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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第936號
104年10月8日辯論終結
原 告 陳建成
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 陳昭銘
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月11日台財訴字第10413920580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國102 年10月24日與訴外人楊忠義立約，銷售持有期間未滿2 年之臺中市○○區○○○○街○○號房屋及其坐落基地( 下稱系爭房地) ，銷售額計新臺幣( 下同) 18,880,000元。
被告以原告上開銷售行為不符合行為時特種貨物及勞務稅條例( 下稱特銷稅條例) 第5條排除課稅規定，原告復未依限於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅( 下稱特銷稅) ，嗣經函查，原告始於103年6 月11日補申報銷售價格，乃適用稅率10% ，核定特銷稅1,888,000 元( 下稱原處分，案號：Ｚ000000000000000) 。
原告不服，申請復查，遭被告以104 年1 月7 日財北國稅法二字第1030055275號復查決定駁回，提起訴願又遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房地原供原告之父陳武榮居住使用，惟考量訴外人陳武榮患有心臟病，於台北市國泰醫院就醫進行心臟繞道手術，因系爭建物無電梯，考量原告父親身體狀況及遇人詢價，原告亦向詢問被告機關詢問原告是否符合特銷稅免除課徵身分，被告機關人員稱僅須為首次購屋且為自住便不受二年奢侈稅之限制，未告知須符合二年內須設籍之要件，原告遂出售系爭房地返回臺北。
原告未諳法律，方認此次銷售系爭房地之行為依特銷稅條例可免繳特銷稅，孰非有炒作系爭房地之意。
㈡原告確實居住系爭房地，雖未設籍但原告亦無該建物以外之房屋，參考特銷稅條例之立法意旨係為防止投資客炒房，故意抬高房價及非自用型買賣之情事，原告顯非屬上述類型，是以本案原告應非該上開條例適用之對象。
按量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。
量能課稅原則乃是基於憲法第7條平等權之要求, 其量能指標包括所得、財產及消費。
其中所得乃是把握其客觀淨額所得，並減除個人及家庭基本生活費後之可支配所得，作為課稅所得，原告購屋係為提供原告之年老之父住處所，已如上述，原告並非炒房，且無意圖賺取不當利益，若仍以特銷稅條例對原告課稅，顯然有違稅法上之量能課稅原則、平等原則和比例原則。
㈢再以原告本件乃為青年以貸款及親友借款首購，若仍加以課繳補徵，無疑於債務連連下雪上加霜，無力償還。
綜上被告機關於原告詢問時，並未明確告知法規之適用，且本件原告之情形，亦顯非特銷稅條例之立法意旨所欲規範之對象等情。
聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條及第16條第1項規定及財政部100 年9 月29日台財稅字第10000301450 號函意旨，系爭房地係原告於101 年4 月5 日因買賣登記取得，嗣於102年10月24日以總價18,880,000元出售予訴外人楊忠義，持有期間未滿2 年，且原告於系爭房地銷售日前未依法辦竣戶籍登記，為其所不爭，核無排除課稅規定之適用。
又系爭房地核屬特銷稅條例規定之特種貨物，原告未於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，原核定以原告102年度銷售特種貨物銷售價格18,880,000元，按稅率10% 計算補徵稅額1,888,000 元（18,880,000元×10% ），依法尚無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有系爭房地異動索引( 原處分卷第52頁) 、系爭房地全戶戶籍及遷徙資料( 原處分卷第50頁) 、系爭房地102 年10月24日買賣契約書( 原處分卷第46頁) 、原告特銷稅申報書( 訴願不可供閱覽卷第26頁) 、系爭房地異動索引及建物登記第二類謄本( 訴願不可供閱覽卷第29頁) 、被告102 年度特銷稅復查決定應補稅額更正註銷單( 訴願可供閱覽卷第36頁) 、特銷稅核定稅額繳款書( 訴願可供閱覽卷第35頁) 、被告104年1 月7 日財北國稅法二字第1030055275號復查決定( 訴願可供閱覽卷第31頁) 、財政部訴願決定書( 案號第00000000號，本院卷第12頁) 可稽，為可確認之事實。
歸納兩造陳述意旨，本件爭點在於：系爭房地是否為特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物？被告以原告出售持有期間未滿2 年之系爭房地，未依規定申報及繳納特銷稅，按銷售價格10% 稅率，核定特銷稅額為1,888,000 元，是否適法有據？
五、經查：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地．．．。
但符合第5條規定者，不包括之。」
「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地．．．（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。
」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」
「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項定有明文。
㈡查特銷稅條例第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定所有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，．．．以健全房屋市場。」
第5條之立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」
準此可知，立法者為健全房屋市場，乃透過稅捐構成要件規定「持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵百分之10或百分之15之特銷稅。
但如所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租之情形，則排除課稅，以符合立法意旨。
又財政部100 年9 月29日函釋內容為：「依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款規定：『有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。
……』，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅。
故上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。」
則係闡明特銷稅條例第5條第1款規定應於持有期間辦竣戶籍登記之立法意旨，無違母法意旨，亦無增加法律所無之限制，本件得予適用。
㈢查原告於101 年4 月5 日因「買賣」完成移轉登記，取得系爭房地所有權（原處分卷第35至38頁），嗣於102 年10月24日以總價18,880,000元出售予訴外人楊忠義（原處分卷第42頁），持有期間在2 年以內；
原告設籍台北市○○區○○路○ 號4 樓，原告與配偶陳春霞均未設籍系爭房地，復無未成年之子女於系爭房地辦竣戶籍登記。
是以，本件不符特銷稅條例第5條第1款規定由家庭核心成員（本人、配偶、未成年直系親屬）於自用房地辦竣戶籍登記之要件，有全戶戶籍資料查詢清單（原處分卷第48-50 頁）、原告出售系爭房地之不動產買賣契約書（原處分卷第46頁）、原處分及復查決定書附卷可稽。
依上開說明，原告於102 年10月24日銷售系爭房地，核無原告與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記，系爭房地自不符合特銷稅條例第5條第1款規定之「非屬特種貨物」。
被告依首揭規定，以原告出售持有期間未滿2 年之系爭房地，未依規定申報及繳納特銷稅，因持有期間在2 年以內，乃按銷售價格18,880,000元，依稅率10% ，核定補徵應納特銷稅額1,888,000元，揆諸前揭規定，於法並無不合。
㈣雖原告主張購買系爭房地後，有其父居住之事實，僅未設籍而已，系爭房屋應非屬課徵特銷稅之對象等語。
按諸特銷稅條例第5條第1 、2 款之要件，以「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地」，「辦竣戶籍登記」，而系爭房地未由原告及其配偶暨未成年直系親屬辦竣戶籍登記，核與上開要件不符；
特銷稅條例第5條第1款規定，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，「辦竣戶籍登記」且持有期間無供營業使用或出租者，非屬本條例規定之特種貨物。
立法者選擇對「辦竣戶籍登記者」排除課稅，而對「未辦竣戶籍登記但實際供自用自住者」不排除課稅，原寓有對於產業政策、稽徵成本等多種考量，屬立法裁量之範圍。
又特銷稅條例第2 、5 條，就特種貨物及非屬該條例規定之特種貨物，定義清楚明確，綜觀該條例條文內容，銷售持有2 年以內之自住房地，若符合本人、配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無供出租或營業使用者，准予排除課稅，但非謂有居住事實即准予排除課稅，從而原告主張系爭房地有其父居住之事實，非屬特銷稅之課徵對象，為無可取。
㈤至於原告主張其出售前曾向國稅局查詢是否符合系爭稅捐免徵要件，未獲告知未設籍者不適用，誤觸法規等語。
查財政部賦稅署、各區國稅局網站就特銷稅設有專區，開徵系爭稅捐前在媒體宣傳，就排除課稅項目原則，亦已明載係參照土地稅法一生一屋( 即所有權人與配偶及未成年直系親屬僅有1 處自住房地) 規定而立法，原告不得因不知課稅客體而排除課徵。
縱原告所陳國稅局人員未告知未設籍者不適用屬實，但並非告知僅須首次購屋且自住，即可排除課稅，稅務人員之行政指導並無錯誤，況行政指導係不具法效性之行為（參照吳庚，行政法之理論與實用，三民書局十版，頁627 ），亦不能作為信賴基礎，是無從據原告此部分主張排除課稅。
再按「特銷稅之稅率為10% 」為特銷稅條例第7條第1項第1項所明定，原告主張本件補稅金額過高應予降低云云，洵屬無據，自無可取。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。從而，被告以原告未依規定申報並繳納其銷售系爭房地之特銷稅，乃按銷售價格18,880,000元適用稅率10％，核定補徵特銷稅稅額1,888,000 元，核無違誤。
復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，判決如其訴之聲明為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 劉 育 伶
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