臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,424,20151229,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第424號
104年12月15日辯論終結
原 告 真福藥品有限公司
代 表 人 林泰欽（清算人）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年1 月26日台財訴字第10313974100 號（案號：第10302197號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

理 由

一、事實概要：原告（經臺北市政府商業管理處以95年8月2日北市商二字第09532905900號函核定命令解散）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）113,762元及應納稅額18,440元；

被告原暫依申報數核定（第1次核定），嗣查得原告於92年7月至10月間，無進貨事實，取具常紅有限公司開立不實統一發票11,863,145元列為營業成本，被告乃以97年6月13日92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（第2次核定；

下稱被告97年6月13日通知書）重行核定全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786元，並以被告97年7月29日第A1C35097150346號裁處書處罰鍰2,372,628元（下稱被告97年7月29日裁處書），均未據原告申請復查確定。

因原告未於繳納期間繳清稅款，被告遂於97年10月31日移送法務部行政執行署士林分署（下稱行政執行署）強制執行。

嗣被告依臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決，認定原告無進銷貨事實，除取具不實統一發票11,863,145元，虛列營業成本外，並虛開統一發票32,823,593元，虛增營業額，以101 年8 月8 日92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（第3 次核定；

下稱被告101 年8 月8日通知書）更正營業淨利為73,152元、其他收入為2,981,887 元、全年所得額為3,105,467 元、補徵稅額為747,926 元，並註銷原處罰鍰2,372,628 元，復以101 年9 月24日財北國稅內湖服字第1010205482B 號函，請行政執行署就更正後餘額繼續執行及副知原告。

原告分別於101 年10月5 日、102 年3 月4 日及102 年5 月9 日具文，申請依行政程序法第128條第1項第2款規定，重開92年度營利事業所得稅行政程序，經被告以102 年5 月20日財北國稅審一字第1020022331號函，否准其申請。

原告提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，復經本院102 年度訴字第1569號判決駁回確定。

嗣原告於103 年1 月28日以真福字第1030128001號申請書，請求被告送達101 年8 月8 日通知書，案經被告以103 年4 月7日財北國稅內湖營所字第1030953090號函（下稱被告103 年4 月7 日函）檢送101 年8 月8 日通知書予原告。

原告不服，申請復查，經被告103 年10月17日財北國稅法一字第1030041911號復查決定書（下稱原處分）以該函非對原告核定稅捐之處分，非得為申請復查之標的，乃從程序上駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠、被告101年8月8日通知書係其依行政程序法第117條規定，將被告97年6月13日通知書予以撤銷之行政處分。

訴願決定及被告認101年8月8日通知書之性質，因屬已經移送強制執行之案件，而非屬行政處分，顯有違誤；

被告101年8 月8日通知書就同一基礎事實(即原告92年度營利事業所得)，本於實體上之考量，於前處分確定後，自行依職權所為之第2次裁決，而屬新的行政處分，於103年4月22日該通知書送達原告，對原告發生效力，而非僅係通知之性質，其自得就此行政處分，提起行政爭訟。

又被告於103年4月22日送達之103 年4月7日函亦屬行政處分。

訴願決定及被告認該函所為送達僅係通知之性質，顯非適法。

㈡、被告101年8月8日通知書針對於原告92年度之其他收入2,981,887元，係將原告虛開發票32,823,593元，依該金額之8%，所為之認定。

惟原告與碩德公司之實際負責人皆為林泰欽，原告開立統一發票予碩德公司係為碩德公司增加業績以申請上市，而未就虛開發票予碩德公司此事，取得任何收入，準此，原告92年度之非營業收入總額，應僅為406,428 元，加計原告92年度之營業淨利73,152元，原告92年度之課稅所得額應僅有479,580 元。

故原告92年度之課稅所得額既僅有479,580 元，則被告當應以上開所得額479,580 元為核課原告92年度營利事業所得稅之課稅基準，而不得逕自依虛開發票金額之8%作為課稅基準。

被告以101 年8 月8 日通知書作成之行政處分，當應予以撤銷並重為適法之處分等語，並聲明：訴願決定及原處分（含被告101 年8 月8 日通知書）均撤銷。

三、被告則以：

㈠、被告103 年4 月7 日函及檢附之附件，係依原告103 年1 月28日之申請，檢送被告101年8月8日通知書予原告，並非對原告有所處分，亦不因該函之通知而發生具體之法律上效果，或造成其權利或利益之損害，自非屬行政處分，不得依行政訟爭程序請求救濟，更非對原告核定稅捐之處分，自非復查之標的。

被告從程序上駁回原告復查之申請，並無不合。

㈡、又被告參據臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決，改認原告為無進銷貨事實，以被告101年8月8日通知書更正第2次核定之原告92年度營利事業所得稅及註銷原處罰鍰，係被告發現原核課處分錯誤，應降低稅捐額度，基於公益上之理由，而就已確定之核課處分「一定數額以上不利原告部分」撤銷，以維持課稅公平之原則，並非將原核課處分全數撤銷而重為新核課處分，難謂原告得因而取得對該92年度營利事業所得稅事件再事爭執之權利等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、本院判斷如下：

㈠、按「提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。

」業經司法院釋字第546號解釋在案。

行政訴訟事件具備權利保護必要，乃基於誠實信用原則，旨在禁止訴訟制度濫用所謂權利保護必要，係指尋求權利保護者，准予經由向法院請求之方式，以實現其所要求法律保護之利益之謂。

故提起行政訴訟，請求法院裁判，應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得保護之利益存在，是亦稱為訴之利益。

原告之訴，依其所訴之事實，倘欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，行政法院應駁回之。

㈡、本件如事實概要欄所載之事實，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書（第48頁）、被告94年5 月23日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（第55頁）、被告97年6 月13日通知書（第73頁）、臺灣高等法院98年度上訴字第2149號刑事判決（第77-139頁）、被告欠稅總歸戶查詢情形表（第169 頁）、被告97年7 月29日裁處書（第192 頁）、被告101 年8 月8 日通知書（第284 頁）、被告查緝案件稽查報告（第303-307 頁）、被告101 年9 月24日財北國稅內湖服字第1010205482B 號函（第397-398 頁）、原告103 年1 月28日真福字第1030128001號申請書（第411 頁）、被告103 年4 月7 日函（第414 頁）影本附原處分卷；

被告103 年10月17日財北國稅法一字第1030041911號復查決定書（第48頁）影本附訴願卷；

財政部104 年1 月26日台財訴字第10313974100 號訴願決定書（第36-39 頁）、臺北市政府95年8 月18日建商字第09582216810 號函（第110 頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。

㈢、按提起訴願、撤銷訴訟，以有行政處分存在為前提要件。所謂行政處分，係指中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為而言，此觀行政程序法第92條第1項、訴願法第3條第1項規定自明。

至行政機關所為單純事實之敘述（或通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果，自非行政處分。

觀之被告103 年4 月7 日函載：「主旨：檢送貴公司92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書1 紙。

請查照。

說明：依據本局103 年3 月18日財北國稅審一字第1030010736號函辦理並復台端103 年1 月28日福字第1030128001申請書。」

可知，該函內容僅在說明被告依原告申請檢送被告101 年8 月8 日通知書，乃屬單純事實之敘述，並未發生任何法律上效果，原告之權益亦不因該函而受何任何規制，是原告主張被告103 年4 月7 日函為行政處分，並無可採，先此敘明。

㈣、次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷……」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力……」行政程序法第117條、第118條著有規定。

承前所述，被告以97年6月13日通知書所為核定原告92年度全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786元之處分，未據原告申請復查，已告確定。

被告101年8月8日通知書係就該已確定之課稅處分，其中有關核定原告92年度全年所得額逾3,105,467元、補徵稅額逾747,926元等不利原告之違法部分，基於職權為一部撤銷，乃據被告陳明在卷。

原告主張被告101年8月8日通知書係屬被告之第2次裁決云云，洵屬其主觀見解，已無可取。

核被告101年8月8日通知書既係就其以97年6月13日通知書所為課稅處分之一部撤銷，而生就其原核定原告92年度全年所得額逾3,105,467元及補徵稅額逾747,926元部分之處分溯及既往失效之法律效果，揆之前開說明，性質上自屬行政處分。

㈤、復按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定程式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：……」乃稅捐稽徵法第35條所明定。

經查，由原告於103年5月16日復查申請書記載：「……申請人本件固然係申請貴局對於申請人92年度營利事業所得稅應納稅額之復查，然因貴局對於『92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書核定營業所得額為3,105,467元及應納稅額為766,366元』通知書，係晚於103年4月22日始送達予申請人。

在此之前，貴局皆從未對於上開核定申請人92年度營利事業所得稅應納稅額，為任何之送達，……。

三、據上所述，本件貴局既然已對於申請人92年度營利事業所得稅依法更正，且更正後之核定通知書係在103年4月22日始合法送達予申請人，是以，貴局對於申請人92年度營利事業所得稅應納稅額之行政處分，自係在103年4月22日始對於申請人生效。

……依稅捐稽徵法第35條規定，申請人得在核定稅額通知書送達30日內，向原處分機關申請復查，準此，申請人今於103年4月22日30日內，向貴局提出復查之申請……」（原處分卷第289-291頁）等語，已見原告所不服者乃被告101年8月8日通知書之情。

然該行政處分乃被告就已確定不利原告之課稅處分為一部撤銷，已如前述，被告並未對原告另為稅捐之核定處分，該處分自非稅捐稽徵法第35條所指之「核定稅捐處分」，原告如有不服，應循訴願程序救濟，而非申請復查。

被告未探究原告上開真意，逕認原告係不服被告103年4月7日函，固有未洽；

惟其認原告上開復查之申請不合法，而以原處分駁回復查之結論，則無不合。

㈥、再查，由原告103年11月14日提出之訴願申請書記載：「……（六）準此以言，既謂財政部臺北國稅局所為『核定日期為101年8月8日之92年度營利事業所得稅核定通知書（即處分3）』此一行政行為，係屬財政部臺北國稅局『將處分2依職權予以撤銷，所重為新的行政處分』，則訴願人自可針對該『核定日期為101年8月8日之92年度營利事業所得稅核定通知書（即處分3）』此一行政處分提起行政爭訟（包括復查、訴願及行政訴訟）……」（見訴願卷第17頁），亦見原告不服被告101年8月8日通知書循序提起訴願之情。

訴願決定於駁回原告所提訴願理由且就此說明：「……本件訴願人92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額113,762元及應納稅額18,440元；

原處分機關原暫依申報數核定（第1次核定），嗣查得訴願人虛列成本11,863,145元，重行核定全年所得額11,976,907元，補徵稅額2,965,786 元，並處罰鍰2,372,628元（第2次核定），限繳日期為97年9月25日，訴願人未申請復查，於97年10月25日，已告確定。

嗣後縱原處分機關依職權更正營業收入、全年所得額及稅額，亦僅係將原已確定之行政處分中之部分予以調減，並非對訴願人為不利之新處分，難謂訴願人得因而取得再事爭執之權利。

訴願人所訴，容有誤解……」等情綦詳，是應認訴願決定已就原告不服被告以101年8月8日通知書所為之處分為審查，原告所提本件撤銷訴訟，已經合法訴願前置程序。

㈦、查原告代表人雖於本院104年5月5日準備程序時稱：起訴狀聲明第1項請求撤銷之原處分，乃被告103年4月7日財北國稅內湖營所字第1030953090號函等語在卷（見本院卷第140頁）。

然原告於104年5月13日提出行政訴訟更正訴之聲明暨準備㈠狀已更正其所欲撤銷之原處分為：「財政部臺北國稅局103 年10月17日財北國稅法一字第1030041911號復查決定書」（見本院卷第145 頁），且於該書狀補充說明：「原告係不服以103 年4 月7 日財北國稅內湖營所字第1030953090號函所檢送之101 年8 月8 日核定通知書」等情（見本院卷第149 頁），經本院審判長向原告闡明其究對被告101 年8 月8 日核定通知書有無不服？何以未列於聲明乙節，已經原告代表人陳明：「我有不服，復查決定就有包含在內。」

等語明確（見本院卷103 年12月15日言詞辯論筆錄），足見原告請求撤銷之原處分尚包括被告101 年8 月8 日核定通知書。

惟被告101 年8 月8 日通知書乃被告就已確定不利原告之稅捐核定處分之一部撤銷，與原確定之第2 次核定相較，被告以101 年8 月8 日通知書所為之第3 次核定，乃係有利原告，而非屬侵益處分，就此尚不生原告須循序提起訴願、行政訴訟程序救濟之問題。

詳言之，被告101 年8 月8 日通知書就原告92年營利事業所得稅額度重為認定，其實僅係就已確定之97年6 月13日通知書上不利於原告部分之營利事業所得稅額撤銷，本質上乃為有利於原告之處分，而非不利於原告之處分。

故而，被告101 年8 月8 日通知書不僅並未損害原告之權利或利益，甚至為有利於原告之處分。

原告請求本院撤銷被告以101 年8 月8 日通知書所為之處分，顯然欠缺權利保護必要，並無訴之利益，訴願決定予以駁回，尚無不合；

另原告請求判命被告撤銷駁回原告復查申請之原處分，核被告自程序駁回原告系爭復查之申請，於法亦無不合，前已述及，原告請求撤銷被告上開處分及訴願決定為無理由，均應駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 29 日
書記官 徐子嵐