臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,662,20150805,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第662號
104年7月15日辯論終結
原 告 陳錫南
訴訟代理人 廖學興 律師
潘英芳 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年3 月24日台財訴字第10413908170 號（案號：第10400066號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國101 年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得新臺幣（下同) 7,270,380 元，經被告所屬宜蘭分局依扣繳單位即景文科技大學申報資料，查得原告於上開年度向景文科技大學（下稱景文大學）請求給付票款訴訟確定後，一次取得數年利息所得14,540,759元（下稱系爭利息所得），故將原告列報之上述其他所得，核定為利息所得14,540,759元，歸課綜合所得總額18,210,234元，補徵應納稅額1,526,522 元，並按所漏稅額裁處0.2 倍之罰鍰305,304 元。

原告不服，申請復查，經被告以103 年11月26日北區國稅法二字第1030021166號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、所得稅法第14條第3項規定之「變動所得」，因發生累積性，變動較大，具不規則性且數額每常聚集，無法正常平均分年課稅、分年減除免稅額或扣除額，為免全額一次課稅，採累進方式計算其稅額，對納稅義務人不公平，故明定只就其半數計稅，其餘半數免稅，以求公平，消除遽集效果所生稅負加重之不公平。

故只要性質類似相同之數年所得一次發放者，均應屬變動所得，而不限於該條項所列舉者。

另依據司法院釋字第377 號解釋理由書及劉鐵錚大法官不同意見書，納稅義務人倘非自願性或非故意與他人通謀而藉以分散所得，反而是他人違約下而成為民事爭執之被害人，俟多年纏訟後始告確定，倘該實際獲得之給付仍採取現金收付制，無異再次剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之減除免稅額及各項扣除額的權利，且扭曲適用高累進稅率，顯然不符情理；

宜予考量適用權責發生制，始符實質課稅原則。

㈡、系爭利息所得乃原告於90年間因向景文大學請求給付票款訴訟，在法院判決確定前，該筆票款及利息，尚屬不可歸責於原告之事由而無法按期領取者，迨101 年度最高法院判決確定後，原告方得於該年度一次領得系爭利息所得，核其性質乃原告努力纏訟多年而實現於一年者，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，應與所得稅法第14條第3項所稱之「變動所得」情形相同；

逕採收付實現制，以實際取得日期併計該年度綜合所得額課稅，不僅剝奪原告依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，造成原告稅負遽增之現象，實已侵害到原告憲法保障之生存權與財產權，顯不符合實質課稅公平原則。

故其101 年度綜合所得稅結算申報時，適用所得稅法第14條第3項規定，列報系爭利息所得之半數（即7,270,380 元）作為當年度所得，於法並無不合。

㈢、系爭利息所得係因原告努力纏訟多年而實現於一年者，顯與原告得依己意變動該所得給付時間之情形不同，核其法律性質與所得稅法第14條第3項所稱「變動所得」之特徵相符。

是以，原告依法以該系爭利息所得之半數申報所得額，自無故意漏報所得之處罰問題。

縱認原告因判決確定而一次取得之系爭利息所得非屬所得稅法第14條第3項所謂變動所得者，此亦屬稽徵機關與原告間法律見解之不同，並非原告主觀上有任何過失可言。

至多僅得調整補稅，尚無處罰之餘地。

原處分為上述補稅、裁罰有誤，訴願決定仍予維持，亦屬於法無據，應予撤銷等語。

並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠、按所得稅法關於個人所得稅之課徵，係以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制。

原告與景文大學間因請求給付票款訴訟事件，經法院判決景文大學未於期限內給付票款而應給付原告法定遲延利息，原告乃於101 年度取得自89年8 月11日起至清償日（101 年10月17日）止，按年息6%計算之利息所得14,540,759元，被告將系爭利息所得，併課原告101 年度綜合所得稅，並無不合。

至所得稅法第14條第3項規定之變動所得，其特徵在於多年努力之所得實現於1 年，有長期累積形成之性質，而利息所得並無上述特徵，且上開有關變動所得之規定，係採例示規定，利息所得之所得性質與例示之自力經營林業之所得，遠洋漁業一次分配之所得等多年努力實現之所得性質尚有不同，亦與撫卹金、補償金性質有異。

㈡、原告系爭利息所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，本應依規定據實辦理申報，縱對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋產生疑義，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，原告卻捨此未為，於辦理綜合所得稅結算申報時，僅填載「其他所得」所得總額「7,270,380 元」及扣繳稅款1,454,076 元，並未將取得「利息所得」總額「14,540,759元」全然揭露，亦未載明系爭所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額），並於申報書中或以附件書面說明原告何以確信屬「其他所得」之原因；

從納稅義務人應自行及誠實申報義務角度觀察，其應注意、能注意而不注意，難謂主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、查原告與景文大學間因請求給付票款訴訟事件，經法院判決景文大學未於期限內給付票款而應給付原告法定遲延利息，原告乃於101 年度取得自89年8 月11日起至清償日（101 年10月17日）止，按年息6%計算之利息所得14,540,759元，經原告於101 年度綜合所得稅結算申報，列報半數7,270,380元為該年度之其他所得。

嗣經被告所屬宜蘭分局依扣繳單位即景文大學申報資料，查得上情，故核定利息所得14,540,759元，歸課綜合所得總額18,210,234元，補徵應納稅額1,526,522 元，並按所漏稅額裁處0.2 倍之罰鍰305,304 元。

原告不服，申經復查、訴願結果，均遭駁回等事實，有原告101 年度綜合所得稅申報書（第1-5 頁）、被告所屬宜蘭分局裁處書（第16頁）、被告101 年度核定通知書（第18-19 頁）、臺北地院99年度簡上更二字第1 號（第23-37 頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（第16頁）、景文大學會計室出具之利息計算說明（第56頁）、支票影本（第57頁）、被告103 年11月26日北區國稅法二字第1030021166號復查決定書（第73-78 頁）影本附原處分卷；

財政部104 年3 月24日台財訴字第10413908170 號訴願決定書（第16-19 頁）等件影本附本院卷可稽。

是本件爭點乃在原告自景文大學受領之上述利息，究屬利息所得，抑或變動所得？暨被告所為上開罰鍰，是否合法？

五、本院判斷如下：

㈠、系爭利息所得部分：１、按「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。

……（第3項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

所得稅法第14條第1項第4 類前段、第3項分別定有明文。

又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

且經司法院釋字第377 號解釋闡述有案。

準此，凡存款或其他貸出款項利息之所得，均應於實際取得之年度為利息所得之申報。

２、承前所述，原告與景文大學間因請求給付票款訴訟事件，經法院判決景文大學未於期限內給付票款而應給付原告法定遲延利息，原告乃於101 年度取得自89年8 月11日起至清償日（101 年10月17日）止，按年息6%計算之利息所得14,540,759元，則被告將系爭利息所得，併課原告101 年度綜合所得稅，揆諸上開規定及說明，於法自無不合。

至所得稅法第14條第3項規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

所指之「變動所得」，依例示之自力經營林業之所得，遠洋漁業一次分配之所得等，其特徵在於多年努力之所得實現於1 年，有長期累積形成之性質，而系爭利息所得並無上述特徵，且與撫卹金、補償金性質亦屬有異，難認有該條項之適用。

原告主張其取得之上開利息係屬變動所得，其得將系爭利息所得半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云，乃其主觀見解，尚難採據。

３、另司法院釋字第377 號解釋理由書敘及：「……若此種所得係由長期累積形成，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，宜否於取得年度一次按全額課稅，宜於所稅法修正時予以檢討。」

及大法官劉鐵錚不同意見書所認：「……從憲法、法律保障人民權利規定言：……對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符合稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權。」

均係針對納稅義務人因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，而經一次補發停職數年期間薪資之情形；

核此薪資補發不僅不涉人為因素，且係依法令而為，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，二者情形有所不同。

原告主張依上述理由書及不同意見書內容，納稅義務人倘非自願性或非故意與他人通謀而藉以分散所得，反而是他人違約下而成為民事爭執之被害人，俟多年纏訟後始告確定，倘該實際獲得之給付仍採取現金收付制，無異再次剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之減除免稅額及各項扣除額的權利，且扭曲適用高累進稅率，顯然不符情理；

宜予考量適用權責發生制，始符實質課稅原則云云，已逾上述理由書及不同意見書說明範圍，且與所得稅法規定意不符，委無憑採，併此敘明。

㈡、罰鍰部分：１、按「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項著有規定。

又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於所得稅法第110條第1項第1 點有關納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依所得法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.2 倍罰鍰之規定，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。

２、綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有依所得稅法相關法令為誠實申報之注意義務。

查景文大學就給付原告系爭利息所得14,540,759元，已依所得稅法規定扣繳稅款1,454,076 元（14,540,759×10% ）並填發扣繳憑單，彙報被告，已如前述。

又原告於102 年5 月22日臨櫃查詢之所得清單（見原處分卷第54頁）亦載明其取自景文大學利息所得為14,540,759元，核原告既已知悉系爭所得經定性為利息所得，即應於申報系爭年度綜合所得稅時，據實申報；

縱其對系爭所得性質、應否申報、法律上適用及解釋主觀有疑，非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後申報，原告捨此不為，逕只申報半數作為其他所得，復未載明系爭利息所得之相關事實內容（包含原因事實、收入總額），致漏報上述所得半數7,270,380 元（核定數14,540,759元-自行申報數7,270,380 元) ，顯有應注意依所得稅法相關規定申報系爭利息所得，且無不能注意情事，卻未依法申報之過失。

從而，被告以原告違反所得稅法第110條第1項規定，應負怠於善盡注意義務之過失責任，而就原告之違章情節及可責性綜合考量，依上述倍數參考表規定，按所漏稅額1,526,522 元處0.2 倍罰鍰計305,304 元，於法亦屬有據。

原告主張其以該系爭利息所得之半數申報所得額，無故意漏報所得之處罰問題；

縱認系爭利息所得非屬所得稅法第14條第3項所謂之變動所得，亦屬稽徵機關與原告間法律見解之不同，原告主觀上並無任何過失可言，至多僅得調整補稅，不應處罰云云，仍無可採。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分為前開稅額之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合；

訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
書記官 徐子嵐