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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第988號
104年9月24日辯論終結
原 告 德寶營造股份有限公司
代 表 人 賴悅顏（董事長）
訴訟代理人 王元甫 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳立桓
上列當事人間返還擔保品事件，原告不服中華民國財政部年104月5 日19日台財訴字第10413919670 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國95年12月19日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度整字第2 號民事裁定准予重整，嗣該院101 年10月3 日裁定重整完成，遂向被告申請變更營業登記（減資登記）；
被告以原告截至101 年9 月11日，尚有93年度營利事業所得稅及91至95年間之營業稅與罰鍰共14筆，金額合計新臺幣（下同）12,243,996元（含滯納金、行政救濟加計利息、滯納利息）未繳清，乃依稅捐稽徵法第24條第1項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第30條第2項規定，函請原告於繳清後為之，經原告提供3 張聯邦商業銀行新店分行定存單金額12,243,996元，擔保上開稅款及罰鍰後，遂准其變更登記。
原告復於101 年11月26日具文略以：其業經臺北地院裁定重整完成，被告主張之稅捐債權，均於其重整裁定前成立，依公司法第311條規定，該等債權於其重整完成後消滅為由，申請返還原供欠稅擔保之3 張定存單，案經被告以102 年3 月27日北區國稅新店服字第1020435031號函（下稱102 年3 月27日函）否准其所請。
原告不服，提起訴願，經財政部以102 年11月11日台財訴字第10213956720號訴願決定，將原處分（102 年3 月27日函）撤銷，囑由被告於收到訴願決定書之次日起2 個月內另為處分。
嗣被告以103 年2 月14日北區國稅新店服字第1030433874號函（下稱103 年2 月14日函），依公司法第311條第1項第1款及行政程序法第131條第2項規定，稅捐債權（本稅）應消滅，惟滯欠罰鍰6,905,618 元，依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定，並不列入重整債權，不依重整程序清償等為由，否准其所請。
原告仍表不服，提起訴願（原告於本件訴願期間103 年3 月3 日向被告申請更換欠稅擔保品，經被告以103 年3 月31日同意變更擔保品金額為6,905,618 元），原告據以變更訴願聲明為被告103 年2 月14日函，否准返還系爭罰鍰債權6,905,618 元之擔保品，應予撤銷，經財政部以103 年9 月22日台財訴字第10313951810 號訴願決定，將原處分（103 年2 月14日函）撤銷，由被告另為處分。
嗣原告於103 年10月21日具文申請更換擔保品金額為2,815,924 元，經被告以103 年10月27日北區國稅服字第1031377804號函復，同意依申請金額更換擔保品後，原告復於104 年1 月16日具文申請返還變更後欠稅擔保品2,815,924元，經被告審理結果，於104 年1 月30日以北區國稅新店服字第1040433546號函（下稱原處分）復，否准其申請。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定（財政部104 年5 月19日第10400445號訴願決定）及原處分（財政部北區國稅局104 年1 月30日北區國稅新店服字第1040433546號函）均撤銷。
⒉被告應返還原告提供之2,815,924 元擔保定存單（聯邦商業銀行，存單號碼UA00000000，原證三）。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠公司法第296條第2項雖規定破產法破產債權節之規定，於公司法第296條第1項之債權準用之，惟「準用」僅得在性質容許之範圍內類推適用，故實務見解有認破產法第103條之除斥債權並不在重整債權之準用範圍：⒈「準用」係指就某一事項所為之規定，於性質不相牴觸之範圍內，適用於其他事項之謂。
故「準用」之範圍需參酌法律文義、體系、及規範目的而處理之，非可一概適用。
⒉重整程序在於拯救財務困難之公司，使其免於破產解散，以達公司企業之重建更生；
而破產程序著重在處分公司財產，使債權人能平均獲得清償，結束公司經營之目的。
破產法第103條之除斥債權得否因準用而全部適用於公司法之重整債權，即有相當解釋之空間。
⒊原告現已重整完成，已無提供擔保之必要，自得向被告請求返還擔保物：依臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）95年度重上字第152 號判決意旨，除斥債權得準用於重整程序，而準用結果是於重整期間以及重整完成後均不得行使權力。
適用於本案之結論，即原告現今提供擔保之稅捐債權不僅於重整程序不得行使權利，於重整完成後亦不得再行請求。
⒋發生於重整裁定前之罰金、罰鍰是否應準用破產法第103條除斥債權而認不得為重整債權於重整程序行使權利，實務尚有其他見解：如財政部100 年3 月30日台財訴字第09900433320 號訴願決定，即認為重整裁定前之罰金、罰鍰均屬於重整債權之一部分，稅捐機關必須向重整監督人申報重整債權後方得行使權利，若未申報即於重整公司重整完成後債權消滅，臺中高等行政法院94年度訴字第275 號判決亦採相同見解。
⒌被告亦認同重整裁定前之罰金與罰鍰作為重整債權應於重整程序申報方得行使權利：被告於原告聲請重整時，同樣將發生於原告重整裁定前之罰金與罰鍰作為重整債權，而向原告重整監督人申報債權（原證19，即原證12之第5 、6 、7 筆債權），且經原告重整監督人向法院陳報被告申報之債權時亦未經法院剔除。
故上開債權之罰金與罰鍰原告已向被告清償完畢，被告亦認同其將罰金與罰鍰申報為重整債權受清償而債權消滅之效果，故就上開債權之擔保金已返還原告。
⒍綜上，雖實務見解認為重整裁定前所發生之罰金與罰鍰，是否應準用破產法第103條而為除斥債權，有不同解釋。
主張重整裁定前所發生之罰金與罰鍰應準用破產法第103條而為除斥債權者（臺中高分院95年度重上字第152 號判決），結論係除斥債權於重整期間以及重整完成後均不得行使權利；
主張重整裁定前所發生之罰金與罰鍰不應準用破產法第103條而為除斥債權，而仍應為重整債權者（財政部100 年3 月30日台財訴字第09900433320 號函之訴願決定、臺中高等行政法院94年度訴字第275 號判決），結論則為罰金與罰鍰於重整完成後，即債權消滅而不得再行使權利。
本案因原告已重整完成，故不論實務見解認為重整裁定前所發生之罰金與罰鍰，是否應準用破產法第103條而為除斥債權，結論均為被告之債權業已消滅，原告已無繼續提供擔保之必要。
㈡縱認罰鍰與罰金債權為除斥債權，本案未申報之罰鍰與罰金債權，亦業依公司法第311條規定而債權消滅：縱罰鍰與罰金債權準用破產法第103條而為除斥債權，而為不得申報之債權，惟仍屬公司法第311條第1項規定之「未申報之債權」，而應於重整完成後請求權消滅，此有財政部台財稅字第23060 號函釋可稽。
㈢綜上所述，本案原告申請返還擔保物所擔保之稅捐債權，均是發生於原告重整裁定前之罰金與罰鍰債權。
而無論其是否準用破產法第103條而為除斥債權，依前開實務見解以及財政部台財稅字第23060 號函釋，業已於原告重整完成後而債權消滅，被告業無保有擔保物之理由而應返還原告。
四、被告主張：㈠依被告卷附國稅各稅稅目細稅代號名稱對照表，營業稅之違章財務罰鍰，其稅目細稅代號為40R ，對照系爭104 年3 月5 日欠稅情形表（加總該8 筆欠繳金額合計2,815,924 元），系爭擔保品擔保之範圍，即該8 筆營業稅罰鍰債權。
㈡被告以系爭罰鍰債權並不列入重整債權，不依重整程序清償為由，否准原告返還擔保品之申請，洵有法據：⒈依公司法第296條第2項準用破產法第103條第4款規定，罰鍰債權為除斥債權甚明；
罰鍰債權既不得為重整債權，本無公司法第297條第1項及第311條第1項第1款規定之適用，故公司縱經重整完成，罰鍰債權之請求權，亦不因而消滅。
⒉原告雖援引臺中高分院95年度重上字第152 號判決及最高法院97年度台上字第48號判決見解，主張罰鍰除斥債權於重整完成後不得主張，惟按上開臺中高分院判決理由，係以縱認重整程序無強制債權人拋棄除斥債權之效果，被上訴人亦應受上訴人重整計畫所定之清償方法拘束，認被上訴人對上訴人於重整期間之利息及違約金債權不存在，而上開最高法院判決肯認該理由，則該等判決既未肯定重整程序有強制債權人拋棄除斥債權之效果，原告所訴除斥債權應於重整完成後消滅，被告不得就已消滅之債權主張擔保質權等節，即難採據，亦為財政部103 年9 月22日台財訴字第10313951810 號訴願決定理由所明揭。
㈢綜上，原告依稅捐稽徵法第24條第1項及營業稅法第30條規定，申請提供自有財產（定存單）作為本案欠稅之擔保，並於擔保具結書具結逾期未繳清，同意由被告就擔保品行使應有之權利在案，則本案系爭擔保品所擔保之罰鍰既未繳清，亦未逾徵收期間，請求權並未消滅，被告自得就系爭擔保品行使權利，是被告否准返還擔保品，揆諸前揭規定，並無不合。
五、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
、「（第1項）稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算……。
（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」
、「納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」
及「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。
但因合併、增加資本、營業地址或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」
為稅捐稽徵法第1條、第23條第1項前段、第3項、第25條第2項及營業稅法第30條第2項所明定。
次按「裁定重整後，公司之破產、和解、強制執行及因財產關係所生之訴訟等程序，當然停止。」
、「（第1項）對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；
其依法享有優先受償權者，為優先重整債權；
其有抵押權、質權或留置權為擔保者，為有擔保重整債權；
無此項擔保者，為無擔保重整債權；
各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。
（第2項）破產法破產債權節之規定，於前項債權準用之。
但其中有關別除權及優先權之規定，不在此限。」
、「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報，經申報者，其時效中斷；
未經申報者，不得依重整程序受清償。」
、「前項法院認可之重整計畫，對於公司及關係人均有拘束力，其所載之給付義務，適於為強制執行之標的者，並得逕予強制執行。」
、「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；
未申報之債權亦同。」
及「左列各款債權，不得為破產債權……四、罰金、罰鍰及追徵金。」
為公司法第294條、第296條第1項、第2項、第297條第1項、第305條第2項、第311條第1項第1款及破產法第103條第4款所規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張其變更後之擔保品所擔保之系爭8 筆營業稅罰鍰債權，已因重整完成而消滅，原告申請返還該欠稅擔保品2,815,924 元，被告予以否准，於法有違云云。
按公司法第296條第1項固規定：「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；
其依法享有優先受償權者，為優先重整債權；
其有抵押權、質權或留置權為擔保者，為有擔保重整債權；
無此項擔保者，為無擔保重整債權；
各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。」
，惟依同條第2項：「破產法破產債權節之規定，於前項債權準用之。
但其中有關別除權及優先權之規定，不在此限。」
準用破產法第103條第4款：「左列各款債權，不得為破產債權。
一、……四、罰金、罰鍰及追徵金。」
規定可知，罰鍰債權為「除斥債權」；
則罰鍰債權既不得為重整債權，自無公司法第297條第1項：「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報，經申報者，其時效中斷；
未經申報者，不得依重整程序受清償。」
及第311條第1項第1款：「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；
未申報之債權亦同。」
規定之適用，亦即重整裁定前所發生之罰鍰債權，依前揭規定，雖屬「劣後債權」，惟依前揭規定，尚不因公司重整完成而歸於消滅。
此觀之「依破產法第103條第4款規定違章罰鍰不得視為破產債權參加分配，惟違章人依法宣告破產後已別無財產可供執行，其所欠罰鍰無從徵收，可否予以註銷乙案，茲奉財政部57年1 月8 日台財稅發第00363 號令：查欠稅人依法宣告破產，欠稅部份已經依法參加分配，其罰鍰部份，依破產法規定，既不得為破產債權，稅捐機關又明知該破產後之欠稅人，無財產可供執行，自無從移送法院執行，而取得執行憑證，應依據法院之破產裁定，予以銷案。」
，有臺灣省政府財政廳57年1 月24日財稅一字第33728 號令釋可參，核與相關法規並無不合，即揭此旨，且罰鍰債權屬於公法上之債權，具有公益之性質，其無法定之債權消滅原因，自不得否認其債權之存在。
故原告縱經重整完成，本件屬於「除斥債權」之系爭罰鍰債權，亦不因而消滅，此並不因其他罰鍰債權，曾申報為重整債權，於重整程序未經剔除而受影響。
原告所稱本件系爭罰鍰債權不應準用破產法第103條而為除斥債權云云，觀諸前揭規定，與法未合；
所稱本件系爭罰鍰債權如準用破產法第103條而為除斥債權，於重整完成後業已消滅，原告已無繼續提供擔保之必要云云，揆諸前揭規定及說明，亦有未合。
原告上開主張，依前所述，並非可採。
八、此外，原告雖援引臺中高分院95年度重上字第152 號判決及最高法院97年度台上字第48號判決之見解，主張罰鍰除斥債權於重整完成後已歸消滅云云。
惟查，上開臺中高分院判決理由，係以縱認重整程序無強制債權人拋棄除斥債權之效果，被上訴人亦應受上訴人重整計畫所定之清償方法拘束，認被上訴人對上訴人於重整期間之利息及違約金債權不存在，而上開最高法院判決肯認該理由，則該等判決既未肯定重整程序有強制債權人拋棄除斥債權之效果，且其與本件屬於罰鍰債權（公法上債權）之案情不同，原告所稱本件系爭罰鍰債權應於重整完成後消滅，被告不得就已消滅之債權主張擔保質權云云，即難採據。
又原告雖援引財政部100 年3 月30日台財訴字第09900433320 號訴願決定、臺中高等行政法院94年度訴字第275 號判決及財政部台財稅字第23060 號函釋（此函釋僅說明欠稅之處理，並未論及罰鍰債權之情形）等見解為論據，該等見解與本院前開見解縱屬有異，核均係其他個案之法律意見，對於本判決尚無拘束之效力，併此敘明。
九、從而，本件被告查認原告因尚未繳清擔保之系爭罰鍰，對其返還2,815,924 元擔保定存單之申請，以原處分否准所請，於法並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分及請求判命被告返還2,815,924 元之擔保定存單云云，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日
書記官 陳清容
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