臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,610,20151203,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第610號
104年11月5日辯論終結
原 告 陳安邦
陳明昌
共 同
訴訟代理人 楊進興 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
訴訟代理人 簡淑如
歐思吟
馬魏紫沂
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年3月13日府訴一字第10409036400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被繼承人陳永裕原所有臺北市北投區大業段3小段540、541 、542、543、545、546地號等6筆土地（民國94年12月8日合併為同小段493地號土地，宗地面積2,556.44平方公尺，權利範圍7040/ 100000，下稱系爭土地），前於91年10月1日與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）簽訂合建契約書，約定由陳永裕提供系爭土地、正隆公司提供資金共同興建大樓。

嗣陳永裕、訴外人徐萬寶等87人與正隆公司同為委託人，於92年8月25日與臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）簽訂信託契約，共同委託土地銀行管理合建大樓相關事務，並以委託人為受益人，信託期間自92年6月10日起至98年6月9日止。

陳永裕於96年6月30日死亡，經財政部臺北市國稅局（102年1月1日更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）以土地及合建分屋分配取得之房屋、車位、找補差額為「信託利益」，將信託利益併入陳永裕之遺產總額，向其繼承人包括原告計7人課徵遺產稅（經繼承人於99年1月14日繳納完竣）。

嗣受託人土地銀行於97年5月14日與買受人正隆公司簽訂土地所有權買賣移轉契約書，移轉系爭土地權利範圍3827/100000（原有權利範圍7040/100000－地主保留之信託土地權利範圍3213/100000＝3827/100000），並於同年月20日向被告所屬北投分處（下稱北投分處）申報土地現值及土地增值稅。

經該分處以陳永裕原取得（57年2月）系爭土地之申報移轉現值為前次移轉現值，並以受託人土地銀行為納稅義務人，核課土地增值稅計新臺幣（下同）362萬639元，土地銀行並於97年8月15日繳納完竣。

受託人土地銀行嗣以委託人陳永裕之繼承人已申報並繳清遺產稅為由，於101年2月14日向北投分處申請依土地稅法第31條第2項規定，以96年6月繼承開始時之公告土地現值為系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。

經被告以103年11月7 日北市稽北投乙字第10359491500 號函（下稱原處分）復土地銀行否准所請，並副知原告。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）系爭土地所有權移轉登記，經被告核課土地增值稅共3,620,639元，該稅款單載「納稅義務人：臺灣土地銀行股份有限公司，委託人陳永裕」。

原告為陳永裕之繼承人，該稅款3,620,639元事實上由原告負擔繳納。

又本件土地增值稅退稅之利益，已經遺產分割協議書約定由原告2人享有。

（二）被繼承人陳永裕早於96年6月30日逝世，故系爭土地於96年6月30日發生繼承當時即由其繼承人即原告因繼承取得其所有權（不以登記為要件），故計算該土地之前次移轉現值依土地稅法第31條第1項第1款及第2項規定，自應以96年（發生繼承當時）之土地公告現值為準（不因辦理自益信託登記，而有所不同）。

又被繼承人陳永裕是於96年逝世，自應以適用當時之函釋法令為準，財政部現以103年10月23日台財稅字第10300613270號令（下稱103年10月23日令）廢止財政部94年2月18日台財稅字第09404514070號函釋（下稱94年函釋），並不能溯及既往。

另依104年7月1日修正公布土地稅法第31條之1第3項及第6項規定及其立法理由可知，本件屬自益信託之土地，其土地增值稅之計算於信託期間發生繼承之情況，自不應比無交付信託土地負擔之稅負為重，以維租稅之合理及公平，在修法前也應作為一般租稅法理而適用，參照稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，以維護租稅之公平正義。

本件土地增值稅之計算漲價總數額，其原地價應以委託人即受益人陳永裕之死亡日期即96年6月30日之當期96年度公告土地現值為準。

詎被告核課土地增值稅時前次移轉現值竟載為「每㎡原地價876.5元」、「每㎡原地價1,303.5 元」、「每㎡原地價1,516.1 元」、「每㎡原地價1,398.2 元」、「每㎡原地價859.4 元」、「每㎡原地價1,267.9 元」（為原規定地價）並非以96年公告土地現值119,721 元/ ㎡為前次移轉現值，顯然核課計算均有錯誤。

並聲明求為判決：⑴原處分及訴願決定均撤銷。

⑵被告應作成退稅3,620,639 元之行政處分。

三、被告則以：本件土地增值稅繳款書均已於97年8月15日依法如期繳納在案，且納稅義務人土地銀行並未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，是依同法第34條第3項第1款規定，屬稅捐確定之案件。

嗣土地銀行於101年2月1日始向北投分處申請依土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時之公告土地現值為前次移轉現值，並退還所溢繳稅額，惟經該分處審認本案無土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時之公告土地現值為前次移轉現值適用之餘地，自無稅捐稽徵法第28條規定退稅之適用。

又陳永裕於生前將系爭土地信託登記予土地銀行，嗣於信託關係存續中死亡，原告取得陳永裕基於該信託契約所享有之信託利益，並經臺北國稅局將其所遺財產種類以「信託利益」而非繼承土地計入信託土地遺產總額課徵遺產稅，是系爭土地既非屬遺產，亦即非原告因繼承取得之土地，且本案受託人亦非委託人之繼承人，與財政部94年函釋規定之情形有別，自無法援引適用。

原告主張財政部103年10月23日始廢止94年函釋不能溯及既往一節，顯有誤解。

又系爭土地增值稅屬稅捐確定之案件，已如前述，自無104 年7月1日修正公布後土地稅法第31條之1第3項及第6項規定之適用。

從而，被告否准土地銀行申請依土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時之公告土地現值為前次移轉現值並退還土地增值稅，並無不合等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

」次按行為時土地稅法第5條之2第1項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」

第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。

……三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。

……。」

第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

二、……。

（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；

所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。

……。」

第31條之1第1項規定：「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

……。」

第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」

又遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」

另按財政部103年10月23 日令釋謂：「一、以土地為信託財產，信託契約明定信託財產之受益人為委託人，委託人於信託關係存續中死亡，嗣受託人出售信託土地或移轉信託土地與委託人之繼承人，所涉土地增值稅之核課規定如下：㈠受託人出售該信託土地時，其前次移轉現值，依土地稅法第31條之1第1項規定，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為準。

㈡委託人之繼承人依信託法第63條規定終止信託，受託人依同法第65條規定移轉該信託土地與委託人之繼承人時，依土地稅法第28條之3第3款規定不課徵土地增值稅。

二、廢止本部94年2月18日台財稅字第09404514070號函。」

而財政部94年2月18日函釋謂：「主旨：薛君將所有土地信託與其配偶薛吳君，嗣薛君（委託人暨受益人）死亡，薛吳君（受託人暨繼承人）於出售該信託土地時，其前次移轉現值如何認定一案。

說明：二、……本案系爭土地如屬信託土地，因其繼承人業依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，將該筆土地列入遺產總額申報遺產稅，參照本部83年11月17日台財稅第831620404 號函釋，受託人於出售該信託土地時，其前次移轉現值以繼承時之公告土地現值為準。」

（二）查被繼承人陳永裕於91年10月1日與正隆公司簽定合建契約，約定以系爭土地供正隆公司出資興建大樓，陳永裕及訴外人徐萬寶等87人與正隆公司並於92年8月25日簽定自益信託契約，共同委託土地銀行管理合建大樓相關事務，嗣陳永裕於96年6月30日死亡，經財政部臺北市國稅局將系爭土地權利範圍3213/100000及合建分屋以「信託利益」併入陳永裕之遺產總額課徵遺產稅；

又受託人土地銀行復於97年5月14日與正隆公司就系爭土地權利範圍3827/100000部分訂定土地所有權買賣移轉契約書，並於同年月20日向被告所屬北投分處申報土地增值稅，經該分處依土地稅法第31條之1第1項規定以陳永裕原取得系爭土地時之申報移轉現值為前次移轉現值分別計算漲價總數額並據以核算土地增值稅等情，有合建契約書、信託契約書、92年6月10日土地及建築改良物信託契約書、遺產稅繳清證明書、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書影本等件附卷可稽（見原處分卷附件15、16、18、14、17、13），並為原告所不爭，堪認屬實。

（三）原告主張因被繼承人陳永裕於96年6月30日逝世，故計算該土地之前次移轉現值，自應以96年之土地公告現值為準，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並有財政部94年函釋規定可適用，且財政部103年10月23日令廢止前開94年函釋，並不能溯及既往云云。

惟查：⑴陳永裕於92年8月25日將系爭土地自益信託移轉予土地銀行，符合土地稅法第28條之3第1款不課徵土地增值稅之規定。

嗣陳永裕於96年6月30日死亡，受託人土地銀行復於97年5月14日立約出售系爭土地權利範圍3827/100000予正隆公司，除應依同法第28條前段及第31條第1項規定計算漲價總數額課徵土地增值稅外，其前次移轉現值之認定，應依同法第31條之1第1項規定，以系爭土地最近一次經核定之移轉現值為原地價，即陳永裕原取得系爭土地時之申報移轉現值57年2月每平方公尺1, 516.1元、1,267.9元、1,303.5元、1,398.2元、859.4元、876.5元為前次移轉現值計算漲價總數額並據以課徵土地增值稅。

是被告所屬北投分處依行為時土地稅法第31條之1第1項規定，核定系爭土地之前次移轉現值，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情，尚與稅捐稽徵法第28條之規定不符。

原告主張應以繼承開始時之公告土地現值為前次移轉現值，並請求更正應納土地增值稅額及退還溢繳稅款一節，尚難憑採。

⑵臺北市政府財政局於101年3月29日以北市財稅字第10130663300號函就本案自益信託土地，委託人於信託關係存續中死亡，國稅局將信託土地之權利價值列計信託利益併入遺產總額核定遺產稅後，受託人出售信託土地或移轉與歸屬權利人（繼承人）時，其前次移轉現值可否依財政部94年函釋規定，以委託人死亡時之公告土地現值為準計徵土地增值稅，報請財政部核示。

嗣經該部以103年10月23日令釋如前。

又被繼承人於生前依信託契約將土地信託登記予受託人，被繼承人為該信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利，被繼承人死亡時，繼承人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為權利，而非土地。

本件被繼承人陳永裕於生前將系爭土地信託登記予土地銀行，嗣於信託關係存續中死亡，原告取得陳永裕基於該信託契約所享有之信託利益，經財政部臺北市國稅局將其所遺財產種類以「信託利益」而非繼承土地計入信託土地遺產總額課徵遺產稅。

是系爭土地並非屬遺產，亦非原告因繼承而取得之土地，且本案受託人亦非委託人之繼承人，與財政部94年2月18日函釋規定之情形有別，自無從援引適用之。

原告主張財政部103年10月23日始廢止94年函釋並不能溯及既往一節，亦不足採。

（四）至原告另主張依104年7月1日修正公布土地稅法第31條之1規定，本件土地增值稅之計算漲價總數額，其原地價應以委託人即受益人陳永裕之死亡日期96年6月30日當期96 年度公告土地現值為準一節。

按104年7月1日修正公布之土地稅法第31條之1第3項、第6項規定：「以自有土地交付信託，且信託契約明定受益人為委託人並享有全部信託利益，受益人於信託關係存續中死亡者，該土地有第1項應課徵土地增值稅之情形時，其原地價指受益人死亡日當期之公告土地現值。」

「本法中華民國104年6月12日修正之條文施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前3 項規定。」

查受託人土地銀行於97年5月14日立約出售系爭土地權利範圍3827/100000予正隆公司，土地增值稅亦已於97年8月15日如期繳納，納稅義務人土地銀行並未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，已屬核課確定之案件，自無104年7月1日修正公布後土地稅法第31條之1第3項規定之適用。

原告此部分主張，亦難憑採。

五、從而，原告主張各節均非可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 7 日
書記官 樓琬蓉