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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第838號
104年9月10日辯論終結
原 告 億生投資有限公司
代 表 人 陳美玲（董事）
訴訟代理人 蔡志瑋（會計師）
廖致翔（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 游松輝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月6 日台財訴字第10413918050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依原告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報損益及稅額計算表第58欄新臺幣（下同）4,927,779 元、課稅所得額131,549 元及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA 申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額892,860 元，經被告初查依申報數核定。
嗣財政部於102 年7月31日作成台財稅字第10100238630 號令（下稱102 年7 月31日令），經被告輔導原告自行更正申報，原告因而以其獲配股票信託孳息之股利淨額4,172,462 元及可扣抵稅額572,462 元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，更正申報損益及稅額計算表第58欄922,717元、課稅所得額4,136,611 元及ICA 申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額320,398 元，被告乃依其更正數分別重行核定為922,717 元、4,136,611 元及320,398 元。
原告就上開重行核定結果不服，申請復查，經被告104 年1 月27日北區國稅法一字第1040001683號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠被告逕行變更信託所得屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神：1.按財政部94年5 月24日台財稅字第9404527580號函（下稱94年5 月24日函）明示我國有關信託之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。
所謂信託導管原理，信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，例如信託所賺得之所得為5A利息所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得，亦為5A利息所得，依現行規定，自可適用儲蓄投資特別扣除額規定（所得稅法第17條特別扣除額）。
若信託所賺取之所得為免稅所得，如證券交易所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得亦為證券交易所得，得享受免課所得稅之優惠（所得稅法第4條之1 參照），另按所得稅法第3條之4第1款規定：「信託財產發生之收入，受託人應…按所得類別，依本法規定…分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
亦同此原理。
2.本件原告於信託關係中獲配54C 營利所得，受託人再依所得稅法第89條之1 轉開54C 營利所得憑單予原告，然被告竟將54C 營利所得轉列為應稅其他收入。
然所得類別實不應因信託而改變，信託專戶所取得之所得自始自終均係「營利所得」，被告卻將此部分分配予原告時將其視為其他收入，明顯違反信託導管理論。
3.就現行所得稅法，受益人獲配5A信託利息所得課稅及儲蓄投資特別扣除額、9A信託財產交易所得課稅、54C 營利所得課稅及可扣抵稅額是否可扣抵其應納稅額部分，均未有相關法律依據，亦無須特別立法，僅按所得稅法第3條之4 精神之信託導管理論，認信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，就此受益人雖非信託財產之投資人（所有權人），但是其所獲配之所得，可能是54C 營利所得、5A利息所得、76財產交易所得、92其他所得等等。
4.依96-100年度信託所得申報使用書表填寫範例（財政部臺北國稅局），當自然人為受益人且有財產交易所得時，要區別是否為免稅所得或為應稅所得，然無論何種情形，受益人皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。
同範例關於營利事業為受益人時，其情形亦係其所獲配的財產交易所得與受益人直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。
上述之範例即係信託導管理論原理運用之最佳見證。
㈡被告拘泥於所得稅法第42條文字敘述，並選擇性適用該規定，顯悖常理：1.所得稅法第42條之立法精神為，在兩稅合一之設算扣抵制下，為避免營利事業取得營利所得時繳納營利事業所得稅及後續將該營利所得分配予股東而導致股東亦須繳納綜合所得稅這種一所得兩個所得稅負之重覆課稅之情形，故該條文明文規定營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，並將因獲得該營利所得而獲配之可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
2.被告拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，而認受益人非因投資關係獲得股利淨額，將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。
3.信託受益人自信託專戶所獲配之信託利益除了54C 營利所得外，尚可能包括5A利息所得，惟綜觀其他獲配5A利息所得之案件，從未看過被告將其所獲配之5A利息所得逕行調整為其他收入，亦從未看過被告將5A利息所得所含之扣繳稅款一併剔除！如依被告之論述，前述信託受益人亦非基於投資關係而獲配5A利息所得及其所含之扣繳稅款，被告能否說明5A利息所得所含之扣繳稅款可以扣抵應納稅額之法律依據何在？如無法律依據，又為何面對相同信託利益（54C 營利所得），會產生不同的處分結果？且所有信託受益人皆非因投資關係而獲得所得，按被告之意，未來我國信託制度下受益人所獲配之信託利益，皆應是受益人之其他收入，爾後受託人還需要按「所得類別」來轉開立信託所得憑單嗎？所得稅法第3條之4 還有存在的必要嗎？4.所得稅法第42條於86年12月30日修正，而信託相關稅法，如所得稅法第3條之4 係於90年6 月13日增定，從立法時間來看，信託相關稅法立法在後，所得稅法第42條於立法時，並非否定（排除）所得稅法第3條之4 有關信託營利所得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之課稅精神。
5.我國現行所得稅法之相關規定，納稅義務人無論是個人或是營利事業，其課稅基礎皆為所得總額，而非所得淨額。
被告為何會將其他收入按所得淨額入帳呢？其按所得淨額入帳之法律依據何在？吾等僅看過營利事業獲配54C 營利所得時，應採所得淨額入帳。
綜觀我國現行所得稅法，僅有所得稅法第42條規定，得採所得淨額入帳之相同規定。
又被告既要求按所得淨額入帳，是否亦承認原告（受益人）所獲得之所得應為營利所得呢？既然是營利所得，又為何不能將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶呢？顯然被告選擇性地適用所得稅法第42條。
㈢被告逕自剔除股東可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額憑空消失，顯悖常理：1.可扣抵稅額為預先扣繳的觀念，皆要由營利所得的所得者（納稅義務人）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構之下，營利事業獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於其為營利所得為免稅所得，依所得稅法第42條之立法理由，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
2.如被告拘泥於所得稅法第42條規定，原告非因投資關係而獲配可扣抵稅額，故不得將可扣抵稅額計入可扣抵稅額帳戶，參照訴願決定意旨，只要是投資關係所獲配之可扣抵稅額皆可以由投資人來享有，依此被告則應該同意可扣抵稅額應由信託委託人（投資人）來享有。
3.參照所得稅法施行細則第83條之1 、所得稅法第89條之1、財政部94年5 月24日函，都明確表示扣繳稅款及可扣繳稅額皆為受益人之權利，況可扣抵稅額，是一種可以拿來扣抵的稅額，為何會憑空消失呢？又如按被告所認，等於原告（受益人）獲配之營利所得將採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象，造成綜合所得稅之稅基短少，破壞了兩稅合一設算扣抵制之精神。
㈣財政部102 年7 月31日令釋既非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義。
且本件信託契約早於98年訂定，原告亦於100 年獲配信託利益之54C 營利所得，試問財政部102年度之解釋令如何適用於過往年度業已發生之事實？此明顯悖於法律不溯既往原則。
更遑論「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」
稅捐稽徵法第1條之1 更有明文，原處分明顯違反該規定。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠課稅所得額部分：1.按所得稅法第42條之立法意旨，在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因投資其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。
營利事業如並未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇。
因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。
2.本件訴外人王○旺於98年12月15日將其持有之威剛科技股份有限公司（下稱威剛公司）股票1,100,000 股，以「本金自益，孳息他益」信託之方式交付予訴外人葉○汝，訂定3 年期之有價證券信託契約書，並以股票股利、現金股利及銀行利息之信託利益，以40﹪之信託利益受益權比例，以原告為受益人。
葉○汝就原告獲配之信託利益，以「葉○汝受託信託財產專戶」名義向被告所屬中和稽徵所辦理信託財產各類所得憑單申報。
按原告99年度所獲配之股利淨額4,172,462 元，係因信託關係期間享有信託財產產生之孳息利益，非屬因投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條不計入所得額課稅規定之適用。
3.至原告主張所獲配信託利益屬營利所得應依所得稅法第3條之4 規定課稅，被告逕行變更信託所得屬性，違反信託法之信託導管理論精神乙節。
惟按本件係原告因信託契約所獲配王○旺之股票信託孳息，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，有王○旺之有價證券信託契約書可稽，被告依相關規定按原告更正申報資料核定並無不合，原告主張係屬誤解。
4.綜上，系爭收入4,172,462 元，減除應分攤之營業費用167,400 元後之金額4,005,062 元，核無不計入所得額課稅之適用，原核定損益及稅額計算表第58欄922,717 元及課稅所得額4,136,611 元，並無違誤。
㈡股東可扣抵稅額部分：原告所獲配之信託利益係因信託契約而獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條規定之適用，其獲配之可扣抵稅額572,462 元，自不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，被告依原告自行更正申報之資料，據以核定獲配股利總額所含之可扣抵稅額為320,398 元，並無不合。
㈢至財政部102 年7 月31日令，係詮釋所得稅法第42條規定之適用範疇，及輔導納稅義務人於102 年12月31日以前自行辦理更正，以免受裁罰處分，並未違反租稅法律主義及法律不溯既往原則，原告主張顯有誤解。
㈣聲明求為判決：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原處分（本院卷第29至35頁）、信託財產各類所得憑單（本院卷第46頁）、有價證券信託契約書（原處分卷第114 至116 頁）、99年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第110 頁）、99年度ICA 申報表更正核定通知書（原處分卷第109 頁）、99年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書（原處分卷第98頁）、99年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第60至82頁）、更正申請書（原處分卷第99至101 頁）在卷可稽，並為兩造所不爭執，應認屬真實。
是本件之爭點即為：被告將系爭股票信託孳息之股利淨額自58欄剔除，分別核定損益及稅額計算表第58欄922,717 元、課稅所得額4,136,611 元及ICA 申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額320,398元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；
其分攤辦法，由財政部定之。」
「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
分別為所得稅法第3條之1 、第3條之4第1項、第24條第1項、第42條第1項及第71條第1項所明定。
上開所得稅法第42條第1項之立法意旨為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。
又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」
是若非屬「投資」於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無適用所得稅法第42條第1項而得不計入所得額課稅，亦無從依同法第66條之3 計入其股東可扣抵稅額帳戶之餘地。
㈡次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」
「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」
分別為所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之3第1項第2款所明定。
又按財政部依所得稅法第121條授權修正發布之該法施行細則第83條之1第1 、2 項分別規定：「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第六十六條之一規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第一百零二條之一第一項規定填發股利憑單。」
「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第三條之四第一項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第九十二條之一規定期限內，填發股利憑單予受益人；
受益人有二人以上者，受託人應依本法第三條之四第二項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」
上開行政命令核與授權意旨無違，亦未逾越授權範圍，應予援用。
㈢經查，原告係經營投資有價證券業，本件係委託人王○旺於98年12月15日將其持有之威剛公司股票1,100,000 股，以「本金自益，孳息他益」信託之方式交付予葉○汝，訂定3 年期之有價證券信託契約書，並以股票股利、現金股利及銀行利息之信託利益，以40﹪之信託利益受益權比例，以原告為受益人。
葉○汝就原告獲配之信託利益，以葉○汝受託信託財產專戶名義向被告辦理信託財產各類所得憑單申報，有信託財產各類所得憑單（本院卷第46頁）、有價證券信託契約書（原處分卷第114 至116 頁）在卷可稽。
又原告99年度營利事業所得稅結算申報，原列報損益及稅額計算表第58欄4,927,779 元、課稅所得額131,549 元及ICA 申報表列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額892,860 元，因其中獲配股票信託孳息之股利淨額4,172,462 元及可扣抵稅額572,462 元，並非投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，仍屬應稅所得，其獲配之可扣抵稅額572,462 元，亦不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
是原告嗣自行更正申報損益及稅額計算表第58欄為922,717 元〔4,927,779 元－（股利淨額4,172,462 元－應分攤營業費用167,400 元）＝922,717 元〕、課稅所得額為4,136,611 元及ICA 申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額為320,398 元（892,860 －572,462 ＝320,398 ），被告乃據以分別重行核定為922,717 元、4,136,611 元及320,398 元，經核並無不合。
㈣至於原告主張被告係拘泥於所得稅法第42條第1項文字敘述，認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，變更信託所得屬性，重新核定所得額，有違財政部94年5 月24日函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，並違反所得稅法第3條之4 規定，又剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之信託財產各類所得憑單上之可扣抵稅額憑空消失，與所得稅法第42條第1項規定有違云云。
惟查：1.所得稅法第42條第1項規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。
其立法意旨係在兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。
是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1項及第66條之3 之適用可言。
經核系爭有價證券信託契約書（原處分卷第114 至116 頁），並無原告投資威剛公司之約定，且原告亦未提出其投資威剛公司之相關資料，故其獲配系爭股利孳息，純係因上開信託契約約定其為受益人之一所致，既非原告投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無從適用所得稅法第42條第1項之規定。
是原告主張被告不應拘泥於所得稅法第42條第1項有關「投資」之文字敘述云云，自無可採。
2.有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。
所謂信託導管理論，係認信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。
因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採。
該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。
查原告於99年度所獲配系爭信託孳息，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人王○旺信託之威剛公司股票孳息，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，已如前述，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，被告因而剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，尚無違背信託導管理論之精神可言，其可扣抵稅額亦非憑空消失。
3.至原告所舉財政部94年2 月23日函固稱：「……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」
惟查，上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1 類之所得，可知該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。
然原告係屬營利事業之公司組織，自無從適用個人綜合所得稅之規定。
按個人綜合所得稅與營利事業所得稅，在稅捐主體、客體、稅基、稅率上均有不同，將個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，自有未合。
是上開財政部94年2 月23日函釋，尚無從據為有利原告之認定。
4.又所得稅法第3條之1 及第71條第1項已明定，僅個人身分之股東或社員得將獲配「股利總額」（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或「盈餘總額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。
是原告主張所獲配之可扣抵稅額應自其營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除云云，委無足採。
5.至財政部102 年7 月31日令釋：「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；
其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
……」僅係行政機關本諸職權闡明所得稅法第42條第1項之原意，使條文能正確使用，並未創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，難謂有何違反租稅法定主義或法律不溯及既往原則之情形。
再者，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與上開102 年7 月31日令釋不同之解釋函令，財政部上開94年2 月23日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，此與財政部102 年7 月31日令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項免稅要件所為之釋示，仍有不同，並非財政部以新函釋變更舊函釋見解，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。
是原告主張被告適用財政部102 年7 月31日令釋有違稅捐稽徵法第1條之1 規定云云，亦無可採。
七、綜上，被告原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐項論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 何閣梅
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