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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第633號
104年10月8日辯論終結
原 告 黃春發
訴訟代理人 蘇宜君 律師
劉昌坪 律師
李劍非 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 邱湘薇
范文川
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年3月19日新北府訴決字第1032436032號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：按「（第1項）行政法院就其受理事件，對所適用之法律，確信有牴觸憲法之疑義時，得聲請司法院大法官解釋。
（第2項）前項情形，行政法院應裁定停止訴訟程序。」
為行政訴訟法第178條之1所規定。
本件原告以坐落於新北市○里區○○里○○段大坪小段118、122、177地號3筆土地（下分別稱118、122、177 地號土地，合稱系爭土地），原係訴外人德安開發股份有限公司（下稱德安公司）於民國77年7 月18日以買賣為登記原因取得所有權並登記完竣，復經地政機關補註使用地類別為農牧用地；
惟嗣因農業發展條例（下稱農發條例）於89年1 月26日修正增訂第33條「私法人不得承受耕地。
但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」
之規定，除逕予剝奪私法人於修法前已取得土地所有權之使用、收益及處分等權能，復完全限制與排除私法人取得耕地後變更編定地目之可能，構成實質重要利益之差別待遇，又過度限制私法人就其土地為相關自益信託之安排，違反法規禁止溯及既往原則、信賴保護原則、平等原則、比例原則、不當聯絡禁止原則，為此依司法院釋字第371號、第590號解釋意旨，聲請本院裁定停止本件審判程序，並聲請釋憲等情。
惟查，被告前曾於103 年7月間，依土地稅法第5條之2第2項規定，以原告為納稅義務人，核定課徵系爭土地之土地增值稅（下稱土增稅）分別為新臺幣（下同）16,389,579元、33,255,522元、5,430,528 元，合計55,075,629元（下稱前處分），原告於103年8月6日繳納完畢；
嗣原告於103年10月24日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還上開已繳納之土增稅，被告以103年10月29日北稅淡四字第1033545652 號函（下稱原處分），否准原告之申請，是與本件有關之前處分及原處分所適用之法規，均無原告所稱之農發條例第33條。
則原告聲請本院裁定停止本件審判程序及釋憲等情，均與前揭行政訴訟法第178條之1第1項規定之要件相悖，是本院無從准許，合先敘明。
二、事實概要：系爭土地原所有權人為德安公司，該公司以訴外人彭慶為受託人就系爭土地成立信託契約（下稱系爭信託契約），於97年12月4 日移轉登記予彭慶，並以原告為系爭信託契約之受益人。
嗣彭慶於信託關係消滅後依系爭信託契約之本旨，移轉系爭土地所有權予原告，並於103年7月18日向被告申報土地移轉現值，被告爰依土地稅法第5條之2第2項規定，以原告為納稅義務人，作成前處分核定課徵118、122、177地號3筆土地之土增稅分別為16,389,579元、33,255,522元、5,430,528元，合計55, 075,629元，原告於103年8月6日繳納完畢，並於103年8月8日辦竣移轉登記在案。
原告嗣於103 年10月24日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之土增稅55,075,629元。
案經審核後，被告於103 年10月29日作成原處分否准原告之申請，原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地從77年7 月12日開始由德安公司承受其所有權，之後變更為農業用地，德安公司及原告間之前次信託安排，係因89年1 月26日修正之農發條例第33條禁止私法人承受耕地之規定所致，該條規定許可公法人取得耕地後變更編定地目，卻完全限制與排除私法人取得耕地後變更編定地目之可能，構成欠缺實質重要利益之差別待遇，且不當且過度限制私法人就其土地為相關自益信託之安排，已違反包括禁止溯及既往原則、信賴保護原則、平等原則及不當連結禁止原則等，並對於私法人之財產權形成違反比例原則之侵害。
原告受讓系爭土地之移轉，係因農發條例第33條之違憲不當限制，導致原告與德安公司僅得成立形式上之他益信託關係，惟實質上為自益信託契約。
原告於前次信託關係消滅發生信託財產歸屬之同時，亦同時發生與德安公司間之契約所訂定之法律關係。
由於系爭土地於彭慶及原告間所生之變動，乃係基於德安公司及原告間之契約關係要求所生，未發生任何經濟實質之變化，於德安公司、彭慶及原告間亦未因此而有負稅能力上之變動，而基於德安公司與原告在103年7月16日所訂定之委託契約，德安公司仍屬於系爭土地之實質所有權人及信託關係之實質受益人，依土地稅法第28條之3第3款或類推適用土地稅法第28條之3第1款、第2款之規定，應免徵土增稅，故原告自得依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求退稅。
㈡原告於前次信託關係消滅時，雖係信託歸屬之受益人而受讓系爭土地所有權之移轉，惟此實係原告為履行與德安公司間之契約義務，即將系爭土地設定抵押權予訴外人英順營造股份有限公司，並於其後依照德安公司之指示再度設定第2 次信託等，而依契約本旨所為之行為，可知原告顯非無償取得系爭土地之所有權歸屬，德安公司與原告間亦無任何買賣或贈與關係存在，故本件並非土地稅法第5條之2第2項立法意旨所欲規範之情形，被告自無由依土地稅法課徵土增稅，亦不得依該規定拒絕原告之退稅申請。
被告未能查明原告受讓系爭土地背後之法律關係，逕以適用上開規定，係將不相干之法律納入考慮，違反不當聯結禁止原則及錯誤適用法律之違法。
㈢實質課稅原則為量能課稅原則理念之展現，其所適用之情形並非僅限於決定應稅與否及課稅對象，實務通說及學說見解均明確指出，實質課稅原則亦適用租稅減免或優惠等事項。
原告受讓系爭土地之移轉，由外觀形式觀之，雖係信託關係消滅之信託利益歸屬而生之土地所有權移轉及變動，惟當事人間之關係實係基於原告與德安公司於103 年7 月16日所定之委託契約書第一次增補契約（下稱委託契約），由委託契約前言記載，可見雙方間之移轉徒具法律之形式，而不具有經濟上實質意義，德安公司仍為系爭土地之實質所有權人，而德安公司亦因農發條例之法令變更及違憲之溯及適用，方須透過原告辦理第1次及第2次信託，德安公司與原告間於系爭土地移轉過程中，不僅實質上所有權並未產生變動，更無發生原告因受讓系爭土地而於實質經濟上受有任何土地自然漲價利益之事實，當事人間之負擔稅賦能力並未因而有所變化，依土地稅法第28條之3第3款免予課徵之規定意旨，應免徵土增稅，原處分已違反實質課稅原則及稅捐稽徵法第12條之1規定。
㈣原告於103 年10月24日所提出之退稅申請書，業已詳實說明並具體陳報本件原告依實質課稅原則並無任何繳納土增稅之理由及證據，恪守協力義務，說明並提供完整資料予被告，澄清該形式所有權移轉行為乃係為協助德安公司完成抵押權設定之融資任務，德安公司仍為實質所有人。
被告於此等情形下，自應依行政程序法第9條、第36條及第43條為之。
惟被告非但怠於詳實審酌原告退稅申請書所檢附之說明及證據，更於無任何證據情形下，恣意指稱原告於本件有操控稅捐事實，自有違上開規定揭示之客觀原則與調查義務。
㈤是原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告溢繳土地增值稅55,075,629元並加計自繳稅日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率按日加計之利息之行政處分。
四、被告則以：㈠本件原因事實並未合致土地稅法第28條之3 不課徵土增稅之構成要件，無該規定之適用。
系爭土地之移轉行為合致土地稅法第5條之2第2項之構成要件，系爭信託契約為他益信託契約，受託人彭慶與受益人原告於103年7月18日檢附信託歸屬同意書向被告申報土地移轉現值時，即有該規定之適用，亦非法律漏未規定，難謂存有法律漏洞，而得以類推適用其他規定。
又本件確有所有權移轉之事實，自有依土地稅法第31條第1項第1款後段及第31條之1第3項規定計算土地漲價總數額之必要，而凡依該規定計算有漲價總數，即有漲價利益。
㈡依原告之主張，系爭土地所有權移轉之過程，顯為原告及德安公司、彭慶為迴避農發條例第33條限制私法人不得受讓系爭土地所有權規定之適用，及為履行合作開發契約，由原告受讓系爭土地並向金融機構設定抵押權以取得融資之目的所為之安排，核屬通常之交易形態；
且就上開事實，於取得實質經濟利益方面，原告未否認相關信託及設定抵押權取得融資等行為之法效性，仍維持其經濟上之安排及成果。
惟就租稅核課方面，原告卻推翻相關信託行為（尤其是信託歸屬登記）之法律效力，而主張原告未受讓系爭土地之移轉不應負擔土增稅，表徵於外之同一土地所有權移轉事實而為相異之法律評價，尚無可採。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有系爭土地查詢資料、異動索引查詢資料、被告所屬淡水分處土地增值稅繳款書、系爭信託契約、原告與德安公司委託契約書第一次增補契約、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：原告以其僅系爭土地之形式所有人及系爭信託契約之形式受益人，實質所有人及受益人為德安公司為由，應依土地稅法第28條之3第1款，或類推適用同法條第2款、第3款之規定不課徵土徵稅，進而依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，被告予以否准，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」
為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。
㈡次按「以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」
「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。
二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。
三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。
四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。
五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」
「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
「依第28條之3 規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
但屬第39條第2項但書規定情形者，其原地價之認定，依其規定。」
分別為土地稅法第5條之2第2項、第28條前段、第28條之3第1款、第31條第1項第1款及第31條之1第1項所規定。
是依前揭土地稅法第28條前段規定，可知土增稅係土地所有權人就其持有土地期間之土地增值利益課以稅捐，並於土地移轉時結算。
繼按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第1條所規定，另參照前揭土地稅法第28條之3第1款規定，可知土地信託移轉亦屬土地所有權移轉行為之一種，但信託行為所發生之土地所有權移轉，與一般土地所有權移轉性質不同，土地稅法第28條之3 已就信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形為特別規定，並非因土地稅法第28條之3 規定而否定土地信託移轉屬土地稅法上所稱之所有權移轉行為之一種，此再從土地稅法第5條之2及第28條之3等規定特別針對土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，更可明白。
㈢續按「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。
良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。
因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同……。」
有最高行政法院82年9 月份庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議意旨足資參照。
㈣系爭土地原所有人為德安公司，該公司於97年12月4 日將系爭土地信託登記予受託人彭慶，並以原告為受益人，核屬信託行為成立，以系爭土地為信託財產，於委託人與受託人間移轉土地所有權之行為，符合土地稅法第28條之3第1款規定，前經核定不課徵土增稅。
嗣原告與受託人彭慶就系爭土地，於103年7月18日檢附信託歸屬同意書等相關證明文件，向被告申報系爭土地移轉現值，被告依土地稅法第5條之2第2項、第31條第1項第1款及第31條之1第1項規定，以原告為納稅義務人，作成前處分核定課徵118、122、177地號3筆土地之土增稅分別為16,389,579元、33,255,522元、5,430,528元，總計55,075,629元，此有土增稅（土地現值）申報書附卷可稽（原處分卷第64至66頁），則系爭信託契約之受託人彭慶，依信託本旨將系爭土地移轉與委託人德安公司以外之歸屬權利人即原告，原告復於103年8月6日完納上開土增稅，並於103年8月8日辦竣信託歸屬登記，是前處分尚難認於法有違，合先敘明。
㈤原告雖以：系爭土地所有權人實際上均為德安公司，原告係該公司之代表人，礙於德安公司因農發條例第33條限制私法人不得受讓系爭土地所有權，僅係協助德安公司履行合作開發契約完成相關信託及本件抵押權設定，且原告實際上並未獲得任何土地自然漲價之利益，詎系爭土地申辦第1 次信託歸屬登記時，原告竟接獲土增稅繳款書，因未繳稅不得辦理抵押權設定及第2 次信託程序，迫不得已繳納土增稅，本件並非土地稅法第5條之2第2項立法意旨所欲規範之情形，應類推適用同法第28條之3第1款或第2款規定，不予課徵土增稅，原處分顯已違反實質課稅原則、稅捐稽徵法第12條之1、行政程序法第9條及第36條之規定，故原處分否准其退稅之請求，自屬違誤等情為主張。
惟以：⒈系爭信託契約之受託人彭慶，已依信託本旨將系爭土地移轉與委託人德安公司以外之歸屬權利人即原告，原告復於103年8月6日依前處分完納上開土增稅，並於103年8月8日辦竣信託歸屬登記，均如前所述。
經核上述之交易流程，係屬通常之信託交易形態，次以原告取得系爭土地所有權後，業已向金融機構設定抵押權取得融資之事實，亦為原告所不爭執。
則本件原告以系爭信託受益人之身分，依信託本旨取得系爭土地之所有權仍屬有效，且已辦竣信託歸屬登記，完全係符合土地稅法第5條之2第2項之規定，則被告以歸屬權利人即原告為納稅義務人課徵土增稅合計55,075,629元，於法有據，符合租稅法定原則及依法行政原則，原告主張被告機關就系爭土地之移轉核課土增稅，有錯誤適用法律，及違反不當聯結禁止原則、實質課稅原則、稅捐稽徵法第12條之1規定、行政程序法第9條及第36條所揭示之客觀注意原則與職權調查義務等之違法，應退還已納土增稅等情，自非可採。
⒉次據前揭最高行政法院82年9 月份聯席會議決議及土地稅法第31條之1第1項規定意旨，土增稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。
因此，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土增稅；
又有關漲價總數額之計算，依土地稅法第28條之3 規定不課徵土增稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土增稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土增稅。
原告主張其未因取得系爭土地獲得實質「土地自然漲價利益」，顯對土增稅課徵之性質及土地稅法相關規定有所誤解，核無可採。
⒊原告復主張其形式上雖有受讓系爭土地之移轉事實，惟實質上仍屬德安公司所有，應適用土地稅法第28條之3第1款規定，或類推適用同法同條第2款或第3款之規定，不予課徵土增稅等情。
惟原告既係以系爭信託契約受益人身分，由受託人彭慶依信託本旨取得系爭土地，即與土地稅法第28條之3第1款「委託人與受託人間」之要件不合，而無從適用上開不予課徵土增稅之規定。
又所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用，亦即基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計畫、意旨完整性之前提下，用以填補法律漏洞之方法，而本件以系爭土地為信託財產，受託人彭慶依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之受益人即原告時，即應依土地稅法第5條之2規定，以原告為納稅義務人課徵土增稅，是本件系爭土地之移轉行為合於上開規定之構成要件，並非法律漏未規定，難謂法律漏洞，是原告主張類推適用土地稅法第28條之3第2款或第3款之規定等情，亦難可採。
㈥原告本件關於其僅係系爭土地之形式所有人及系爭信託契約之形式受益人，實質所有人及受益人為德安公司之主張，無非係提出其與德安公司簽訂之委託契約為證（本院卷第24至25頁）。
姑不論此委託契約係在系爭信託契約成立數年後始行簽立，於時間上已容非無疑；
且此委託契約應係委託人德安公司與受益人即原告間之其他法律關係，與系爭信託契約無涉，並不影響原告於信託關係消滅後取得系爭土地所有權之效力，上開情形亦與土地稅法第28條之3第1款至第3款所規定之情形有別。
再者，依現行農發條例第33條規定等相關法規，原告以受益人身分依信託本旨取得系爭土地之所有權並辦竣移轉登記後，德安公司已無法取回系爭土地而再成為所有權人，除無原告所稱權利實質歸屬之問題，此時更因德安公司已喪失系爭土地之所有權，應就其持有土地期間之土地增值利益課以稅捐，並於土地移轉時結算，即完全符合土地稅法關於土增稅課徵之要件，此可從第5條之2及第28條之3等規定特別針對土地信託移轉如何課徵土增稅有所規範，即能得知，是原告本件關於系爭土地實質所有權人、實質受益人為德安公司之主張，洵與證據及事實未合，自無可採。
㈦按「私法人不得承受耕地。
但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」
為89年1 月26日修正農發條例第33條所規定，此規定係考量「規定農企業法人以外之私法人不可購買耕地，乃考量農業經營利潤不高，而一般私法人以追求利潤為第一優先，如准予承受耕地，未必能專注農業之經營而引起農地之廢耕或從事土地之炒作，甚至多方設法變更農地之使用，有違農地農用之原則。
同時，基於臺灣現有之農業經營型態，大部分屬傳統之家庭農場為主，此一農業型態構成農村社會安定的基礎，今後仍宜繼續維持此種制度。」
所由之設（該條立法理由參照），且符合「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準，特制定本條例……。」
之立法意旨（農發條例第1條規定參照）。
本件德安公司既於上開農發條例第33條增訂前即取得系爭土地之所有權，並未因上開規定之施行即當然喪失；
至於德安公司於96年間本欲以自益信託方式進行信託規劃，則係因違反斯時已合法施行之農發條例第33條規定而為地政機關所否准，然此係二事，並不能加以混淆，進而主張違反禁止溯及既往原則、信賴保護原則及平等原則，附此敘明。
七、綜上所述，本件前處分於法無違，且並無稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定要件發生，是原告依上開規定聲請退還其依前處分所繳納之土增稅，被告予以否准，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或就本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 吳芳靜
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