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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第58號
104年8月6日辯論終結
原 告 楊文爵（兼送達代收人）
楊文賢
楊文卿
楊寶桂
楊寶珠
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 謝詠媛
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月18日台財訴字第10313961960 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告楊文賢、楊文卿、楊寶桂、楊寶珠經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父楊○○於民國100 年11月23日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告更正核定遺產總額新臺幣（下同）177,255,635 元，遺產淨額138,637,538 元，應納稅額7,398,168 元。
原告不服，就遺產總額中死亡前2 年內贈與財產及死亡前未償債務扣除額等2 項申請復查，獲追減遺產總額107,264 元、追認死亡前未償債務扣除額10,634元及追減可扣抵贈與稅額10,726元。
原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之父（即被繼承人）於100 年10月間支付68,000,000元予原告等5 人，係履行其生前合建前共同約定義務（本院卷第55頁），用以償還其生前應給付5/6 合建分得房地給原告5 人之部分債務。
被告逕以合建前96年度之土地及房屋公告現值之比例，計算原告5 人應分得已出售房地價款為1,251,405 元（即未償債務），餘額66,748,595元（68,000,000－1,251,405 ＝66,748,595）認屬死亡前2 年內贈與，併計遺產總額，顯屬有誤。
㈡至於尚未出售房地部分，被告亦以合建前96年度之土地及房屋公告現值之比例，計算原告5 人應分得尚未出售房地價值為124,063 元，即未償債務扣除額。
連同已出售房地部分，核定本件被繼承人生前應給付合建分得房地給原告5 人之未償債務合計為1,375,468 元（1,251,405 ＋124,063 ＝1,375,468 ）㈢本件被繼承人應給付合建分得房地給原告5 人之生前未償債務，為被告與原告等所不爭執，爭點在於被繼承人生前未償債務計算比例。
㈣被告以合建前96年度之土地及房屋公告現值之比例，計算被繼承人生前未償債務，係依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準」。
經查，前述條文係就「財產價值之計算」規定，與「未償債務」無涉，被告明顯誤用該條文。
遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
，原告依前述合建前共同約定被繼承人生前應給付5/6 之比例，計算被繼承人生前未償債務，具有確實之證明，應予追認遺產稅未償債務扣除額為41,161,688元。
㈤被繼承人與建商合建所提供之房地，其地上建築物係被繼承人與原告5 人公同共有，為一棟4 層樓房屋，實際使用或收益已十數年以上。
在必須有利於提供房地的所有權人大前提下，合建分屋方有可能施行，且民法第828條第3項規定「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意」。
被繼承人與原告5 人基於公同共有及既存多年實際使用收益事實，所共同達成協議併出具書面文件承諾，同意合建收益由6 人均分，係未償債務之原意。
㈥被告以被繼承人與原告5 人持有合建前房地公告現值顯不相當為由，據以推定前述合建前共同約定承諾書有贈與應分得出售房地款之意思表示。
被繼承人與建商合建所提供之系爭房地，合建前該房地公告現值總額為44,426,052元（土地公告現值43,867,052元＋房屋評定現值559,000 元＝44,426,052元），合建後被繼承人共分得6 戶房地，其中已出售4 戶房地總價款淨額計119,181,402 元，尚餘2 戶房地尚未出售。
建商以顯不相當價值與被繼承人簽訂合建契約，類推適用被告顯不相當為由，該合建契約即有贈與之意思表示。
惟，合建雙方係基於各自利益共同簽訂合建約定，並無贈與之意。
被繼承人與原告5 人合建前共同約定併出具書面文件承諾，當事人依約履行權利義務，亦無關贈與之意思表示。
㈦並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠遺產總額－死亡前2年內贈與財產部分：1.原告主張系爭土地及地上建物，為一棟4 層樓房屋，設算1年租金所得約1,800,000 元，10年租金所得即達約18,000,000元，而依被告計算，5 名子女合建後僅分得1,375,468 元，顯與原有實際使用收益差距甚遠乙節。
按財政部83年1 月26日臺財稅字第831581093 號函釋規定：「出售房地原始取得成本及出售價格，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
本件被繼承人提供其本人及5 名子女所有房地與建商合建，嗣合建完成分得新成屋再予出售取得價金，再分配予其子女，如何計算渠等因參與合建而各自應取得之資金？參酌上開函釋就出售房地案件採用房地現值比例方式計算房屋財產交易損益之規定意旨，本件被告依合建時96年5 月17日，渠等各自持有房地現值占全部提供合建房地現值比例計算各自所有權人應分得之出售款，尚屬公平合理之計算方法，並無不妥。
至原告主張系爭土地及其地上建物若出租使用，設算10年租金收入計18,000,000元，惟依前開計算方式，被繼承人及5名子女應分得租金收入應為17,811,000元（計算式：18,000,000元×98.95%）及189,000 元（計算式：18,000,000元×1.05% ），而非全屬5 名子女之所得。
是依被告計算方式，5 名子女將系爭建物出租10年收益，與提供合建後將分得新成屋再予出售4 戶所得價金及尚未出售2 戶權利價值共應分得金額，各為189,000 元及1,375,468 元（1,251,405 元+124,063元）相較，該計算方式，尚無不利5 名子女，原告所訴，核無足採。
2.原告訴稱被繼承人與5 名子女，基於既存多年實際使用收益事實，所共同達成協議併出具之承諾書，同意合建收益6 人均分，故被繼承人支付68,000,000元予5 名子女，全數屬被繼承人清償其債務，非屬贈與乙節。
查系爭合建契約書於96年5 月17日即已簽訂，而承諾書日期為96年10月30日（原卷第407 頁），顯非屬合建分成之條件；
又依被繼承人之承諾書，表示將售屋所得分成6 等份，即被繼承人僅佔1/6 （約16.67%），相較被繼承人與5 名子女持有合建前房地價值之比例並不相當，被繼承人持有高達98.95%之合建前房地價值參與合建，卻以承諾書指示平均分配合建分屋之出售房地款，益證被繼承人所為財產之分配即有贈與應分得出售房地款之意思表示，是本件被繼承人移轉出售房地款予其子女，尚非屬其清償債務之作為。
3.綜上，本件被繼承人與忠泰建設公司合建分屋，並提供其本人及子女名下所有房地作為建築基地，被告經復查決定按照合建前各自持有房地現值占全部提供合建房地現值比例，計算各自所有權人應分得之出售款，以5 名子女無償取得超過屬渠等應分得之價金，核定被繼承人死亡前2 年內贈與財產66,748,595元，可扣抵贈與稅額6,454,859 元，並無不合。
㈡扣除額－死亡前未償債務扣除額部分：本件被繼承人生前與5 名子女共同提供房地與建商合建分屋案，按渠等各自持有合建前房地價值之比例，被繼承人持有高達98.95%比例，5 名子女則僅持有1.05% ，已如前述，是被繼承人與5 名子女持有合建前房地之價值已顯不相當。
在無其他共有人以對價補償情事下，被繼承人應分得因合建建築完成新成屋之所有權利範圍，應與上開比例相當，始符一般社會常情之公平分配原則。
經查被繼承人與5 名子女間並無以其他價金補償情事，被繼承人持有高達98.95%比例合建前房地價值參與合建，卻於96年10月30日以承諾書指示將合建分屋所得由其本人及5 名子女均分，即被繼承人僅取得1/6 （約16.67%），無疑使5 名子女得以無償取得超過屬渠等應分得之價金（已出售房地價款）或權利（未出售成屋），則該承諾書性質核屬被繼承人生前贈與之承諾，無涉債務償還問題。
惟查渠等因合建分屋，尚分得2 戶房地不動產並未出售，於被繼承人死亡日仍登記其名下，原告依該2 戶房地遺產價值合計11,812,624元，申報計入遺產總額課稅，其中含有屬原告5 人應分得之所有權利範圍，被繼承人自有返還登記部分所有權之義務，核屬其生前未償之債務，被告初查依該遺產價值及5 名子女持有合建前房地價值比例，核定未償債務扣除額為113,429 元，嗣復查決定因重行計算房地價值比例，追認10,634元後，核定未償債務扣除額為124,063元，並無不合，原告主張債務扣除之計算式及追認未償債務扣除額41,161,688元，委無可採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被繼承人就系爭房地之合建收益由被繼承人與子女共6 人均分之約定，其性質是否為贈與？茲分述如下：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、第4條第1項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、第10條第1項、第3項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準……」、第11條第2項：「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。
但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」
、第15條第1項：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
……。」
以及第17條第1項第9款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
㈡本件被繼承人於100 年11月23日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，被告依原告申報時檢附資料，查得被繼承人生前於96年5 月17日與忠泰建設公司簽訂合建契約書（參原處分卷第38 5-395頁），提供其本人與5 名子女( 按即原告) 名下所有之臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地及其地上建物合建分屋，渠等於提供合建前，原始持有系爭土地及其地上建物所有權應有部分分別為：被繼承人對系爭土地持有全部所有權（登記原因買賣；
原因發生日期49年3 月7 日；
登記日期80年3 月5 日），地上建物則由被繼承人及5 名子女公同共有應有部分1/1 （登記原因繼承；
原因發生日期87年12月27日；
登記日期94年8 月11日），有卷附土地及建物登記謄本可稽（參原處分卷第32、21-28 頁）。
是被繼承人提供參與合建之房地所有權為全部土地及潛在持分1/6 之建物，而5 名子女則提供潛在持分5/6 之建物。
按遺產及贈與稅法第10條規定，土地及房屋財產價值之估價，分別以土地公告現值及房屋評定現值為準，被告乃參酌該估價規定，估定系爭土地及地上建物提供合建時（96年5 月17日）之財產價值，並按被繼承人及5 名子女各自持有合建前房地所有權財產價值占全部提供合建房地價值，分算屬被繼承人及5 名子女持有合建前房地價值比例，經被告復查決定重新計算被繼承人持有合建前房地價值比例為98.95%【計算式：（土地價值43,867,052元＋房屋價值559,000 元×1/6 ）÷44,426,052元（43,867,052元＋559,000 元）】，5 名子女則持有合建前房屋價值例為1.05% 【計算式：（559,000 元×5/6 ）÷44,426,052元】，是被繼承人與5 名子女持有合建前房地之價值比例相差懸殊，並非每人平均各占6 分之1 。
然而被繼承人因合建分得6 戶不動產及停車位，嗣將其中4 戶及車位出售，計得款137,820,000 元，則依5 名子女持有合建前房屋價值比例1.05% ，計算5 名子女應取得出售房地款之價金應僅為1,251,405 元【計算式：（13 7,820,000元- 已繳納售屋相關稅費佣金支出18,638,598元）×1.05% 】。
又被繼承人取得出售房地款後，於100 年10月間，陸續自其合作金庫銀行存款帳戶提領合計68,000,0 00 元，轉存入其子即原告楊文爵同銀行之存款帳戶，復由楊文爵轉交其他4 位原告，此有被繼承人及5 名子女存摺影本、5 名子女101 年2 月15日共同出具收到被繼承人清償款68,000,000元（每人收到13,600,000元）之證明書附卷可稽（參原卷第3-12、343 頁），系爭出售房地款中核屬5 名子女應分得之價金僅1,251,405 元，渠等卻實際取得價款68,000,000元，顯見渠等領受68,000,000元扣除屬應分得出售房地款1,251,405 元後之餘額66,748,595元，核屬被繼承人生前將其應分得出售房地款資金無償給予5 名子女之財產，而渠等亦有允受之行為，因該移轉資金行為於被繼承人死亡前2 年內，故被告以被繼承人死亡前2 年內贈與財產併計其遺產總額課稅，於法並無不合。
㈢原告雖稱：被繼承人與建商合建所提供之房地，其地上建築物係被繼承人與原告5 人公同共有，為一棟4 層樓房屋，事實上由原告5 人實際使用收益已數拾年以上，二樓為原告楊文卿實際使用收益，三樓為原告楊文賢實際使用收益，四樓為原告楊文爵實際使用收益；
一樓店面出租，租金由楊寶桂、楊寶珠及楊○○3 人均分，原告5 人對楊○○所有之房屋基地實際上已有地上權，在必須有利於原告5 人前提下，合建分屋方有可能進行，被繼承人與原告5 人基於公同共有及既存多年實際使用收益事實，共同達成協議由被繼承人出具書面承諾，同意合建收益由6 人均分，故被繼承人將出售房地款之價金分配予原告5 人，係清償其債務，並非贈與云云。
惟查：1.按原告所稱之地上權，為依法律行為發生之物權，非經登記，不生效力。
原告主張其因事實上使用系爭4 層樓房屋，即當然取得對基地之地上權，要屬誤解。
2.原告所稱其事實上使用系爭4 層樓房屋多年之事實，固據證人龐金裕證述明確，惟原告5 人與被繼承人為父子關係，系爭房屋為原告5 人與被繼承人共有，雖房屋基地為被繼承人個人所有，其地上建築物由子女居住使用，乃社會常情。
於被繼承人提供房屋基地與建商合建時，除於合建當時有特別約定外，焉有子女另以房屋之使用關係，要求其父必須額外分配之理？查依本件合建契約，並無就原告5 人占有使用系爭4 層樓房屋之「權利」另為約定分配利益，除有合建契約附卷可稽外，並據證人龐金裕證結稱：「( 法官問：分配利益時，除了土地價值外，有無將地上物的所有權價值及使用利益考慮在內？) 證人龐金裕答：當時因為房子都是地主的 (含地主配偶) ，所以在合建分配時很單純，只有就土地及房屋的價值算入分配，並沒有考慮房屋的使用人的利益。
因為房子都是自己在住，並沒有補償的問題。」
( 參本院卷第76頁筆錄) ，是原告稱：在必須有利於原告5 人前提下，合建分屋方有可能進行，被繼承人與原告5 人基於既存多年實際使用收益事實，達成協議，同意合建收益由6 人均分云云，要不足採。
3.又系爭合建契約書於96年5 月17日即已簽訂，而承諾書日期為96年10月30日（參原卷第407 頁），顯非屬合建分配之條件。
依被繼承人之承諾書，將其售屋所得分成6 等份，即被繼承人僅佔1/6 （約16.67%），相較被繼承人與5 名子女持有合建前房地價值之比例顯不相當，被繼承人持有高達98.95%之合建前房地價值參與合建，而原告5 人持有合建前房屋價值比例僅1.05% ，被繼承人卻以承諾書指示平均分配合建分屋之出售房地款，益證被繼承人所為財產之分配即有贈與應分得出售房地款之意思表示。
是被繼承人移轉出售房地款予其子女，確屬基於贈與所為之財產交付行為。
㈣原告又稱：依被繼承人生前承諾合建應平均分為6 等分之共同約定，被繼承人應給付訴願人5/6 之比例，計算被繼承人生前未償債務，具有確實之證明，被告應追認未償債務扣除額41,161,688元云云。
惟查：1.原告此一爭議，與前開被繼承人生前以承諾書指示平均分配合建分屋之出售房地款是否為贈與，實屬相同爭議。
換言之，若為贈與，則即非被繼承人生前之未償債務，而應併計其遺產總額課稅。
2.如前所述，被繼承人持有高達98.95%合建前房地價值參與合建，卻於96年10月30日以承諾書指示將合建分屋所得由其本人及5 名子女均分，即被繼承人僅取得1/6(約16.67%) ，無疑使5 名子女得以無償取得超過屬渠等應分得之價金或權利，則該承諾書核屬被繼承人生前贈與之承諾，無涉債務償還問題，是原告主張債務扣除之計算式及追認未償債務扣除額41,161,688元，委無可採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項，第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
書記官 劉 道 文
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