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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第889號
104年12月3日辯論終結
原 告 秦添煌
秦添誠
秦添郎
秦添源
秦添彥
共 同
訴訟代理人 戴淑真 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 楊淑合
邱依恬
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月30日台財訴字第10413913560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還原告溢繳遺產稅款新臺幣5,336,232元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人秦塗生於民國85年8 月30日死亡，原告等於核准延期申報日前( 即86年5 月22日) 辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）144,693,996 元及應納稅額18,558,836元，並於88年5 月27日繳清稅款，原告等未依規定申請復查而告確定。
嗣原告等於103 年10月17日繕具申請書，向被告申請退還溢繳稅款，經被告以103 年11月20日財北國稅審二字第1030049541號函否准其申請（下稱原處分）。
原告等不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件造成原告溢繳遺產稅之結果，乃屬歸責於政府機關即臺北市政府之錯誤所致：⒈原告於103 年6 月9 日收到臺北市中山地政事務所（下稱中山地政事務所）北市中地登字第10330926500 號函通知（本院卷第12頁），依臺北市地政局103 年6 月3 日北市地用字第10331332800 號函，將原告繼承於被繼承人秦塗生之遺產中座落在之臺北市中山區榮星段二小段683 地號土地辦理徵收登記。
經原告詢問中山地政事務所，為何未經徵收通知即逕行辦理徵收登記。
中山地政事務所告知座落臺北市中山區榮星段二小段682 地號、683 地號之二筆土地（下稱系爭2筆土地）於57年為興辦民權東路工程而公告徵收，且屬已完成徵收在案之土地。
惟其中682 地號土地尚未查得補償資料，故103 年6 月9 日僅就系爭683 地號辦理徵收登記。
原告遂於103 年10月17日提出退回被繼承人秦塗生遺產稅申請，課稅標的臺北市中山區榮星二小段682 、683 地號土地之遺產稅，系爭2 筆土地核定遺產價值分別為10,300,800元及2,714,400 元。
⒉經原告向中山地政事務所申請系爭2 筆土地徵收相關資料，中山地政事務所表示因該2 筆土地爭訟中，無法提供完整資料。
原告乃上網查詢相關判決，查得本院103 訴字1462號判決（本件被繼承人秦塗生長兄秦生地繼承人提起系爭2 筆土地之確認徵收法律不存在案），判決理由三說明系爭土地徵收過程，彙總如下：⑴57年8月2日府民地四字第36314號公告徵收在案。
⑵73年12月17日以73年度存字第6966號提存書（就分割重測後之臺北市中山區榮星段二小段683 地號土地）應領之土地徵收補償費提存於臺灣臺北地方法院提存所已完成徵收程序。
⑶103年6月3日臺北市地政局以103年6月3日北市地用字10331332800號囑託該市中山地政事務所，辦理系爭683地號「徵收所有權登記為臺北市政府所有」。
⒊綜上，系爭2筆土地目前土地徵收狀況如下：⑴系爭683 地號於73年12月17日提存徵收補償費已完成徵收程序，依據土地稅第235條規定：「被徵收土地之所有權人對其土地之權利義務，於應受之補償發放完竣時終止」，故於73年12月17日該土地即非屬秦塗生之財產，惟因臺北市地政局遲至103 年6 月3 日始囑託中山地政事務所辦理「徵收所有權登記為臺北市政府所有」（本院卷第14頁），致本件被繼承人秦塗生85年8 月30日死亡時，系爭683 地號土地仍登記被繼承人名下，造成原告溢繳遺產稅之結果，確屬歸責於臺北市政府。
⑵682 地號土地雖經中山地政事務所口頭告知屬已完成徵收程序，惟尚未查得徵收補償資料，故未能完成徵收登記程序，目前仍登記於原告名下，徵收期間由57年至104 年已逾40餘年，更顯臺北市政府之行政怠惰，對人民權利保障未盡周全。
⑶故本件符合98年1月21日修正增訂稅捐稽徵法第28條第2項之立法理由「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法117 條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」。
㈡本件造成原告溢繳遺產稅款之結果，亦屬稅捐稽徵機關即被告適用法令錯誤所致：被告在核課稅額時，對於原告所提供之課稅資料，在認為何種遺產應列為遺產稅之課稅標的之前提基礎事實，依法擁有核課權限，自應依職權調查、確認，以核課正確稅額，系爭2筆土地於56年3月22日公告為道路用地（公共設施保留地），於57年8月2日公告徵收在案，依稅法規定屬可列報其他扣除額項下之公共設施保留地，被告自應予以釐清並負有審查之責。
被告對於前揭申報資料未盡審查之責，有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
之規定，被告對核定稅額之基礎認定有誤，進而誤將系爭2 筆土地納入課稅項目，即屬稅捐稽徵機關因適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。
㈢被告以本件相關課稅資料已逾保管年限，業已銷毀為由，主張系爭土地是否已列報其他扣除額無從查考，自難稱本件確有溢繳稅款事宜云云。
事實上於原告提出訴願時，已提供遺產稅繳清證明書及系爭2 筆土地之土地登記謄本等資料為證，原告已盡相關資訊提供之義務，且依原告提供之遺產稅繳清證明估算本件遺產稅額（本院卷第18頁），與核定之稅額相當，可證系爭土地未列報其他扣除額，本件確有溢繳稅款之情形。
㈣並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還溢繳遺產稅款新臺幣5,336,232元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告所稱造成溢繳遺產稅之結果，係歸責於政府機關即臺北市政府及稅捐稽徵機關適用法令之錯誤乙節，查：⒈納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條第2項規定甚明。
所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。
且有關遺產之減除及可得扣除項目，係由納稅義務人主張，應由納稅義務人檢具有關證明文件，供稅捐稽徵關審核，如納稅義務人未盡協力義務，經原處分機關按一般土地併入遺產核算遺產稅，並經納稅義務人繳納遺產稅完竣者，尚難認有稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤致溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。
⒉本件被繼承人秦塗生於85年8月30日死亡時，系爭682及683地號土地，均登記於被繼承人名下，倘被繼承人秦塗生之遺產，有依遺產及贈與稅法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，原告應依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，於申報遺產稅時主動檢附相關證明文件供核，又因本件遺產稅資料已逾保管年限，業已銷毀，系爭土地是否已列報其他扣除額，如未償債務、公共設施保留地等亦無從查考，自難稱本件確有溢繳稅款事宜。
⒊另按稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅要件之成立，須依據其他政府機關出具之證明，該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。
本件原告申請退還稅款之主張為其與被告間就系爭土地是否已徵收完竣，是否仍屬被繼承人遺產之實體上爭執，不符合捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，是此部分之主張，亦不足採。
⒋依臺北市政府都市發展局104年9月15日北市都規字第10414481100 號函查復，系爭土地於45年5 月4 日公告實施之「臺北市都市計畫圖」劃定為「道路用地（公共設施用地）」迄今（本院卷第70頁）。
次依臺北市政府工務局新建工程處104 年9 月18日北市工新配字第10468936500 號函查復，系爭土地為57年辦理「民權東路工程」，係有徵收註記及徵收取得（本院卷第71頁）。
臺北市政府工務局新建工程處104 年10月6 日北市工新養字第10469360900 號函復（本院卷第92-94 頁），系爭土地經查閱「本市地理資訊e 點通」之土地使用分區標示為道路用地。
又依臺北市政府都市發展局「臺北市歷史圖資展示系統」，80年至102 年間航測影像顯示，系爭土地係供公眾通行之道路及安全島範圍內（本院卷第95-98 頁）。
系爭土地既為道路用地，原告等於86年間申報遺產稅時，未比照被繼承人所遺臺北市松山區敦化段4 小段245-1 、246-1 、247 地號及中山區榮星段594 、595-1 、686 地號等6 筆土地，提示土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地，申請依都市計畫法第50條之1 規定，免徵遺產稅，致溢繳稅款之情事。
又原告等倘於繼承事實發生時，無法取得系爭土地之公告設施保留地之證明書，另可提示經土地所在區公所證明，為無償供公眾通行之道路土地，申報依繼承事實發生時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額免徵遺產稅，亦可享有租稅上之利益。
惟原告等捨租稅減免之管道不採，逕以系爭土地未完成徵收登記之程序，而指摘稅額核課錯誤，顯無理由。
綜上，系爭土地未完成徵收登記與遺產稅課稅間，尚無因果關係。
系爭土地於被繼承人死亡時，原告等未主張扣除額或不計入遺產總額，係可歸責於原告之事由，核屬稅捐稽徵法第28條第1項納稅義務人自行適用法令錯誤之範圍，應自88年5 月27日稅款繳清日起5 年內申請退還溢繳之稅款，惟原告等於103 年10月17日始提出申請退稅，已時效完成，被告否准退稅事宜，尚無違誤。
⒌況系爭土地徵收程序爭議，依臺北市政府地政局104年8月17日北市地用字第104139878000號函復（本院卷第72頁），現由土地共有人秦生地之繼承人秦楊英等人提起徵收法律關係不存在之行政訴訟（本院103 年度訴字第1462號），仍由法院審理中，併予敘明。
㈡另原告所稱預估稅額與遺產稅繳清證明書所載繳納稅額相當，故確有溢繳稅款情形乙節，查原告所估稅額仍較被告核定稅額高，可知除原告推測之扣除項目外，仍有其他扣除項目，又被告原核定是否有如原告推測之扣除項目，因相關核課資料逾保管年限銷毀，亦無法確知，自難僅憑推估證明本件確有溢繳稅款情事。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴本件是否符合稅捐稽徵法第28條第2項所定退還溢繳稅款之要件？⑵本件溢繳稅款是否為可歸責於原告？原告申請退還溢繳稅款，是否應受5 年時效之限制？茲分述如下：㈠按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」
準此，茍溢繳稅款係可歸責於政府機關之錯誤所導致者，納稅義務人申請退還，即不受5 年時效之限制。
㈡本件被繼承人秦塗生於85年8月30日死亡，原告等於86年5月22日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額144,693,996 元，應納稅額18,558,826元，並於88年5 月27日繳清稅款，因原告未依規定申請復查而告確定，且因本件已逾保管年限，卷證業已銷毀。
嗣原告等於103 年10月17日主張本件遺產稅繳清證明書內之遺產標的系爭682 及683 地號土地，業於57年間徵收，非屬被繼承人所有，應予更正，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款，有原告103 年10月17日申請書（原處分卷第2-3 頁）、系爭682 、683 地號土地之土地登記第二類謄本（原處分卷第5-6 頁）、101 年11月7 日遺產稅繳清證明書（原處分卷第7-8 頁）、被告103 年11月20日財北國稅審二字第1030049541號函（原處分卷第47-48 頁）等資料影本附卷可稽，此部分事實堪予認定。
㈢系爭682 及683 地號土地，為依法徵收之土地，且已闢為民權東路之道路用地，依法應不計入遺產總額免徵遺產稅：1.土地法第235條規定：「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止……。」
又遺產及贈與稅法第16條規定：「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」
2.系爭682 及683 地號土地，於被繼承人秦塗生民國85年8 月30日死亡時，雖登記為秦塗生所有。
惟依臺北市政府地政局103 年11月3 日北市地用字第10333323900 號函說明：「……二、本府為興辦民權東路工程，前以57年8 月2 日府民地四字第36314 號公告徵收重測前本市中山區下埤頭段358-32地號內（即分割後358-86地號）、343-4 地號內（即分割後343-58地號）等2 筆土地，惟未辦理徵收所有權移轉登記，嗣358-86、343-58地號土地於68年間重測為榮星段二小段682 、683 地號等2 筆土地，依上開工程地價補償印領清冊所載各所有權人應領之徵收補償費及領取情形，說明如下：（一）下埤頭段358-32地號內土地（重測後為榮星段二小段682 地號）：土地所有權人秦生地君、秦水永君、秦塗生君、秦文通君等4 人之補償費各為新臺幣6,947.70元，秦水道君之補償費為新臺幣6,947.60元，本局現存檔案查無秦君等5人領款或提存資料。
（二）下埤頭段343-4 地號內土地（重測後為榮星段二小段683 地號）：土地所有權人秦生地君等5 人之補償費各為新臺幣7,945.10元，案經函詢臺灣臺北地方法院提存所，查得秦君等5 人之土地徵收補償費業經本局提存於臺灣臺北地方法院提存所，經本局囑託本市中山地政事務所於103 年6 月10日辦竣徵收移轉登記為本市所有。」
(參本院卷第57頁) 。
而系爭683 地號土地，確於103 年6月10日以徵收為原因，登記為台北市所有，其原因發生日期亦載明為57年8 月2 日。
另系爭682 地號土地，則於101 年9 月28日註記：本府57年為興辦民權東路工程，前以57年8月2 日府民地四字第36314 號公告徵收在案，此有土地登記謄本及土地異動清冊可稽( 參本院卷第14、65頁) 。
關於系爭683 地號土地之徵收補償款，前臺北市政府地政處係於73年12月17日以73年度存字第6968號提存書，辦理提存於臺灣臺北地方法院提存所，並有提存書附卷可稽( 參本院卷第64頁) ，足見系爭土地應已完成徵收程序。
此外，訴外人即被繼承人秦塗生長兄秦生地之繼承人提起系爭2 筆土地之確認徵收法律不存在訴訟，經本院103 訴字1462號判決「原告之訴駁回」，亦認定：系爭土地於57年8 月2 日府民地四字第36314 號公告徵收，73年12月17日將徵收補償款辦理提存，103 年6 月3 日臺北市地政局以103 年6 月3 日北市地用字10331332800 號囑託該市中山地政事務所，辦理系爭683 地號「徵收所有權登記為臺北市政府所有」，有本院103 訴字1462號判決書可參( 本院卷第118 頁) ，是系爭土地為57年8 月2 日依法徵收之土地，堪予認定。
3.另依臺北市政府都市發展局「臺北市歷史圖資展示系統」，80年至102 年間航測影像顯示，系爭土地係供公眾通行之道路及安全島範圍內（本院卷第95-98 頁）。
足見，系爭土地於57年8 月2 日公告徵收後，至遲於80年間( 即被繼承人秦塗生85年8 月30日死亡前) ，業已闢為民權東路之道路，為經政府闢為公眾通行道路之土地，亦堪認定。
4.則依前開說明，系爭土地於被繼承人秦塗生85年8 月30日死亡時，雖仍登記為秦塗生所有，依法應不計入遺產總額免徵遺產稅。
㈣本院基於以下諸事證，認本件溢繳遺產稅，係屬可歸責於政府機關所致：1.如前所述，系爭土地為57年8月2日依法徵收之土地，且其中683 地號土地之徵收補償款，業於73年12月17日辦理提存於臺灣臺北地方法院提存所，卻遲至103 年6 月10日始以徵收為原因，登記為台北市所有；
另系爭682 地號土地，則於101 年9 月28日始為公告徵收之註記( 參本院卷第14、65頁)，致被繼承人秦塗生85年8 月30日死亡時，該土地仍登記為秦塗生所有，且無任何徵收之註記，則原告申報遺產稅時，將之列為遺產，難認為可歸責，應認係可歸責於政府機關，始符公允。
2.被告雖稱：系爭土地既為道路用地，原告等於86年間申報遺產稅時，未比照被繼承人所遺臺北市松山區敦化段4小段245-1、246 -1、247地號及中山區榮星段594、595-1、686地號等6 筆土地，提示土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地，申請依都市計畫法第50條之1 規定，免徵遺產稅，致溢繳稅款之情事。
又原告等倘於繼承事實發生時，無法取得系爭土地之公告設施保留地之證明書，另可提示經土地所在區公所證明，為無償供公眾通行之道路土地，申報依繼承事實發生時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額免徵遺產稅，亦可享有租稅上之利益云云。
惟查：⑴依被告補發之遺產稅繳納證明書記載，原告於86年間申報遺產稅時，確主動將被繼承人所遺臺北市松山區敦化段4 小段245-1 、246-1 、247 地號及中山區榮星段594 、595-1 、686 地號等6 筆土地，提示土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地，而得免徵遺產稅( 本院卷第20頁) 。
⑵然系爭土地之情形與上開6 筆土地之情況卻有不同。
申言之，臺北市政府為興辦民權東路工程，業於57年8 月2 日公告徵收系爭土地，且於公告徵收後，至遲於80年間，業已闢為民權東路之道路之一部分，供公眾通行使用，故與「公共設施保留地」已有不同，得否再檢具土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地，而免徵遺產稅，已有疑義。
⑶再者，本件原告申報遺產稅時，系爭土地登記謄本除未註記任何徵收資料外，亦未註記編為公共設施保留地之相關事項，則原告依登記現況誠實申報，自非屬可歸責。
至於該土地於當時得否由原告申請土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地乙節？就此，被告訴訟代理人於本院104年8月24日準備程序時稱：「我們也不清楚。
有關土地使用分區證明是都發局主管，我們可以向都發局查看看。」
( 本院卷第54頁筆錄) ，被告旋於104 年9 月10日函詢臺北市政府都市發展局，臺北市政府都市發展局以104 年9 月15日北市都規字第10414481100 號函覆被告，其說明三記載：「……三、至旨揭地號土地是否屬公共設施保留地一節，依本局98年1 月15日研商『都市計畫主管機關出具公共設施保留地證明簡化程序會議』決議之分工原則，副請本府工務局新建工程處卓處逕復。」
( 本院卷第70頁) ；
臺北市政府工務局新建工程處以104 年9 月18日北市工新配字第10468936500 號函覆被告及臺北市政府都市發展局( 正本通知臺北市政府地政局)，其說明二記載：「……二、經查旨揭地號土地為本府57年辦理『民權東路工程』，係有徵收註記及徵收取得，其是否仍符合公共設施保留地之規定案，係屬貴局權責，全案移請卓處逕復。」
( 本院卷第71頁) ；
臺北市政府地政局再以104 年9 月21日北市地用字第10432622700 號函覆臺北市政府工務局新建工程處，其說明三記載：：「……三、至於旨揭2 筆土地是否屬公共設施保留地，係由公共設施目的事業主管機關依都市計畫相關法令認定，仍請貴處查明逕復財政部臺北國稅局。」
( 本院卷第84頁) 。
足見，關於系爭土地是否屬公共設施保留地乙節，不僅被告當庭表示「不清楚」，連相關之主管機關，包括臺北市政府都市發展局、臺北市政府工務局新建工程處、臺北市政府地政局等，以正式函文詢問，亦無法肯定答覆，則如何要求一般老百姓，於當時得知該土地屬公共設施保留地，而向「正確」之主管機關申請，以提示土地使用分區證明書，證明其為公共設施保留地，而免徵遺產稅？⑷又系爭土地係政府依法徵收，闢為民權東路，已如前述，並非無償供公眾通行之道路土地，故被告稱：原告等倘於繼承事實發生時，無法取得系爭土地之公告設施保留地之證明書，另可提示經土地所在區公所證明，為無償供公眾通行之道路土地，申報依繼承事實發生時遺產及贈與稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額免徵遺產稅云云，以此主張原告為可歸責，亦不可採。
3.綜合以上諸事證，應認本件溢繳遺產稅，係屬可歸責於政府機關所致，則原告申請退還，即不受5年時效之限制。
㈤適用法令錯誤，包括因課稅事實錯誤之情形：1.被告復稱：所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執，不得謂適用法令錯誤云云。
2.惟查：⑴按「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』，包括因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。
又無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，卻仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，自得依前開條文規定，申請退還。」
最高行政法院103年判字第249號著有判決，可資參照。
⑵本件系爭土地係政府依法徵收，已闢為民權東路，供公眾通行，依前開說明，應不計入遺產。
被告訴訟代理人於本院104年8月24日準備程序時亦稱：「如系爭土地當時確實已徵收，則可以不計入遺產課徵遺產稅」，然實際上，因該土地於繼承事實發生時仍登記為被繼承人所有，且無任何徵收之註記，致原告將之列為遺產申報繳納遺產稅，自屬因課稅事實錯誤，導致適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，符合稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」。
㈥關於溢繳稅額之認定：1.被告雖稱：被告原核定是否有如原告推測之扣除項目，因相關核課資料逾保管年限銷毀，亦無法確知，自難僅憑推估證明本件確有溢繳稅款情事云云。
2.惟查：⑴依被告補發之遺產稅繳納證明書記載，原告於86年間申報遺產稅時，僅將被繼承人所遺臺北市松山區敦化段4小段245-1、246-1、247地號及中山區榮星段594、595-1、686地號等6筆土地，提示土地使用分區證明書，而以公共設施保留地扣除。
至於系爭土地則未以公共設施保留地扣除，被告訴訟代理人於本院104年8月24日準備程序時就此亦不爭執(本院卷第52頁)。
⑵又系爭兩筆土地核定價額分別為10,300,800元及2,714,400元，有被告補發之遺產稅繳納證明書可稽(本院卷第20頁)，本件遺產稅率為41% ，因此，如將系爭土地減除不計入遺產，其應退還之遺產稅為5,336,232 元，復為被告所不爭執。
(參本院卷第54頁筆錄) 此外，被告復未提出任何證據資料，證明原告有就系爭兩筆土地列載其他扣除項目，則原告主張本件溢繳稅額為5,336,232 元，應屬可採。
被告辯稱：因相關核課資料逾保管年限銷毀，無法確知云云，為不可採。
⑶至原告未具領的補償款是否應再予加回遺產總額乙節，由於本件繼承發生時為85年，未具領之補償款業已超過核課期間，此併為被告訴訟代理人於本院104年8月24日準備程序時所不爭執(本院卷第54頁)，故仍不影響上開溢繳稅額5,336,232元之認定。
㈦綜上，原告所訴，為可採信。
本件應認係可歸責於政府機關適用法令錯誤致溢繳稅款，原告自得申請退還，不受5 年時效之限制。
從而，原處分否准所請，於法不合。
訴願決定予以維持，亦有未洽。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告應作成准予退還溢繳遺產稅款5,336,232 元之行政處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日
書記官 劉 道 文
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