臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,783,20150826,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第783號
104年8月5日辯論終結
原 告 先豐通訊股份有限公司
代 表 人 鄭文鋒（董事長）
訴訟代理人 張憲瑋 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 邱玉琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4 月14日台財訴字第10413913530號（案號：第10400270號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同) 106,248,260 元（92年度虧損數）及課稅所得額32,351,601元，經被告查核結果，以原告與頎基科技股份有限公司（下稱頎基公司）於93年6 月8 日合併，原告為存續公司，依企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5 年為限，故可供原告扣除之虧損為88年度至92年，可扣除之虧損年限為93至97年，原告於98年始申報扣除92年虧損扣除額，已逾盈虧互抵期限，乃核定原告98年度虧損扣除額為0 元、課稅所得138,599,861 元、應補稅額26,562,065元及加計利息220,465 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：所得稅法第39條於98年修正，將虧損扣除年度由前5 年度修正為前10年度，則92年度起虧損往後扣抵年度為93至102 年度。

而企業併購法第38條第1項之所以規定虧損扣除年度為前5 年，係因其91年訂定時，為配合當時所得稅法第39條規定所致，則所得稅法第39條既於98年已經修正虧損扣除年度為前10年，且企業併購法亦已於104 年修正適用所得稅法第39條規定之10年虧損扣除年限，只是尚未施行，參酌企業併購法第38條第1項之立法背景、目的、修正動向暨修正後所得稅法第39條之規定精神，原告98年度申報之92年度虧損數應准予扣除等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：原告與頎基公司於93年6月8日合併，原告為存續公司，其適用企業併購法第38條第1項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」，係指雙方公司經核定之88至92年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限為93至97年度。

原告申報之92年度虧損數扣除之最後年限為97年度，故被告以原告92年度虧損數106,248,260 元已逾盈虧互抵期限，否准自98年度純益額中扣除，核定補徵稅額26,562,065元及加計利息220,465 元，並無不合。

至於原告主張企業併購法已經將虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年乙節，因企業併購法修正規定尚未開始施行，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵，仍應以5 年為限等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報書( 原處分卷1-5 頁）、被告所為核定通知書、復查決定書( 原處分卷47、48、160 頁）、合併契約（原處分卷第118 至121 頁）、經濟部93年10月5 日經授商字第09301187020 號核准合併、發行新股變更登記函（原處分卷112-117 頁) 及訴願決定書（本院卷22-26 頁）在卷可稽，自堪認定。

故本件之爭點為：被告以原告與頎基公司合併後歷年之虧損扣除，應適用企業併購法第38條第1項規定之5 年期限，是否合法？

五、本院判斷如下：

(一)按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。

但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

嗣該規定於98年1 月21日修正公布時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，乃參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5 年」虧損，放寬為「前10年」虧損（立法理由參照），列為該條之第1項，另增訂第2項規定：「中華民國98年1 月6 日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。

」

(二)次按，為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企業併購法，依該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；

本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」

可知，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。

而「（第1項）公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」

則為企業併購法第38條第1項所明定，揆其立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。

為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」

準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，乃特別針對企業併購之規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。

而企業併購法第38條第1項之立法目的，既係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，故准予一定期間之公司併購前之虧損扣除，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。

故104 年7月8 日修正公布之企業併購法，雖配合所得稅法第39條之修正，於修正後企業併購法第43條第1項規定，將上述虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年，惟該修正後之企業併購法尚未開始施行（自公布後6 個月施行) ，稽徵機關自仍應依現行企業併購法第38條第1項規定辦理。

原告主張依企業併購法第38條第1項之立法背景、精神、現行所得稅法第39條規定及企業併購法修正理由，應得解釋企業併購法第38條第1項所定之合併前虧損扣除，係指參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，即自虧損發生年度起10年內均得從當年度純益額中扣除云云，核與企業併購法第38條第1項明文規定不符，有悖租稅法定主義，並無可採。

(三)經查，原告與頎基公司於93年6月8日合併，並以原告為存續公司，其98年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額106,248,260 元（92年度虧損數），已如上述，並有原告與頎基公司之合併契約、原告98年度營利事業所得稅結算申報書在卷為憑。

則依上揭規定及說明，被告以原告適用企業併購法第38條第1項有關「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之88至92年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限為93至97年度，認原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之92年度虧損數106,248,260 元，已逾盈虧互抵期限，而否准自98年度純益額中扣除，核定原告該年度虧損扣除額為0 元，應補徵稅額26,562,065元及加計利息220,465 元，洵無不合。

原告援引尚未施行之修正後企業併購法第43條第1項規定，主張現行企業併購法第38條第1項應限縮適用，而類推適用修正後所得稅法第39條之10年虧損扣除規定，准予認列扣除92年度虧損云云，尚無足取。

(四)綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
書記官 賴淑真