000元，卻購入鉅額股款之股票，顯無購股能力，且○○公司95年度向原告配偶家族等5 人購買○○公司股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中○○公司負責人許燈城95年8 月23日出售○○公司股款33,707,520元(2,247,168 股×15元) ，○○公司卻遲至96年3 月23日始陸續支付股款，另○○公司股東許涵如96年7 月4 日匯款15,000,000元至○○公司（帳列股東往來），用以償還原告配偶部分股款，其餘款項2,250,000 元仍帳列其他應付款，顯不合交易常規；

又原告配偶之股權移轉，均在○○公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告配偶藉由轉讓○○公司股權隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情。

4.○○公司95至98年度取得○○公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年度將當年度收到○○公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配，又96至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10% 營利事業所得稅額，95至98年度股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。

是以原告配偶藉由出售○○公司股權予○○公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告配偶獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的。

5.原告配偶家族利用股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告配偶家族等5 人股權移轉予○○公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少918 餘萬元，業已達到規避稅負之效果；

又主張○○公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1 億9 千餘萬元，惟流動資產（現金及銀行存款）僅1 百萬餘元，其餘長期投資或固定資產皆未變現，故其95年度購股資金僅帳列其他應付款，遲至96年度由原告配偶家族許涵如提供資金，匯款15,000,000元至○○公司（帳列股東往來）用以清償部分股款，部分資金旋即再回流至原告配偶帳戶，是其價款收付情形顯然違反交易常規；

另被告查得原告配偶家族等5 人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依首揭所得稅法第66條之8 規定，報經財政部102 年3 月18日台財稅字第10100245940 號函核准，遂按原告配偶實際應獲配○○公司之股利，核定95至98年度營利所得，與○○公司96至98年度出售原持有○○公司共1,136,000 股( 94年底持股1,800,000 股) 所產生之證券交易所得係屬二事，無相互扞格之處。

6.原告配偶利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將○○公司原應分配予原告配偶之營利所得，轉換成○○公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，是原查依「實質課稅原則」，依據○○公司96至98年度實際分配每股現金股利及股票股利金額計算原應歸屬原告配偶之營利所得，重行計算原告配偶96、97及98年度營利所得972,238 元（可扣抵稅額144,238 元）、1,140,196 元（可扣抵稅額72,996元）及1,554,964 元（可扣抵稅額20,864元），較原查通報96、97及98年度營利所得972,237 元（○○公司96年度股利總額14,547,084元×移轉比例約6.68%）及可扣抵稅額144,238 元（扣抵稅額2,158,152 元×移轉比例約6.68% ）、1,092,536 元（○○公司97年度股利總額16,347,045元×移轉比例約6.68% ）及可扣抵稅額69,945元（扣抵稅額1,046,553 元×移轉比例約6.68% ）、1,432,557 元（○○公司98年度股利總額21,434,603元×移轉比例約6.68% ）及可扣抵稅額19,225元（扣抵稅額287,648 元×移轉比例約6.68% ）為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予維持。

原告所訴各節，核不足採，本部分原核定並無不合，應予維持。

（二）罰鍰部分：1.法令依據：行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項、行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4 點之規定。

2.原告配偶為逃漏所持有○○公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，以原告配偶家族等5 人所控制之○○公司於95年8 月23日買入系爭股票，該公司僅帳列應付帳款，實際上並未支付價款，遲於96年7 月5 日始支付3,750,000 元，具有隱瞞或掩飾正確核定稅捐相關法律事實之意圖；

又依○○公司96年9 月14日公開說明書所載，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸續推出○○系列6 個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5 個，可預期該公司95至98年度營業收入頗豐且穩定，嗣該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，復於98年6 月1 日核准上櫃買賣在案。

○○公司於94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業，原告配偶自可預期該公司95至98年度營業收入穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增，故將持有○○公司股份移轉至○○公司（資本額10,000,000元、原告配偶家族等5 人95年度持股比例90% 、96至98年度持股比例計96% ），將直接持有轉換為間接持有○○公司股份，藉以逃漏鉅額綜合所得稅額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。

3.原核定以原告配偶故意逃漏稅，96年度顯可預知○○公司之營收狀況佳，將有盈餘分配，其可歸責性之程度較高，乃併同其他漏報所得，按所漏稅額148,018 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計73,920元，至97及98年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱○○公司有發放股利，亦不違背其本意，經衡酌其97及98年度違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，乃參酌裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，97年度按所漏稅額257,816 元處0.4倍之罰鍰計103,126 元；

98年度併同其他漏報所得，按所漏稅額482,301 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.3 倍之罰鍰計144,527 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，原處分並無違誤。

（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）法律適用之說明：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」

為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1 類所分別規定。

2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

前經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。

而此一解釋內容嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

並於102 年05月29日增訂第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」

蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。

故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（立法理由參照）。

復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。

因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，始符實質課稅原則。

3.又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

所得稅法第66條之8 及第110條第1項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。

而所得稅法第66條之8 之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。

且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634 號、102 年度判字第280 號、102 年度判字第303 號及103年度判字第561號判決參照）。

4.復按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。

三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。

2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。

3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。

4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。

5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。

㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。

3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。

⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。

⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。

⑷幾無其他營業活動者。

4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。

5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。

⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。

⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。

6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」

為財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函所明釋。

該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1 之規定及實質課稅原則無違，自得適用。

5.再按行為時所得稅法第71條第1項前段規定「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、98年5 月27日修正公布同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

則為行政罰法第7條第1項所規定。

又裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

、「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧二倍之罰鍰……三、短漏報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。」

為裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條之規定。

上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

（二）查原告96至98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶許志豪取自○○公司營利所得合計972,237 元、1,092,536 元及1,432,557 元，經被告查獲，併同查獲漏報配偶96及98年度執行業務所得1,950 元及4,850 元，歸課原告各年度綜合所得稅，核定綜合所得總額5,251,114 元、4,909,167 元及6,194,839 元，應補稅額148,018 元、257,816 元及482,301 元，並分別按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，計73,920元、128,908 元及240,662 元。

原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經原處分追減97及98年度罰鍰25,782元及96,135元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有原告96年度、97年度、98年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷可閱部分第379 頁至第381 頁、第369 頁至第371 頁、第360 頁至第362 頁）、復查決定書（見原處分卷可閱部分第416 頁至第428 頁）及訴願決定書（見本院卷第14頁至第22頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：其配偶許志豪於95年8 月23日移轉○○公司股份予○○公司，係因○○公司預期○○公司即將上市上櫃，原告配偶家族為取得控股權並參與○○公司營運決策，始為股權移轉，並無規避或減少納稅義務之意圖云云，惟查：1.○○公司96年間負責人為許燈城（即原告配偶許志豪之父）、○○公司為其董事，原告配偶許志豪為監察人；

而○○公司主要股東為許燈城及其子女許志豪、許志瑋、許嘉軒、許涵如，渠等持股超過90％，對○○公司具有控制權之事實，為原告所不爭執，並有○○公司96年9 月14日公開說明書（見原處分卷可閱部分第273 頁）、○○公司股權情形表（見原處分卷可閱部分第319 頁）可參。

2.○○公司於95年6 月27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5 元及股票股利每股1.5 元，復於95年8月16日召開董事會議決分配基準日為95年8 月30日，有95年股東常會議事錄（見原處分卷可閱部分第350 頁）、董事會議事錄（見原處分卷可閱部分第345 頁至第347 頁）可稽。

3.而許燈城、許志豪、許志瑋、許嘉軒、許涵如則於95年8月23日以每股15元，分別移轉○○公司股份2,247,168 股、400,000 股、844,888 股（790,000 股＋50,000 股＋4888股）、149,840 股、146,854 股，合計3,788,750 股予○○公司，總價款56,831,250元，有○○公司95年度公司股東股份股票出資額轉讓通報表（見原處分卷可閱部分第94頁、第95頁）可參。

4.惟經被告調查結果，○○公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘僅2,406,777 元、本期利益1,861,692 元，股東往來19,900,000元，卻購入上開總價款56,831,250元股票，難認有購股能力。

原告雖稱○○公司96年至98年資產高達2 至4 億元，舉債能力佳，非無購股能力云云，惟○○公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1 億9 千餘萬元，惟流動資產（現金及銀行存款）僅1 百萬餘元，其餘長期投資或固定資產皆未變現，故○○公司95年向許志豪等5 人購買股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中○○公司負責人許燈城出售股票股款達33,707,520元（2,247,168 股×15元/ 股），○○公司遲至96年3 月23日始陸續支付股款；

另許涵如96年7 月4 日匯款15,000,000元至○○公司（帳列股東往來），用以償還原告配偶部分股款，其餘款項2,250,000 元仍帳列其他應付款（見原處分卷可閱部分第296 頁至第319 頁），其價款收付情形顯然違反交易常規。

5.又依○○公司96年9 月14日公開說明書（見原處分卷可閱部分第215 頁至第275 頁）所載，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸續推出○○系列6 個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5 個，可預期該公司95至98年度營業收入頗豐且穩定，嗣該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，復於98年6 月1 日核准上櫃買賣在案。

○○公司於94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業，原告配偶許志豪身為○○公司監察人，主要經（學）歷為國立○○大學會計系、安侯會計師事務所審計員、英威達遠東石化（股）公司會計專員，亦兼任○○公司財務副理（見前開公開說明書第7頁，即原處分卷可閱部分第263 頁），自可預期○○公司95至98年度營業收入穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增。

且原告配偶許志豪之移轉股權行為，係在○○公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告配偶許志豪藉由轉讓○○公司股權，隱藏高額股利所得之動機。

又，依因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。

因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年將當年度收到○○公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配，又96年至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10％營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。

是以原告配偶許志豪藉由出售○○公司股權予○○公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告配偶許志豪獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負投資公司承擔，最終達成規避稅負之目的。

且經試算結果，原告配偶許志豪股權如未移轉原應繳納之95年度至98年度綜合所得稅分別為50,384元、147,433 元、257,816 元、480,846 元，股權移轉後國庫已徵起之稅收（已繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅）為0 元、11,750元、5,535 元、2,022 元，稅負減少數為50,384元、135,683 元、252,281 元、478,824 元，合計稅負減少917,172 元。

原告配偶許志豪及其父親、兄弟姊妹共5 人股權移轉予○○公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少約918 萬元（見原處分卷可閱部分第152 頁、第153 頁），原告主張股權移轉並非為規避稅負一節，尚難採信。

（四）原告又主張：稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項係於系爭股權移轉行為（95年）後之98年、102 年始增訂，原處分據以命被告補稅處罰，違反中央法規標準法第13條規定及法律不溯既往原則云云。

惟98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，其立法理由已指明係參照司法院釋字第420 號解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。

且102 年5 月29日增訂第3項規定僅係就租稅規避予以定義性規定，核與增訂前實務見解並無不合。

是原處分除援引司法院釋字第420 號解釋，並引用98年5 月13日、102 年5 月29日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，說明本件乃租稅規避之行為，而依實質課稅原則調整，尚難認違反中央法規標準法第13條規定及法律不溯既往原則。

（五）原告又主張：原處分引用財政部98年7 月7 日函釋，該函係行為後始作成，且違反憲法第19條所定租稅法律主義，且該函釋對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第1條之1 規定不得適用云云，惟憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。

前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。

又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，依前揭說明，應自法規生效日起有其適用，是雖該釋示係於本件原告行為後所發布，但於本件仍得以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨同此見解可資參照）。

原告主張該函違反租稅法律主義、依稅捐稽徵法第1條之1 規定不得適用云云，尚非可採。

（六）至於原告另稱本件稅捐機關調查時，原告之配偶等向被告之稽核、稅務人員表示，如認原告之配偶等有規避稅負之情事，願歸課補繳，請被告依財政部00000000000 號函之規定，將股份恢復原狀，被告認可能牴觸證券交易法之規定無法辦理，且告知原告之配偶等歸課補繳後，○○公司出售系爭○○公司股份時其交易所得仍計入○○公司之所得，依被告之課稅原則，該股票股利所得歸課自然人，其出售之交易所得歸法人，難令人甘服一節，惟按「納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。」

（最高行政法院100 年度判字第2125號判決參照）「稽徵機關依所得稅法第六十六條之八規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。

㈣衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9 月7 日台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函辦理。

……」、「……股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。

3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。

4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。

惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。

……」業經財政部97年4 月30日函及80年5 月27日函釋在案。

財政部80年5 月27日函說明㈠2.已明載：「當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。」

又財政部97年4 月30日函㈢更指明：「納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。」

依上開兩函釋之文義，明確指明繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得憑以辦理轉回手續。

是本件補徵稅款及罰鍰須先繳清，並申請轉回（回復原狀）獲准，否則原告配偶許志豪於95年移轉予○○公司之系爭○○公司40萬股股份，並無法轉回原告配偶許志豪。

則在未轉回之情形下，○○公司若逕將上開股份出售他人，股權交易所得自仍應計入○○公司所得。

況○○公司94年底持有○○公司股份1,800,000 股，其96年至98年出售原持有○○公司股份共1,136,000 股所產生之證券交易所得，與本件稅捐機關依所得稅法第66條之8 規定調整所得，係屬二事，並無扞格之處。

（七）從而，被告審酌上情，認原告配偶許志豪利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將○○公司原應分配予原告配偶許志豪之營利所得，轉換成○○公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，而依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部102 年3 月18日台財稅字第10100245940 號函核准（見原處分卷可閱部分第359 頁），按原告配偶許志豪實際應獲配○○公司之股利，核定95年至98年營利所得，於法自無不可。

至於調整後之所得，原處分依「實質課稅原則」，依據○○公司96至98年度實際分配每股現金股利及股票股利金額計算原應歸屬原告配偶之營利所得，重行計算後認：1.96年度每股分派現金股利0.2 元、每千股配發股票股利160 股及稅額扣抵比例17.42 ﹪，按原告配偶許志豪移轉及獲配股票股數460,000 股（移轉持股400,000 股+95 年分配60,000股），將原應歸屬原告配偶許志豪之現金股利92,000元（0.2元 ×460,000股）、股票股利736,000 元｛面額10元×〔460,000 股×（160/1000）〕｝及可扣抵稅額144,238 元〔（92,000元＋736,000 元）×17.42 ％〕核定系爭營利所得972,238 元（現金股利92,000元+ 股票股利736,000 元+ 可扣抵稅額144,238 元）及可扣抵稅額144,238 元。

2.97年度每股分派現金股利0.5 元、每千股配發股票股利150 股及稅額扣抵比例6.84％，按原告配偶移轉及獲配股票股數533,600 股（460,000 股+96年度分配73,600股），將原應歸屬原告配偶之現金股利266,800 元（0.5 元×533,600 股）、股票股利800,400元｛面額10元×〔533,600 股×（150/1000）〕｝及可扣抵稅額72,996元〔（266,800 元＋800,400 元）×6.84％〕核定系爭營利所得1,140,196 元（現金股利266,800 元+ 股票股利800,400 元+ 可扣抵稅額72,996元）及可扣抵稅額72,996元。

3.98年度每股分派現金股利0.5 元、每千股配發股票股利200 股及稅額扣抵比例1.36％，按原告配偶移轉及獲配股票股數613,640 股( 533,600 股+97 年分配80,040股），將原應歸屬原告配偶許志豪之現金股利為306,820 元（0.5 元×613,640 股）、股票股利1,227,280 元｛面額10元×〔613,640 股×（200/1000）〕｝及可扣抵稅額20,864元〔（306,820 元＋1,227,280 元）×1.36％〕核定系爭營利所得1,554,964 元（現金股利306,820 元+ 股票股利1,227,280 元+ 可扣抵稅額20,864元）及可扣抵稅額20,864元。

較原查通報96、97及98年度營利所得972,237 元（○○公司96年度股利總額14,547,084元×移轉比例約6.68％）及可扣抵稅額144,238 元（扣抵稅額2,158,152 元×移轉比例約6.68％）、1,092,536 元（○○公司97年度股利總額16,347,045元×移轉比例約6.68％）及可扣抵稅額69,945元（扣抵稅額1,046,553 元×移轉比例約6.68％）、1,432,557 元（○○公司98年度股利總額21,434,603元×移轉比例約6.68％）及可扣抵稅額19,225元（扣抵稅額287,648 元×移轉比例約6.68％）為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原核定，於法尚無不合。

（八）至於罰鍰部分，本件原告配偶許志豪係為規避○○公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，而濫用私法形式，藉由形式上股權移轉，以股份出售予由其家族成員控制之○○公司之方式，隱瞞掩飾正確核定稅捐之法律事實，已如前述。

而綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；

行為時所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。

本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受。

本件原告辦理結算申報，對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是被告認其有故意，行為已合致所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰，即無不合。

原處分以原告配偶許志豪故意逃漏稅，96年度顯可預知○○公司之營收狀況佳，將有盈餘分配，其可歸責性之程度較高，乃併同其他漏報所得，按所漏稅額148,018 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計73,920元，至97及98年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱○○公司有發放股利，亦不違背其本意，經衡酌其97及98年度違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，乃參酌裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，97年度按所漏稅額257,816 元處0.4 倍之罰鍰計103,126 元；

98年度併同其他漏報所得，按所漏稅額482,301 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.3 倍之罰鍰計144,527 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。

（九）綜上所述，原告所訴經核均非可採，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。

（十）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 104 年 8 月 25 日
書記官 陳 又 慈