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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第507號
104年8月12日辯論終結
原 告 台灣爾必達存儲器股份有限公司
代 表 人 吉田典生
訴訟代理人 廖哲莉會計師
林瑞彬律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 林佳娟
上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年2 月10日發文字號台財訴字第10413900160 號（案號：第10301537號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配股利總額或盈餘總額所含可扣抵稅額為新臺幣（下同）377,366,142 元；
被告初查，以原告依規定計算稅額扣抵比率上限應為37.87%，得分配予股東之可扣抵稅額應為315,750,239 元，故原告超額分配可扣抵稅額61,615,903元，乃依所得稅法第114條之2第1項規定，責令原告補繳稅額61,615,903元。
原告不服，申請復查，經被告103 年7月17日財北國稅法一字第1030029230號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：所得稅法第114條之2第1項責令營利事業應限期補繳超額分配可扣抵稅額，旨在防範營利事業超額分配可扣抵稅額，造成國庫稅源流失，影響國家資金調度，故該項所稱「分配」必須有財產之流動，始足當之。
伊99年度於計算稅額扣抵比率時，雖因將「截至分配日止未加徵10 %營利事業所得稅之累積未分配盈餘」誤植為0 元，致超額分配股東可扣抵稅額，惟伊係100%外國股東持股之營利事業，外國股東獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用所得稅法第3條之1 規定，無法由外國股東抵稅，故伊僅係對股東可扣抵之稅額有數學計算上之錯誤，並未實際分派股利予股東，未造成國庫損失；
且伊於配發股利予其外國股東時，已按「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第10條規定，按10% 之上限稅率申報扣繳，並無漏稅，被告未秉持愛心辦稅之原則，輔導並協助伊依所得稅法第114條之1 規定，修正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，僅為該帳戶餘額之正確性，即核定伊應補繳超額分配之稅款，使伊不但無法將已繳之營利事業所得稅帶給股東，尚須補納股東可扣抵稅額帳戶虛減之稅額，彌補國庫莫須有之損失，實為國家之不當得利，亦與兩稅合一之立法意旨有違，且形同對伊之變相懲罰，與稅務違章案件減免處罰標準第7條第1項第3款免予處罰之規定不符，應參考司法院釋字第337 號解釋意旨，免予補稅等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報股利分配日（99年9 月23日）稅額扣抵比率45.26%（543,965,786 元÷1,201,808,158 元）、分配股利833,774,067 元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額377,366,142 元（833,774,067 元×45.26%）；
被告初查，以原告99年度截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為543,965,786 元，帳載累積未分配盈餘1,201,808,158 元（屬87年度以後之累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅部分為833,774,067 元），稅額扣抵比率上限應為37.87%【（屬87年度以後之累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅部分833,774,067 元÷帳載累積未分配盈餘1,201,808,158 元）×33.33%＋〔1-（屬87年度以後之累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅部分833,774,067 元÷帳載累積未分配盈餘1,201,808,158 元）〕×48.15%】，得分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額應為315,750,239 元（833,774,067 元×37.87%），原告超額分配可扣抵稅額61,615,903元（377,366,142 元-315,750,239元），乃依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，責令原告補繳稅額61,615,903元。
股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃將營利事業繳納之營利事業所得稅額置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。
此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，亦會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，是為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶紀錄之正確，為落實兩稅合一設算扣抵制之必要作法。
故所得稅法第114條之2 規定，營利事業有該條第1 、2 項規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補繳，補繳之稅額得依財政部100 年6 月9 日台財稅00000000000 號令（下稱財政部100 年6 月9 日令）規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，尚不以營利事業之股東將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵綜合所得稅應納稅額，作為責令其補繳之依據。
原告既屬依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，自應依所得稅法第66條之1 規定設置股東可扣抵稅額帳戶，並正確記錄可分配予股東之所得稅額，於分配日以其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，不因其股份100%為外國股東所持有而得豁免其責；
另原告之外國股東具有所得稅法第73條之2 規定之身分，並不適用同法第3條之1 扣抵所得稅之規定。
惟原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6 規定之比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額61,615,903元，被告依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，責令原告補繳稅額61,615,903元，洵屬有據。
又原告係經稽徵機關查獲超額分配股東可扣抵稅額，即無從向稽徵機關申請更正；
至其所補繳超額分配之可扣抵稅額，依財政部100 年6 月9 日令規定，得於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，並於以後年度分配予股東或社員，難謂國庫因而有不當得利情事等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原處分書（復查決定書）、訴願決定書，附本院卷第20、33至48頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告超額分配可扣抵稅額61,615,903元為由，依所得稅法第114條之2第1項規定，命原告補繳稅額61,615,903元，有無違法？經查：㈠按所得稅法第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。
新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」
第66條之3第1項第1款規定：「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
……」行為時同法第66條之6 規定：「（第1項）營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。
其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額，股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。
（第2項）營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。
稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為33.33%。
二、累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。
三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10%營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比例，按前2 款規定上限計算之合計數。
（第3項）第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。
（第4項）第1項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止；
股東或社員可扣抵稅額尾數不滿1 元者，按四捨五入計算。」
第114條之2第1項第3款規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」
㈡經查，原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報股利分配日（99年9 月23日）稅額扣抵比率45.26%（543,965,786 元÷1,201,808,158 元）、分配股利833,774,067元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額377,366,142 元（833,774,067 元×45.26%）（參見原處分卷第51頁）；
惟原告之股東可扣抵稅額帳戶，截至上開分配日止之餘額為543,965,786 元，帳載累積未分配盈餘為1,201,808,158元，其中屬87年度以後之累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅部分，為833,774,067 元等情，有原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及98年度盈餘分配表，附原處分卷第50、51、71頁可稽。
是原告99年度分配盈餘時，其股東可扣抵稅額之比率，依行為時所得稅法第66條之6第1、2 項規定計算結果，應為37.87%【計算方式：（833,774,067 元÷1,201,808,158 元）×33.33%＋〔1-（833,774,067 元÷1,201,808,158 元）〕×48.15%】。
是原告99年度分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過行為時所得稅法第66條之6 規定之比率，致所分配可扣抵稅額377,366,142 元，較依前揭條文規定計算之金額315,750,239 元（833,774,067 元×37.87%），多出61,615,903元（377,366,142 元-315,750,239元= 61,615,903元），則被告依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，責令原告補繳稅額61,615,903元，經核並無不合。
㈢原告雖主張：伊之股份全數為外國股東所持有，不適用我國兩稅合一制度，伊於99年度分派股利予外國股東時已依相關規定進行扣繳，並無超額分配股東可扣抵稅額致國家稅收減少之情事，更無逃漏稅捐，被告未輔導並協助伊依所得稅法第114條之1 規定，修正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，僅為該帳戶餘額之正確性，即核定伊補繳超額分配之稅款，責令伊彌補國庫莫須有之損失，實為國家之不當得利，且與司法院釋字第337 號解釋及兩稅合一之立法意旨有違，亦形同對伊之變相懲罰，復與稅務違章案件減免處罰標準第7條第1項第3款之規定不符云云。
惟查：⒈所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅，並採用「設算扣抵法」，即以公司所繳納所得稅之一定比例，作為股東得扣抵所得稅數額之依據。
為實施該「設算扣抵法」，所得稅法第66條之1 規定，除不適用兩稅合一制度之組織外，公司等營利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵稅額帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項目作永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確，另在辦理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資料，以供稽徵機關查核。
另參諸同法第66條之6 規定，可知股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃將營利事業繳納之營利事業所得稅額置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，於營利事業實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。
而股東可扣抵稅額帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶紀錄之正確，自屬必要；
所得稅法第114條之2第1項即本此意旨，規定營利事業如有該條項各款所定行為，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其依規定計算之金額者，應補繳其超額分配之可扣抵稅額，以回復帳戶紀錄之正確性。
⒉次查，行為時所得稅法第66條之6第1項所定營利事業分配可扣抵稅額之方式，係由營利事業以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；
易言之，所謂「分配可扣抵稅額」，係指營利事業在分配股利或盈餘予股東時，一併算出股東可扣抵之綜合所得稅額而言。
準此，營利事業在分配股利或盈餘予股東時，如未依行為時所得稅法第66條之6 規定，正確計算股東可扣抵之稅額，致算出之可扣抵稅額超過依該條規定計算之金額者，即該當於所得稅法第114條之2第1項第3款所定要件，而負有補繳超額分配可扣抵稅額之義務，尚不以股東已依同法第3條之1 規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
將超額分配之可扣抵稅額，用以扣抵其綜合所得稅結算申報應納稅額，致發生國家稅收損失之結果為必要；
又該營利事業之股東中，如有非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業者，乃該等股東獲分配之股利總額或盈餘總額所含之稅額，依同法第73條之2第1項規定，不得依同法第3條之1規定，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵之問題，對於該營利事業因以超過法定比率分配股東可扣抵稅額，所應負補繳超額分配可扣抵稅額，使帳戶記載回歸正確之責任，亦不生任何影響，則原告主張所得稅法第114條之2第1項所稱分配必須有財產之流動，伊僅係對股東可扣抵之稅額有數學計算上之錯誤，並未實際分派股利予股東，未造成國庫損失，被告依該規定責令伊補繳稅款，係屬違誤云云，並非可採。
⒊再查，所得稅法第114條之2第1項，對於有該項各款所定情形之營利事業，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，乃立法者基於營利事業未依同法第66條之2 至第66條之6 規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度之考量，本於立法裁量而規定之法律效果，基於權利分立原則，主管之行政機關僅有認定其要件該當與否之權責，並無任何裁量餘地。
原告99年分配盈餘予股東時，既有前述超過行為時所得稅法第66條之6 所定比率，分配可扣抵稅額之情形，被告依同法第114條之2第1項規定，命其補繳超額分配之稅額，乃依法行政，並無違反比例原則可言；
至於所得稅法第114條之1 ，係就營利事業不依同法第66條之1第1項規定設置股東可扣抵稅額帳戶，記錄可分配予股東或社員之所得稅額，及保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核者，所為裁處罰鍰及限期改正之規定，原告未依行為時同法第66條之6 規定計算可扣抵稅額，致超額分配之行為，與所得稅法第114條之1 規範之行為態樣並非相同；
另司法院釋字第337 號解釋，係大法官會議闡釋營業稅法第51條第5款規定之意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，因認財政部中華民國76年5 月6 日台財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依該條款規定處罰，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用，故與被告對本件原告以超過行為時所得稅法第66條之6 所定比例分配股東可扣抵稅額之行為，責令原告補繳超額分配之可扣抵稅額，係以法律明文規定（即同法第114條之2第1項第3款）為據，非本於財政部函釋為之者，情形有別，無從比附援引。
是原告以其股份全數為外國股東所持有，其於99年度分派股利予外國股東時，已依相關規定進行扣繳，未使國家稅收減少，被告本可選擇對伊侵害較小之方式，依所得稅法第114條之1規定，調整伊之股東可扣抵稅額帳戶，卻僅為該帳戶餘額之正確性，即核定伊補繳超額分配之稅款，與司法院釋字第337 號解釋及兩稅合一之立法意旨均有違背云云，尚難憑採。
再按營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，得依財政部100 年6 月9 日令規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，是被告以原處分責令原告補繳超額分配之可扣抵稅額，於原告補繳之日即計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，得於以後年度分配予原告之股東或社員，自無原告所稱將使國庫受有不當得利可言。
⒋末查，98年5 月27日修正前之所得稅法第114條之2第1項，對於未依同法第66條之2 至第66條之6 規定計算股東可扣抵稅額，致超額分配之營利事業，係規定一律按超額分配金額裁處1 倍罰鍰，其後立法者因考量個案之違規事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，故於98年5 月27日修正該條項罰鍰倍數為1 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。
財政部因應所得稅法第114條之2第1項規定之前揭修正，於98年11月6 日修正增訂稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定：「營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」
而稅務違章案件減免處罰標準係財政部依據稅捐稽徵法第48條之2第2項授權，針對同條第1項「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」
所稱之情節輕微、金額及減免標準為何，訂定之法規命令，故前引該標準第7條第3款，旨在說明財政部認為超額分配可扣抵稅額之營利事業，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，係屬情節輕微，而得免依所得稅法第114條之2第1項規定裁處罰鍰之情形，非謂該營利事業亦無須依同條項規定，補繳其超額分配之可扣抵稅額，則原告主張被告以原處分命其補繳超額分配之可扣抵稅額，與前揭稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定不符，係屬違法云云，並無足取。
再按司法院釋字第339 號解釋，旨在說明納稅義務人僅單純違反租稅法上作為或不作為之義務，而無漏稅事實者，不得比照所漏稅額處罰，否則即逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；
釋字第641 、685 號解釋，係大法官會議認為89年4 月19日公布、91年1 月1 日施行之菸酒稅法第21條，對於超過原專賣價格出售菸酒稅法施行前專賣之米酒者，處每瓶2,000 元之罰鍰，及79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條，對依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得之營利事業，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰，均採取劃一之處罰方式，於處罰金額未設合理最高額之限制，造成個案顯然過苛之處罰部分，違反比例原則及憲法保障人民財產權之意旨。
而被告係以原告超額分配可扣抵稅額，違反行為時所得稅法第66條之6 所定作為義務，依同法第114條之2第1項規定，以原處分命原告補繳超額分配之可扣抵稅額，並未再以原告逃漏稅捐為由，依同項規定裁處罰鍰，故無前揭司法院解釋所指對於單純違反稅法上作為義務之情形，除行為罰外，復裁處罰鍰，或裁處罰鍰金額過高致違反比例原則之情事，原告執以主張原處分為違誤，亦非可採。
六、綜上所述，被告認原告99年度超額分配股東可扣抵稅額61,615,903元，依所得稅法第114條之2第1項規定，以原處分責令原告補繳稅額61,615,903元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
書記官 李 建 德
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