臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,619,20151202,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第619號
104年11月11日辯論終結
原 告 百鎔興業有限公司
代 表 人 沈棱律師
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
簡佑君 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 趙錦藝
張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月16日發文字號台財訴字第10413908410號（案號：第10302336號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新臺幣壹拾捌萬柒仟伍佰玖拾捌元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）負160,510元及未分配盈餘負160,510元。

被告原依原告申報數核定，嗣以查獲原告100年度無進貨事實，取具松聯礦業有限公司（下稱松聯公司）開立之統一發票2紙，充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報當年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定100年度未分配盈餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額375,196元處以1倍之罰鍰計375,196元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：㈠本稅部分：伊提供之松聯公司100年2月14日所開立2紙統一發票及銀行存摺影本等相關證物，已足證明伊與松聯公司於100年2月間確有交易進貨事實；

伊另提出向松聯公司進貨後再銷貨予峰尚貿易有限公司（下稱峰尚公司）之統一發票，其上所載貨品數量，與伊向松聯公司取得之統一發票所載品名及數量相符，益證伊與松聯公司確有交易，被告未盡職權調查義務，逕憑推測，遽認伊無進貨事實而取具松聯公司開立不實發票，顯有違誤。

㈡罰鍰部分：被告未實質審酌伊是否具故意或過失，於裁處前復未給予伊陳述意見之機會，裁罰程序顯有違法。

縱認伊應受處罰，然稅捐課徵之法令如有變動，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用最有利於納稅義務人之法律，故被告應適用103年4月16日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），對伊處以所漏稅額0.5倍之罰鍰，被告逕適用103年4月16日修正之裁罰倍數參考表，對伊處以所漏稅額1倍之罰鍰，亦有違誤。

㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告抗辯：㈠本稅部分：被告查獲原告於100年2月間，無進貨事實取具松聯公司開立之不實進項憑證，虛列營業成本計4,552,500元，前因原告於原查時自承無法提示當年度取得系爭進項統一發票之相關進貨交易證明文據供核，經被告補徵營業稅及裁處罰鍰，且原告未申請復查，業已確定；

是被告基於前揭已核課確定之營業稅及100年度營利事業所得稅核定結果，核定原告100年度未分配盈餘項次3「其他」（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）3,912,476元及未分配盈餘3,751,966元，加徵10%營利事業所得稅375,196元，並無不合。

至原告提示之合作金庫銀行存摺，未登載對松聯公司付款之紀錄，其自行標記100年3月21日現金支出1,600,000元及同年3月23日現金支出1,883,700元，無資金流向證明，亦與前揭虛列成本金額未合，原告復未提出實際進貨交易流程之相關證明，則上述銀行存摺資料自不足據為對其有利之認定。

㈡罰鍰部分：原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶虛列營業成本致漏報所得額，發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。

又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，原依所得稅法第110條之2第1項及裁處時裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額375,196元處1倍罰鍰375,196元，惟因行為時倍數參考表更有利於原告，依財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（下稱財政部104年6月11日令釋）意旨，改依行為時裁罰倍數參考表，處原告所漏稅額0.5倍之罰鍰187,598元，並無不合。

㈢並聲明：訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過187,598元部分均撤銷；

駁回原告其餘之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為原告100年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、松聯公司開立之統一發票2紙、罰鍰裁處書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第223至224、158至159、39、227至231頁及本院卷第12至16頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告核認原告取具松聯公司開立之不實發票作為進項憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3,912,476元，重行核定原告100年度未分配盈餘為3,751,966元，補徵原告100年度營利事業所得稅額375,196元，並按其所漏稅額375,196元處以1倍罰鍰375,196元，有無違誤？經查：㈠本稅部分：⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……。

（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。

其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」

及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。

其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」

所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及第102條之2第1項分別定有明文。

可知，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就前開所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。

⒉次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；

另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。

質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。

是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。

當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。

是依據上開所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。

換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。

⒊經查，原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額755,589元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲原告於100年間無進貨事實，取具松聯公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證，虛報營業成本4,552,500元，核定原告補徵稅額640,024元及裁處罰鍰512,019元，原告不服，申請復查，因逾法定不變期間，程序不合，經被告駁回，原告提起訴願，復經決定不受理而確定等情，為原告所不爭，並有被告所為原告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、裁處書、被告102年12月25日財北國稅法一字第1020054112號復查決定書及財政部103年3月17日台財訴字第10313911960號訴願決定書，附原處分卷第146、152、154、196、197、199至201頁可稽。

被告就原告100年度營利事業所得稅所為前開課稅處分，既未經有權機關撤銷或變更，該處分即有構成要件效力，被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。

是被告按原告原申報之稅後純益負160,510元（原處分卷第5頁），加計漏報之稅後純益3,912,476元（100年度漏報所得額4,552,500元-應補稅額640,024元），核定原告100年度未分配盈餘為3,751,966元（3,912,476元-160,510元），據以補徵10%營利事業所得稅375,196元（原處分卷第42頁），並無不合。

原告主張：伊提出之銀行存摺及銷貨予訴外人峰尚公司之統一發票，足以證明伊於100年2月間曾向松聯公司進貨，被告未盡職權調查義務，逕憑推測即認定伊未向松聯公司進貨而虛列成本，係屬違誤云云，藉以爭執其未漏報所得額4,552,500元一節，揆諸前揭說明，洵無足採。

㈡罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

所得稅法第110條之2第1項規定甚明。

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

復為行政罰法第7條第1項所明定。

我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。

原告自100年1月17日經核准設立登記，從事食品什貨批發、五金批發、電子材料批發、國際貿易等業務，有其基本資料附本院卷第4頁可稽，是原告應知悉營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額，並於申報前自行繳納等義務，卻於100年度未分配盈餘申報時，漏報當年度未分配盈餘3,751,966元，致發生逃漏營利事業所得稅375,196元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。

又被告所屬大安分局曾於103年5月9日以財北國稅大安營所字第1030160354號函，通知原告100年1至2月無進貨事實，取得松聯公司開立之統一發票2紙金額計4,552,500元作為進項憑證，虛增營業成本，致漏報100年度稅後純益，違反所得稅法第102條之2規定，應依同條第110條之2第1項處以罰鍰，請原告於函到10日內提出承諾書及陳述意見書，逾期即逕依規定裁處，原告於同年月24日收受該函後，於同年月26日提出陳述意見書等情，有上述被告所屬大安分局函、掛號郵件收件回執及原告陳述意見書，附原處分卷第12、24、25頁足憑，是原告指稱被告於裁處前未給予伊陳述意見之機會，裁罰程序違法云云，與事實不符，殊無足採。

⒉次按財政部103年4月16日修正發布前之裁罰倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」

嗣於103年4月16日修正時，增訂：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告於103年7月21日，援引上開103年4月16日修正之裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理100年度未分配盈餘申報，故意漏報未分配盈餘3,751,966元，所漏稅額為375,196元，乃按原告所漏稅額375,196元裁處1倍之罰鍰375,196元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切裁量，原非無據，原告主張被告未實質審酌其有無故意、過失，逕予裁罰，固無足採。

惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部發布104年6月11日令釋：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」

被告依該令釋意旨，根據103年4月16日修正前裁罰倍數參考表規定，重新審酌原告未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，改按所漏稅額375,196元處以0.5倍罰鍰187,598元，追減原處罰鍰187,598元，並於上開追減之範圍內聲明認諾原告之請求，經核屬被告裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾，就此部分為被告敗訴之判決。

六、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過187,598元部分，為有理由，應予准許。

至原處分（含復查決定）其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 2 日
書記官 李 建 德