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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第818號
105年5月12日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
簡佑君 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 張雅昕
蘇怡心
上列當事人間有關貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413913070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計13,060台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告所屬新莊稽徵所核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並經被告處1倍罰鍰11,914,607元。
原告不服，申請復查，經原告以原核定誤植原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71%為70%，重行核算漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。
原告仍不服，提起訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已依規定報繳貨物稅，並無逃漏：1.數量部分：依復查決定所述，經就查得資料逐項核算漏未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機合計13,060台，上開短漏報之數量，係以桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」計算，惟該「客戶銷貨彙總表」為原告銷貨彙總紀錄，尚需扣除原告已申報繳納貨物稅之數量，才能確認有無逃漏；
依原告已申報之機型數量，與客戶銷貨彙總表所載數量核對，如附表所示，數量顯不相當，按原告自行申報之完稅價額計算應繳納稅捐，足證溢報稅額近百萬元，原告縱有漏報之部分，仍應扣除溢繳部分，方為計算漏稅額，始得為系爭處分自明。
原處分並未查對，逃漏多少不明。
且原告102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機已報繳貨物稅達2,563,007元。
2.銷售價格部分：⑴被告認原告自行申報的銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，乃依同業利潤標準成本率71%核算完稅價格。
惟銷售價格僅為原料成本及包裝成本，應屬被告認知有誤。
依原告申報的102年營利事業所得稅申報書之損益表明確說明營業收入扣除原料成本及包裝成本再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，銷售價格已包含銷售利潤，再依同業利潤標準成本率71%核算完稅價格與法未合。
⑵「完稅價格＝銷售價格÷（1＋稅率）」，為貨物稅條例13條所訂，原告102年度1至4月申報貨物稅均依此規定計算申報，以101年度產品編號8350306503為例，原告銷售價格（即銷售予萬士益公司價格）為7,905元，申報完稅價格為6,587.5元，並無不符。
⑶且被告按「銷售價格」7,905元依同業利潤標準成本率70%核算為核定「完稅價格」11,293元，亦有不符。
該核定完稅價格11,293元，應該是核定銷售價格，再依前揭計算公式算出核定完稅價格為9,411元，原計算漏稅額即有誤，補徵貨物稅金額即亦有誤；
且被告並未查得其他相同貨物的價格，逕認價格顯著偏低，亦與事實不符。
㈡按行政程序法第9條、稅捐稽徵法第12-1條第2、4項、第12-1條第4項規定及立法理由、最高行政法院61年判字第70號判例、100年度判字第652判決意旨，基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12-1條第4項規定甚明。
本件被告認定原告有短漏報已辦產品登記之應稅貨物13060台，其處分主張係以「客戶銷貨彙+總表」、「銷退貨明細表」及「貨物稅廠商產銷儲存月報表」為依據，惟原可閱覽卷內僅有「客戶銷貨彙總表」，故原告爭執被告將非應稅貨物之零組件「機板」、「送風機」、「成綸塑殼」、「濾網回風箱」均納入漏報貨物稅之計算，嗣被告抗辯於課稅時未一併納入計算，並提出「附表一未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」，然該附表一所載銷貨總數量合計為15496台、已申報數量合計為2630台，倘以銷貨數量扣除已申報數量，僅為12866台，核與原處分認定之13060台顯有不同，原處分之範圍迄今仍未確定，致使原告無從核對，況被告對於所認定之違章事實自應負有舉證責任而應提出相關文件，益徵被告所為處分顯非適法。
㈢次按最高行政法院97年度判字第1158號判決、98年度判字第818號判決及100年度判字第1150號判決意旨，貨物稅條例第17條第1項規定之適用，即係指對於出廠價格有與常規交易出廠價格有違，有壓低申報之情形，主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請貨物稅評價委員會評定，是以如非關銷售價格及完稅價格之爭議，始無該條之適用。
本件係針對已辦產品登記之貨物，認定有無短漏報之情事，則既已辦產品登記，則相同型號之貨物已有完稅價格，縱被告有短漏報之情事，被告均應依貨物稅條例第13至16條核課稅額，況針對原告已申報之部分未受有被告機關認定完稅金額過低，而遭補徵稅額之處分，則該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被告自應適用相同貨物完稅價格作為本件系爭處分核定標準，惟被告主張：「因原告申報之完稅價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍。」
等語云云，然實則被告所持理由顯有循環論證及理由矛盾之弊，第一，被告所稱完稅價格偏低，惟此部分未見被告提出具體化標準或得比較參考之基準，已非有據；
第二，被告違反法律文意解釋，錯誤認定原告之貨物稅產品登記申請書所載之價格不包含利潤，而逕自除以當年度同業利潤標準，導致重複計算銷售利潤，是以被告據此核定完稅價格後再行辯稱原告申報完稅價格顯著偏低，足證反覆循環論證更非有據；
第三，同業利潤標準係於納稅義務人未能提示證明所得額時，作為核定所得額之依據，並非被告機關得執此計算貨物稅完稅價格之標準，足證被告之核算顯然有誤！又本件被告一方面主張原告申報貨物稅登記之貨物完稅價格偏低，卻又逕予排除貨物稅條例第17條之適用，惟揆諸上開實務見解，貨物稅條例第17條第1項規定之適用，即係指對於出廠價格有與常規交易出廠價格有違，有壓低申報之情形者，被告既主張原告貨物稅登記之銷售價格不含利潤，故完稅價格偏低，亦即被告認為原告申報之完稅價格有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整，故改依同業利潤標準核定，被告之主張顯該當貨物稅條例第17條之適用要件，然卻逕予排除適用，顯違反法律文義解釋。
㈣罰鍰部分：1.按最高行政法院85年11月份庭長評事聯席會議、98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議、100年判字第693號判決及103年判字第558號判決意旨，貨物稅之漏稅處罰，為漏稅罰，稽徵機關對納稅義務人為補稅及處罰，首先自當必須確實證明納稅義務人有漏報或短報之情事，造成漏稅結果，並符合構成要件該當、違法及有責之要件，始得為罰鍰處分。
本件原處分已載明本件罰鍰屬漏稅罰，揆諸上開實務見解，被告機關對納稅義務人為補稅及處罰，首先自當必須確實證明納稅義務人有漏報或短報之情事，造成漏稅之結果，並符合構成要件該當、違法及有責之要件，惟本件被告為原罰鍰處分時，並未就原告實際上有無短漏報稅捐之漏稅結果為審認，忽略原告已報繳貨物稅之稅額，且迄今被告提出「附表一未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」【參被告105年1月4日行政訴訟補充答辯狀附表一】，所載銷貨總數量合計為15496台、已申報數量合計為2630台，倘以銷貨數量扣除已申報數量，僅為12866台，核與原處分認定之13060台顯有不同，原處分之範圍迄今仍未確定，更無法勾稽是否造成漏稅結果，足證被告對於所認定之違章事實未盡舉證責任，應予撤銷原處分。
2.被告係主張依據稽查所得「客戶銷貨彙總表」，認定原告有產製並有漏報繳貨物稅之情事而為處分，惟實則因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此原告僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，此觀原告每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量自明，是以原告實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害，本件被告所為處分已無所據顯非適法。
3.況被告於另案提出林建春102年5月28日調查筆錄，並作為處分之依據，其中林建春已明確表示：「本公司在99年時，所生產的冷氣，百分之90都是填充R-22冷媒，但政府宣布終止生產，我們很多驗證開發來不及因應，公司的庫存及備料都是R-22的零組件，根本來不及因應。
……又有些客戶要求裝設便宜的冷氣，以消費者終端價格而言，一台填充R-22的冷氣比填充410的冷氣便宜新台幣1500至2000元。」
、「（問：格力公司生產的R-22冷氣，銷售時有無開立發票？）答：若經銷商要求的話，都是開立銷售R410的冷氣三聯式發票取代，若數量較少或客戶未要求，則開立銷售R410的二聯式發票取代。」
、「（問：你所販售的是R-22冷媒冷氣，卻開立R410的發票，有無逃漏稅捐？）答：沒有，同樣要繳營業稅及貨物稅，至於為何要開立不同名目的發票，是因為前述違法的問題。」
是以，原告公司所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，原告倘有逃漏稅之主觀意圖，何需虛報提高銷貨數量多繳納稅捐，且R410的冷氣價格較高，不僅無逃漏稅捐之客觀情狀，更益徵原告顯無「故意」逃漏稅捐之主觀意圖。
況如認價格顯著偏低，而調整完稅價格，應只補徵貨物稅，尚無需裁處罰鍰等語。
並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠數量部分：依論理法則，納稅人究竟漏報多少數量，係以查獲或通報數，經與已申報數查對，扣除原已申報數後，據以認定漏報數。
是納稅義務人實際漏報數可能高過已申報數，亦可能少於申報數，視實際個案而定，與已申報數多寡無涉。
關於短漏報之數量，係以桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」，扣除原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」數量後，逐筆勾稽核算短漏報之數量，核屬有據。
㈡價格部分：1.本件原告既係漏報系爭產品即非屬自行申報案件，自無貨物稅條例第17條規定之適用：參鈞院95年度訴字第4277號判決意旨，貨物稅條例第17條第1項雖規定稽徵機關調整完稅價格時，應敘明事實，檢附有關資料，送請評價委員會評定，然參酌其立法理由，乃因現行貨物稅完稅價格之評定，係以產製廠商常規交易之銷售（出廠）價格為計算依據，並由其自行計算申報；
該調整係對未依同條例第13條至第16條規定計算申報而言。
然該法條之適用對象為「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者。」
準此，本件原告既係漏報系爭產品即非屬自行申報案件，自無貨物稅條例第17條規定之適用。
2.銷售價格即應包含銷售利潤；
則不含稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅）之銷售利潤：依貨物稅條例第13條第1項、第14條第1項前段規定，銷售價格即應包含銷售利潤，則不合稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅）之銷售利潤，乃屬當然。
3.另依貨物稅條例第14條、貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款規定，原告所稱其102年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，僅係原告102年度營業毛利（營業收入－營業成本），其102年度營利事業所得稅結算申報，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為－4,853,395元，難謂其銷售價格包含銷售利潤，更遑論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原料及包裝成本。
4.本件原告漏報系爭產品，縱有原告所稱最近月份之完稅價格，然以原告所主張之冷氣室外機（產品統一編號8350306503）產品為例：⑴原告自行申報之價格顯著偏低：原告自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905 元，僅包含(A)原料成本7,780元(B)包裝成本125元。
惟其申報之完稅價格為每台6,587.5元，尚低於其自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905 元達16.66%〈（7,905－6,587.5）÷7,905〉其價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合。
⑵被告核定完稅價格為11,293元並非銷售價格：因原告申報之完稅價格顯著偏低，顯然與社會常情及經驗法則不合，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍，況原告所申報之「不含稅銷售價」僅包含部分成本，並未包含其他成本、銷售利潤，亦非屬同法第1條所稱之完稅價格。
另原告及萬士益公司均未提示系爭貨物之實際銷售價格，是被告乃依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定，按原告前開自行申報各該產品登記之「不含稅銷售價」（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71%（標準行業代號：2851-11，家用冷氣機製造），逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,749,233元，於法並無不合。
㈢貨物稅應該要由原告提出真實銷售價格申報，但是本件原告迄未提出，被告在審核貨物稅產品登記申請書時核對調查站查扣之報價單發現產品登記價格偏低，原告填寫之銷售利潤與同業利潤標準比較差距過大，真正價格應該是要回歸常規交易，因為原告沒有提供實際銷售價格，稽徵機關經過事後審查發現差距過大，故依貨物稅條例第13、16條規定，按各產品登記之不含稅銷售價格除以原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71％核算貨物完稅價格。
原告迄今並未提出任何帳證資料供被告查對勾稽，其主張溢報部分亦無法勾稽，原告訴訟代理人於庭訊中陳述溢報，也只是實際負責人調查筆錄中所為口頭陳述，並未檢附任何證據資料，報價單也記載「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」（原處分卷第四卷第161頁），故是否如原告所述之溢報原因或係如被告推測可能還有其他銷貨客戶，尚有疑義。
且關於溢報部分，原告應該要就溢報部分提出相關證據資料申請更正，與漏報係屬二事。
㈣依據貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，據被告查得資料其填寫之貨物稅產品登記申請書價格均比實際報價單低，若原告可以此種不配合提示之方式，讓被告無法查得真實交易價格之方式，對其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響公益甚鉅。
且被告並非如原告主張沒有詳細憑證，而是逐台逐項計算，詳見附表一及被告105年1月6日補充答辯狀第5頁以下所載。
㈤罰鍰部分：原告於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，其為產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，致短漏報貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰。
原告主張如認價格顯著偏低，而調整完稅價格，應只補徵貨物稅，尚無需裁處罰鍰，自不足取。
本件被告所核定完稅價格超過各該已登記產品之貨物稅完稅價格部分，縱係推計課稅，參最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之法律或法理依據等語。
是本件原告漏報貨物稅完稅價格既經變更為58,746,166元已如前述，重行核定漏稅額11,749,233元，其同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依前揭條例第32條規定，按其所漏稅額11,749,233元處最高3倍之罰鍰35,247,699元，與依同條例第28條第2款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據，被告經衡酌原告違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額11,749,233元處1倍罰鍰11,749,233元，原處罰鍰11,914,60 7元應予追減165,374元，變更為11,749,233元，並無違誤。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件被告以原告於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計13,060台出廠，漏未報繳貨物稅，乃核定補徵貨物稅額11,914,607元，並處1倍罰鍰11,914,607元。
原告不服，申請復查，經追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。
原告仍不服，提起訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。
原告主張已依規定報繳貨物稅並無漏報台數，且原告申報之完稅價格並無偏低情事等語。
爰就被告上開核定補徵及罰鍰，是否適法有據？判斷如下。
五、本院之判斷：㈠本件相關規制：1.按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。
二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」
、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%；
其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15%。」
、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）」、「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。
但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。
二、自用或出廠時，無銷售價格者。」
、「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；
如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；
其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」
、「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。」
、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」
、「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散或廢止者，均應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」
、「產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」
及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
為貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款、第11條第1項第3款、第13條、第14條第1項、第16條、第17條第1項、第19條、第20、第22條及第23條第1項所明定。
2.次按「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。
……前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、……三、預計製造成本、利潤及不含稅款之銷售價格。」
為貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款所明定。
3.再按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。
二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；
故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」
經財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭貨物稅條例不相牴觸，本院得予採用。
㈡查原告於95年8月17日設廠，96年3月13日核准貨物稅廠商登記，產製應稅貨物為電器類83冷暖氣機。
原告於102年1至4月間受萬士益公司委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機合計13,060台出廠，漏報應稅貨物完稅價格且未開立發票，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，有通報函（原處分卷一第3-11頁）、輔導函（原處分卷二第125頁）、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表（同上卷第51-68頁）及原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（原處分卷三第50-58頁）、貨物稅廠商完稅價格計算表清單（同上卷第59-72頁）、貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分卷三第73- 81頁）、貨物稅產品登記申請書（原處分卷二第69-119頁）、貨物稅產品資料名冊（原處分卷三第82-107頁）及營業稅違章補徵收核定通知書（原處分卷三第117頁）等案關資料可稽，被告所屬新莊稽徵所以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且查本件係桃園市調查處以原告涉嫌逃漏稅捐，檢送原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」等件，予被告所屬新莊稽徵所查處（原處分卷一第7頁），被告於訴願程序中曾經辯稱檢送之資料均係桃園市調查處當場扣押原告電腦後自電腦主機複製之資料，並非直接扣押原告帳冊或扣押整台電腦，原告並不爭執，可見原告並非無法查對相關漏報數量，即便原告遭扣押帳冊，亦得前往閱覽卷宗，惟原告迄今並未提示具體事證，就漏報數量及完稅價格舉證以實其說。
茲以原告短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，乃依首揭規定，按各該產品登記之銷售價格，除以原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額，核屬有據。
㈢雖原告主張本件之銷貨總數量合計為15,496台，已申報數量合計為2,630台，漏報台數僅為12,866台，但被告認定漏報台數13,060台，被告所認多出194台（13,060－12,866＝194），係有違誤云云。
經查：1.原告102年1至4月就所產製之冷氣室內機及室外機等貨物，固按月逐項記載所出售之貨物品號、品名及銷貨數量「客戶銷貨彙總表」所示，惟就其中包含「GA2－2525GS一對二定頻410室外機－25＊2」、「MA2－1010FM一對二室外機－25＊2」、「MA2－1010GS一對二室外機－25＊2」、……、「UA－206GS優力室內機－20」、「UA－806LE優力室內機－80」、「UA－906LE優力室內機－90」等貨物（見原處分卷二第51-68頁），經被告按銷貨月份比對當月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」，前開「GA2－2525GS」等各項，已銷售之貨物核有未申報當月出廠數量或短報當月出廠數量之情形。
爰以產品統一編號8350300409號「MA2－1025N」冷氣室外機為例，原告102年1月之「客戶銷貨彙總表」記載該項貨物之銷貨數量1台（見原處分卷二第68頁項次33），惟102年1月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」並無該8350300409號「MA2－1025N」冷氣室外機出廠數量之申報（見原處分卷三第56-58頁），即原告102年1月漏報「MA2－1025N」冷氣室外機出廠數量1台。
再以產品統一編號8350303502號「MAS－250DC」冷氣室外機為例，原告102年2月之「客戶銷貨彙總表」記載該項貨物之銷貨數量44台（見原處分卷二第63頁項次31），惟102年2月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」記載原告僅申報出廠數量40台（見原處分卷三第67頁項號1），即原告102年2月漏報「MAS－250DC」冷氣室外機出廠數量4台。
被告即以其比對之結果編製「已辦產品登記漏銷統計表」（按產品編號排列順序），又系爭漏未報繳貨物稅之13,060台貨物，其等所對應之原告「客戶銷貨彙總表」之銷貨數量，及其等於銷貨當月與「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」之對應關係，亦有被告編製之「未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」在卷可佐（見本院卷第143-147頁）；
原告雖主張其產製之非應稅貨物之機板、成綸塑殼及濾網回風箱，亦經被告納入漏報貨物稅之計算，於法不合云云（見本院卷第64頁），惟查原告所稱機板、成綸塑殼及濾網回風箱等，並未計入本件漏報數量，有前揭「已辦產品登記漏銷統計表」在卷可佐（見原處分卷三第11-16頁），原告此部分主張，委不足採。
2.原告本件已申報之總數2,630台，其中包含「MAS－250DCE室外機」銷貨105台但申報150台而「溢報45台」（見原處分卷二第54頁項次33、原處分卷三第51頁項次23）、「MA2－1010ME室外機」銷貨20台但申報25台而「溢報5台」（見原處分卷二第63頁項次5、原處分卷三第54頁項次16）、「MAS－258ME室外機」銷貨140台但申報150台而「溢報10台」（見原處分卷二第63頁項次34、原處分卷三第55頁項次6）、「MAS－258ME室外機」銷貨110台但申報120台而「溢報10台」（見原處分卷二第66頁項次2、原處分卷三第58頁項次7）、「MAS－630DC室外機」銷貨30台但申報55台而「溢報25台」（見原處分卷二第66頁項次30、原處分卷三第58頁項次2）、「MAS－753M E室外機」銷貨20台但申報25台而「溢報5台」（見原處分卷二第66頁項次38、原處分卷三第57頁項次18）、「MA2－8080ME室外機」銷貨1台但申報10台而「溢報9台」（見原處分卷二第67頁項次15、原處分卷三第56頁項次28）、「MAS－208ME」銷貨100台但申報120台而「溢報20台」（見原處分卷二第67頁項次36、原處分卷三第57頁項次12）、「MAS－250DC」銷貨65台但申報120台而「溢報55台」（見原處分卷二第67頁項次38、原處分卷三第58頁項次1）、「MA2－1010ME」銷貨25台但申報35台而「溢報10台」（見原處分卷二第68頁項次19、原處分卷三第56頁項次29）等，合計前開「MAS－250DCE室外機」等貨物之溢報數量為194台（45＋5＋10＋10＋25＋5＋9＋20＋55＋10＝194）。
雖然原告就上開「MAS－250DCE室外機」等貨物，溢報出廠數量194台，但被告「已辦產品登記漏銷統計表」就前開「MAS－250DCE室外機」等溢報數量，並未核有漏報數量（見原處分卷三第11-16頁），則本件漏報台數13,060台，與原告溢報數量194台無涉。
又因不同貨物性質各殊，價格不一，此由「貨物稅產品登記申請書」須由原告以各單一品項貨物分別為登記之申請，亦可知貨物稅之申報須以各品項逐一分別為之，縱使原告就前開「MAS－250DCE室外機」等貨物有溢報數量194台之情事，無法動搖原告漏報數量為13,060台之事實，亦無法以溢報數量抵銷他項貨物之漏報數量，至於溢報部分得予更正，與漏報係屬二事，自不待言。
從而，被告按原告102年1至4月「客戶銷貨彙總表」之銷貨數量紀錄，與原告銷貨當月之「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」所載申報出廠數量，逐項互為勾稽，據以核定本件原告未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機等合計13,060台（見原處分卷三第11-16頁），核無不合。
㈣原告又主張其產製之貨物屬非應稅貨物之送風機、機板、成綸塑殼及濾網回風箱，均納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法乙節。
被告辯稱機板、成綸塑殼及濾網回風箱，並未計入漏報數量，提出已辦產品登記漏銷統計表（原處分卷三第11-16頁）為證，經原告表示對此部分不予爭執（本院卷第162頁筆錄）。
關於送風機部分，按貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%。
又「送風機」，其主要功能是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度。
然而，空調機係會產生明顯的溫度改變。
原告所稱系爭送風機，係指前揭「已辦產品登記漏銷統計表」所載之ME－25GM、ME－35GM、ME－45GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90GM、ME－100GM、ME－125GM等品號之貨物（見原處分卷三第12-11頁，以下合稱ME－25GM等品號貨物），依卷附產品型錄所示，該ME－25GM等品號貨物，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……18.0Kw（15000Kcal）不等之冷房能力（見原處分卷三第182、157、155頁）。
又所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kc al／時,BTU／時等三種。
次查，原告就系爭上述ME－25GM等品號貨物申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」（見原處分卷四第64-56頁）。
此外，財政部北區國稅局102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函亦核准原告登記上開系爭ME－25GM等品號貨物為「室內機」在案（見原處分卷四第152-153頁）。
可見系爭ME－25GM等品號貨物屬用電力調節氣溫之冷氣室內機，再按前揭財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋「……分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分……屬窗型冷暖氣機之範圍。
……國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅」所定，則系爭ME－25GM等品號貨物屬「應稅貨物」，原告此部分主張亦無可取。
㈤關於原告爭執被告核定漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元乙節：1.按貨物稅條例第13條第1項規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」
同條例第14條第1項前段規定「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格……」準此，所稱「銷售價格」既係「銷售貨物」予他人所生之對價，衡諸企業營利之常情，自應包含「銷售利潤」。
次按同條例第14條規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。
但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。
……」。
2.查原告申報之「MAS－903ME冷氣室外機」（產品統一編號8350306503）完稅價格情形如下：按原告自行申報之貨物稅產品登記申請書所載，該「MAS－903ME冷氣室外機」貨物「不含稅（貨物稅）出廠價」為7,905元，僅係包含原料成本7,780元及包裝成本125元，全無「銷售利潤」之記載（見原處分卷二第80頁）。
另按原告「客戶銷貨彙總表」所載，其於102年1月間出售系爭「MAS－903 ME一對一室外機」計「20台」（見原處分卷二第65頁項次9），惟原告申報其於102年1月間僅出廠5台，亦即漏報出廠數量15台，且原告所申報之系爭「MAS－903ME冷氣室外機」之每台銷售價格為「7,905元」，因貨物稅率為20%，經減除內含之貨物稅額「1,317.5元」〈7,905－（7,905÷120%）＝1,317.5〉，系爭「MAS－903ME冷氣室外機」之每台完稅價格為「6,587.5元」（銷售價格7,905元－貨物稅額1,317.5元＝完稅價格6,587.5元）（見原處分卷三第70頁項號20）。
換言之，原告申報系爭「MAS－903ME冷氣室外機」之每台銷售價格為7,905元，經扣除貨物稅額1,317.5元，僅餘淨額6,587.5元，連所投入之原料成本7,780元及包裝成本125元尚無法完全回收，遑論因銷售貨物而產生利潤，可見原告之銷售價格與常情不符，不足採信。
3.雖原告就產品統一編號8350300409、8350300501、8350300707、8350300800、8350301608、8350301700、8350301803、8350301906、8350302108、8350302200、8350302303、8350302406、8350302807、8350302900、8350303009、8350312606、8350312801、8350313003、8350313209、8350313301、8350313404、8350313507、8350313600、8350314408、8350314500、8350314603、8350314706、8350314809、8350314901、8350315000、8350315103、8350315206等號貨物（以下簡稱統一編號8350300409等號貨物），固於其貨物稅產品登記申請書分別依序記載貨物利潤為200元、200元、200元、200元、80元、80元、80元、80元、200元、200元、200元、200元、100元、200元、200元、100元、100元、100元、100元、100元、100元、100元、100元、100元、100元、150元、150元、150元、150元、150元、150元、150元（見原處分卷四第98-84、39、40-55頁）。
爰以統一編號8350300409號貨物為例，原告係以貨物稅產品登記申請書所載之「不含稅出廠價」7,983元作為銷售價格，扣除貨物稅額1,330.5元，其淨額6,652.5元（即原告所申報之完稅價格，見原處分卷四第29頁項號4），顯不足以回收該項貨物之產製成本7,783元（原料成本7,653元＋包裝成本60元＋其他成本70元＝產製7,783元，見原處分卷四第98頁），是以原告貨物稅產品登記申請書所載之不含稅出廠價及利潤等金額，確屬偏低而不符常情，自難採信。
其他編號之貨物亦類此情形，其銷售價格偏低而不足採。
4.再者原告就產品統一編號8350300409等號貨物，並未提示其實際銷售價格，且按卷附由調查局查扣之MAS-258GS等商品報價單所載售價（見原處分卷四第161-160頁），經減除營業稅及貨物稅，該等商品之不含稅售價為7,971元、11,440元、12,916元、14,761元、16,828元、11,746元、17,063元、18,888元、22,857元，但原告貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價則為3,935元、4,565元、4,610元、6,772元、7,340元、4,392元、4,990元、7,120元、9,353元，兩相比較，原告貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價短少4,036元、6,875元、8,306元、7,989元、9,488元、7,354元、12,073元、11,768元、13,504元（見本院卷第164頁及反面），即原告貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價顯然偏低，自不足採。
原告又稱其102年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，僅係原告102年度營業毛利（營業收入-營業成本），查其102年度營利事業所得稅結算申報（本院卷第46頁），營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為-4,853,395元，原告主張其銷售價格包含銷售利潤，尚難採信。
5.此外，被告已於102年6月3日以北區國稅新莊銷稽字第1020534706號函及103年11月12日以北區國稅法一字第1030020365號函通知原告提供進貨證明、支出證明、進銷存、原料及製成品等帳證供核，惟原告表示無法提供帳證（見原處分卷三第109至115頁）在案。
參以系爭未報繳貨物稅之13,060台冷氣室內機及室外機，原告所載「不含稅出廠價」僅為原料及包裝等成本，並未包含銷售利潤，其價格確屬偏低而非實際銷售價格，已如前述。
依貨物稅條例第14條第1項第1款，亦不得列入計算系爭漏報產品完稅價格之計算範圍；
原告申報之「不含稅銷售價」僅包含成本，並未包含銷售利潤亦非屬同法第13條所稱之完稅價格；
本件受託以代工代料方式產製，並非受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，不符合貨物稅條例第15條情形，況原告及委託廠商均未提示系爭貨物之實際銷售價格。
從而，被告依貨物稅條例第16條後段規定，按原告前開自行申報各該產品登記之銷售價格（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（標準行業代號：2851-11，家用冷氣機製造），逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，依原告漏報出廠數量13,060台冷氣室內機及室外機（其各項貨物所對應之貨物稅產品登記申請書所載銷售價格列示如「未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機資料對照表」明細，見本院卷第143-147頁），核定所漏報貨物稅之完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,749,233元，尚無不合。
㈥按貨物稅之課徵，在實證上特別有對協力義務為規範之需求，而反應在實體法，則為貨物稅條例第19條至第22條之具體規定，其間之道理在於：貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。
其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。
所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記及產品登記，以掌握形成貨物之主體及形成之特定貨物，同條例第20條則就產製廠商申請登記事項有變更者，應申請變更登記等為規範，而同條例第22條則要求「產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄」等設帳及憑證保存義務（最高行政法院102年度判字第423號判決意旨參照）。
本件被告已以102年6月3日北區國稅新莊銷稽字第1020534706號函通知原告提供進貨證明、支付證明、進貨所對應之銷項發票等相關帳簿憑證供核（見原處分卷三第109頁），惟未獲原告答覆，原告就漏報具有主觀上之可歸責性，足以在實證上使法院對其事實及證據主張給予較低之評價。
是以被告依據原告之產品登記申請書等，就原告自行申報之完稅價格，敘明其等顯著偏低之認定理由，據而依法定其所應歸屬之法律效果，為本件核定，亦無不合。
㈦關於原告主張本件應適用貨物稅條例第17條第1項規定，亦無可取，按行為時（104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」
又產製廠商未依法以委託廠商之出廠價格計算完稅價格，而以產品登記表中之登記資料申報完稅，又應稅貨物之銷售價格穩定，並無價格波動致計算完稅價格容有爭執之情形。
準此，產製廠商係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，亦有最高行政法院92年度判字第1663號判決意旨參照。
本件原告既係漏報系爭產品，即非屬自行申報案件，不符合貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，依上開說明，本件尚無貨物稅條例第17條規定之適用。
㈧關於罰鍰：1.按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」
「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。
八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」
為貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款、第8款所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。
又「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。
八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。
……按所漏稅額處1倍之罰鍰。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.查原告於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機等出廠，其為貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報納稅之義務，自難諉為不知，竟就短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格偏低，致短漏報貨物稅，縱無逃漏稅捐之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰。
原告同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依貨物稅條例第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，依前揭條例第32條規定，按其所漏稅額11,749,233元處最高3倍之罰鍰35,247,699元，與依同條例第28條第2款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者，應以前揭條例第32條規定為處罰之法據，爰審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補繳稅款等、被告按所漏稅額11,749,233元處1倍罰鍰11,749,233元，即無不合。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。從而，原處分（含復查決定除追減部分外）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定（除追減部分外）及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
書記官 劉 育 伶
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