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臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第95號
105年7月21日辯論終結
原 告 楊雅涵
楊雅筑
謝欣妤
謝宇謙
謝旻璇
楊亞潔
楊亞儒
楊翔安
楊翔宇
共 同
訴訟代理人 謝志明 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 張桂芳
江昀潔
江榮祥 律師
被 告 新北市政府
代 表 人 朱立倫（市長）
訴訟代理人 李承志 律師
黃文承 律師
上列當事人間地價稅事件，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告前以新北市政府稅捐稽徵處（下稱稅稽處）為被告，提起一般給付訴訟，先位聲明請求被告稅稽處應再給付新臺幣（下同）17,060,088元，並自民國103年4月11日起加計法定利息；
備位聲明則請求將坐落於新北市汐止區環河段288、296地號2 筆土地（重測前分別為同區社后段社后下小段193之32、193之40地號土地，下分別以重測後地號稱之，或合稱系爭2 筆土地）返還並移轉登記於原告，並給付262,482元，經本院103年度訴字第1305號（下稱前一審）判決駁回後，原告提起上訴，最高行政法院以104 年度判字第477 號（下稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。
原告於本件訴訟進行中，追加新北市政府（下稱市府）為被告，先位聲明請求被告稅稽處應再給付原告17,060,088元，並自103年4月11日起按年息5%加計法定利息；
備位聲明請求被告市府應將系爭2 筆土地，返還並移轉登記於原告名下，並給付262,482 元；
嗣於本院105年7月21日言詞辯論期日中，將上開先、備位聲明倒置。
經核上開原告訴之追加市府為被告，係基於紛爭一次解決及訴訟經濟，俾免另行起訴及裁判矛盾，此亦符合前上訴審判決意旨（參前上訴審判決第7 頁中關於理由欄六、㈣所示）；
至於先、備位聲明倒置之訴之變更，則係因應被告稅稽處所為原先、備位請求所排列的審理順序「已顛倒法律文義上及邏輯上之先後順序」之抗辯所致，是原告上開訴之追加、變更並無違誤，自應准許。
二、事實概要：㈠緣被繼承人謝照鈺於92年2月1日死亡，遺有坐落新北市汐止區環河段276、357 地號等2筆土地（重測前分別為同區社后段社后下小段193之20及195之30地號土地，下分別以重測後地號稱之）及系爭2 筆土地（276、357地號土地及系爭2筆土地下合稱案關4筆土地），因其繼承人全部拋棄繼承，經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）備查在案，並於93年7月6日指定財政部國有財產署（下稱國產署）為被繼承人之遺產管理人。
國產署於94年12月15日以案關4筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，向被告稅稽處申請免徵地價稅。
被告稅稽處於95年2月16日核定案關4筆土地除296號地號土地應有部分面積1/7為法定空地外，其餘面積符合土地稅減免規則第9條規定，自95年起免徵地價稅。
被告稅稽處另以被繼承人滯欠案關4 筆土地86年至90年、92年至93年及96年至99年地價稅共2,146,845 元為由，移送法務部行政執行署士林分署（下稱士林行執分署）以95年度地稅執專字第47249 號土地稅法─地價稅執行事件（下稱相關行執事件）強制執行，上開土地經拍賣無人應買，被告市府於99年12月22日以99年12月22日以減價拍賣最低價額1,869,500元承受取得其中系爭2筆土地，抵繳原核課處分認定欠繳之地價稅及滯納金（86年至90年、92年至93年、96年至99年）計1,840,129元。
㈡原告悉為被繼承人之孫子女，成年後以國產署為被告，於102 年向基隆地院提起確認對被繼承人謝照鈺繼承權存在之訴，經該院於102年7月24日以102年度重家訴字第1號、102 年度家訴字第16號事件民事判決（下稱相關家事判決）確認其等繼承權存在，且國產署就276及357地號等2 筆土地之遺產管理關係不存在確定。
原告旋以案關4 筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102 年10月29日向被告稅稽處提出准自70年起免徵案關4 筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納地價稅款之申請。
經被告稅稽處於103年3月14日以北稅汐一字第1033524893號函核定案關4筆土地除296號地號土地應有部分面積1/7為法定空地外，其餘面積2,253.14平方公尺部分合於土地稅減免規則第9條規定，准自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳之地價稅共2,058,180 元（下稱前退稅處分，其中96年至99年地價稅並無溢繳，其中現金繳納262,482 元部分則另加計利息退還）。
原告對被告稅稽處前退稅處分核定退還稅款2,058,180 元部分並不爭執，惟另提起訴願，主張被告市府因拍賣而承受之系爭2 筆土地價值高達19,118,268元，扣除前退稅處分核定之退稅款2,058,180 元後，被告市府受有差額17,060,088元之不當得利，原告得類推適用民法第181條、第182條第2項規定，先位請求被告稅稽處返還上開差額並加計利息；
備位亦對被告稅稽處請求系爭2 筆土地，經不受理駁回後，提起本件公法上一般給付訴訟，經本院103 年度訴字第1305號（下稱前一審）判決駁回後，原告提起上訴，最高行政法院以104年度判字第477號（下稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。
原告於本件審理程序中，追加市府為被告並變更聲明如前事實及理由欄第一項所示。
三、本件原告主張：㈠土地法第25條規定之規範對象為「直轄市或縣（市）政府」就「公有土地」為「自行處分之行為」，然本件原告係請求法院判決，並非被告自行處分之行為，系爭土地為私有財產並非公有土地，亦與土地法第25條規定不同。
被告曲解本件事實與土地法第25條規定，果如被告所稱，則人民之土地遭直轄市或縣（市）政府，不法侵占據為己有時，人民豈不得向其請求返還該土地，而違反「有權利，即有救濟原則」之基本權利保障。
㈡被繼承人與訴外人勝利工業股份有限公司（下稱勝利公司）、林新幸、林金朝等人（下稱勝利公司等）間之土地使用同意書，並非專供勝利公司等通行使用，勝利公司等僅為契約當事人。
探求該土地使用同意書之目的，係約定被繼承人負責道路兩旁住戶及友暉公司等不得妨礙勝利公司等通行使用，並無排除道路兩旁住戶通行使用。
又上開土地道公眾道路為兩旁住戶出入唯一必經通道，屬公共巷道，而不可能專供勝利公司通行使用。
另勝利公司等交付被繼承人20萬元支票作為道路修護保證金，並非勝利公司等通行使用該土地所支付價金（對價利益），故該土地為無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9條與第22條第1項但書第5款規定免申請免徵地價稅。
㈢被告稅稽處原以錯誤處分對被繼承人課徵地價稅，而其於前退稅處分重新核定作成原處分免徵地價稅時，即知悉原核課地價稅之法律上原因已不存在，成立公法上不當得利，惟被告稅稽處業已將其所受領之利益（即系爭2 筆土地）移轉予被告市府而已無法返還，故被告應類推適用行政程序法第127條第2項準用民法第181條後段及第182條第2項規定，償還其價額，並依最高法院99年度台上字第842號判決及61年台上字第1695號判例意旨，依返還義務成立時（即前退稅處分作成時）之客觀交易價值計算返還價額。
其中288地號土地面積53.75平方公尺，每平方公尺公告現值44,200元，其價值為2,375,750元（53.75×44,200=2,375,750元）；
296地號土地面積378.79平方公尺，每平方公尺公告現值44,200元，其價值16,742,518元（378.79×44,200= 16,742,518元），合計19,118,268元，扣除已退稅稅款部分2,058,180元後，即為應償還價額17,060,088 元，並得請求加計利息。
是原告先位請求被告市府返還並移轉系爭2筆土地於原告名下，並給付262,482元；
倘先位請求無理由，則備位請求被告稅稽處返還價額17,060,088元。
㈣是原告聲明：⒈先位聲明：被告市府應將系爭2 筆土地返還並移轉登記於原告名下，並給付262,482元。
⒉備位聲明：被告稅稽處應再給付原告17,060,088元，並自103年4月11日起按年息5%加計法定利息。
四、被告方面：㈠被告稅稽處以：⒈前退稅處分核定退稅2,058,180 元既包含新北市於99年12月22日減價拍賣時承受系爭2筆土地之1,869,500元，已形成新的法律關係，於生效後即產生規制作用，原告既對前退稅處分未為爭執，則前退稅處分所形成之法律關係業告確定。
被告市府據以保有系爭2 筆土地之所有權，即不得遽指無法律上原因。
又本件事實於與行政程序法第127條所適用之情況毫無類似之處，並無法為相同的處理。
⒉原告以103年1月公告土地現值每平方公尺44,200元為計算基礎，請求被告返還系爭2 筆土地價額17,060,088元，惟原告所訴無異請求被告徵收。
系爭2 筆土地為汐止都市計畫內「工業區」土地，被繼承人早在72年8月5日出具經臺灣臺北地方法院公證人認證之土地使用權同意書，同意特定人勝利公司等使用288 地號土地通行並用以申請指定建築線，可知系爭土地顯屬「私設巷道」，並非都市計畫道路或公共設施保留地。
從而，系爭2 筆土地提供作為私設巷道使用並由汐止區公所自85年開始養護，其確實之起始尚非一般人無復記憶而僅能知其梗概，所經歷之年代亦非久遠，乃未成立公用地役關係。
縱認上開土地上有公用地役關係存在，實務上亦不承認土地所有權人有請求給予徵收補償費之請求權。
⒊縱認原告得請求被告返還不當得利，非當然指返還執行客體，仍應視被告因執行行為所受之具體利益為何。
原告於103年8月起訴時，288、296地號土地公告現值分別為2,375,750 元、16,742,518元，合計19,118,268元。
惟被告稅稽處於100年2月18日承受288、296地號土地時之公告現值分別為1,854,375 元及13,068,255元，合計14,922,630元。
嗣被告稅稽處以原告積欠86至90及92至94年度地價稅為由移送相關行執事件執行程序中，曾委託鑑定288、296地號土地評鑑總值分別為691,000元及5,005,000元，合計5,696,000元。
甚且，系爭2筆土地在行政執行程序中經2輪共6次拍賣均無人應買，經相關行執事件99年12月22日減價拍賣並定底價共1,869,500 元，可知系爭2 筆土地在市場上之實際交易價值已因被繼承人同意特定人使用之行為而減損其市場交易價值，低於公告土地現值，則原告逕以起訴時公告土地現值作為求償價額之計算基礎，顯乏理據。
縱認原告得請求被告稅稽處返還不當得利，非當然指返還執行客體即系爭2筆土地，仍應視被告稅稽處因執行行為所受之具體利益為何而定，是原告所得請求者，應限於被告稅稽處因執行行為所受之具體利益即換價承受時抵付之價金1,840,129元。
⒋果若被告稅稽處無公法上之原因，受有系爭2 筆土地而應予返還，茲於土地登記實務上，亦應係塗銷被告稅捐稽徵處於100年3月28日所辦理之所有權移轉登記，使回復登記於被繼承人名下，再由原告辦理繼承（公同共有）登記或逕為遺產分割登記。
從而，原告當無權利逕行請求被告將系爭2 筆土地移轉登記於原告名下。
縱原告勝訴，尚須由被告市府踐行土地法第25條規定程序，足見原告所請欠缺權利保護必要。
㈡被告市府則以：被告市府以抵繳方式作價承受系爭2 筆土地，如有受有利益之情形，亦係以抵繳方式作價承受部分，縱抵繳方式作價承受構成無法律上原因，惟被告稅稽處已作成前退稅處分，此時原告並無受有損害，被告亦無受有利益，自不構成不當得利。
且被告市府取得系爭2 筆土地係基於拍賣程序之買賣契約，拍賣程序未經撤銷，即合法存在，屬有法律上原因所取得，無不當得利之情形。
縱認被告市府構成不當得利，參照最高法院93年度台上字第249 號判決意旨，其金額之計算基準亦應由當時「作價承受時之公告地價」計算之，而非以起訴時之土地公告現值計算之。
再者，實務上於計算土地不當得利時，其基準皆係以「申報地價」作為基準，如無「申報地價」則以「公告地價」80% 為「申報地價」作為計算土地價值之基準。
而系爭2 筆地號土地99年度之公告地價皆為9,000元，如無申報地價則以80% 計算即7,200元，故本件縱認有不當得利之情事，其金額應係1,056,108元（計算式:378.79×7,200=2,727,288元、53.75×7,200＝387,000元，合計3,114,288元，再扣除退款稅額2,058,180元）。
㈢是被告均聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有系爭2 筆土地登記謄本、土地使用權同意書、新北市汐止區公所102 年10月11日新北汐工字第1022311787號函、新北市政府城鄉發展局102 年11月20日北城都字第1023094421號函、被告市府102 年12月16日北府城測字第1023253016號函、被告稅稽處86年至90年及92年至99年地價稅課稅明細表、86年至90年及92年至99年地價稅徵銷明細表、前退稅處分、稅稽處汐止分處94年12月21日會勘紀錄、95年2 月16日北稅汐一字第0950002293號函、重測前新北市汐止區社后段社后下小段193之3地號土地土地建物查詢資料、不動產權利移轉證書、執行必要費用明細表及各項單據、登記規費單據等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：原告基於公法上不當得利，先位就被告市府為滿足稅捐債權而作價承受之「拍賣標的物」即系爭土地，備位就被告稅稽處即「相當於標的物價額」請求返還之主張，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人（執行法院即代債務人出賣之人）……」（最高法院47年台上字第152 號判例意旨參照）可知強制執行法上之拍賣，於我國實務上其性質係採私法說，即屬民法上之買賣，並以債務人為出賣人。
換言之，以拍賣機關（執行法院）代替債務人立於出賣人之地位。
次按所謂不當得利，係指欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害，且得利及受損之間具有相當因果關係之謂。
至於公法上不當得利，係指在公法範疇內有上開情事之發生，並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。
故公法上不當得利返還請求權之發生，自係以公法範疇內之法律關係，具備欠缺法律上原因而發生財產變動、一方得利、他方受損害且得利及受損之間具有相當關係為要件，始足當之。
㈡被繼承人於92年2月1日死亡，遺有案關4 筆土地，因繼承人全部拋棄繼承，經基隆地院備查在案，並指定國產署為遺產管理人，有基隆地院93年度財管字第9 號民事裁定在卷足憑（原處分卷第102至105頁）。
國產署於94年12月15日以案關4 筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，向被告稅稽處申請免徵地價稅。
被告稅稽處於95年2 月16日核定案關4筆土地除296地號土地應有部分面積1/7 為法定空地外，其餘面積符合土地稅減免規則第9條規定，自95年起免徵地價稅（參原處分卷第98頁函）。
被告稅稽處另認定案關4 筆土地76年以前查無地價稅相關資料，77年至85年間及91年地價稅已逾核課期或徵收期而註銷，86年至90年間及92年至99年間地價稅本稅及滯納金共欠2,165,715 元，此有承受土地抵繳地價稅明細（「更正前應繳納」欄總計）課稅明細、徵銷明細可稽（前一審卷第84頁、原處分卷第45至73頁），前開繳款書均送達於被繼承人或其死亡後之遺產管理人國產局，而其等並未於繳納期間內提起復查，且於滯納期滿後仍未繳納。
被告稅稽處乃依土地稅法第53條第1項規定移送士林行執分署執行。
相關行執事件執行拍賣案關4 筆土地時，係就86年至90年間及92年至96年間滯欠地價稅共2,146,845 元執行（因97至99年地價稅各4,021元尚未送達，及86年欠稅扣款6,807元應予扣除）。
嗣在行政執行程序中歷經2輪共6次拍賣無人應買，復行特別變賣程序，公告3 個月期滿仍無人應買，被告稅稽處乃以新北市為名義於99年12月22日以減價拍賣最低價額共1,869,500元承受取得系爭2筆土地，有權利移轉證書、土地建物查詢資料、歷次拍賣公告、拍賣筆錄、查封筆錄、指封切結等件附卷可稽（原處分卷第21至21頁、相關行執事件卷第19頁反面至第40頁反面），扣除執行必要費用26,167元及登記規費3,204 元後（本院卷第109至115頁），執行所得為1,840,129元，用以抵繳案關4筆土地欠繳之86年至90年及92年至93年地價稅本稅、86年至90年、92年及96年滯納金再扣抵296號地號土地應有部分1/7法定空地之97年至99年地價稅本稅，共計1,840,129 元（計算方式參前一審卷第84頁附表1 抵繳金額欄）。
至於94、95年地價稅滯欠265,180元、4,624元及執行費11,710元，係原告確認繼承權存在後，為辦理276及357地號土地所有權登記，而於102年8月14日以現金281,514 元繳清。
原告嗣執相關家事確定判決主張其等係被繼承人之繼承人，並未拋棄繼承，而案關4 筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102 年10月25日向被告稅稽徵處提出准予自70年起免徵案關4 筆土地地價稅並加計利息退還已繳納地價稅款之申請（參原處分卷第121至126頁申請書）。
經被告稅稽處以前退稅處分核定案關4筆土地除296地號土地應有部分面積之1/7 為法定空地外，其餘面積計2,253.14平方公尺符合土地稅減免規則第9條及第22條但書第5款規定，准自85年起至原因消滅時止免徵地價稅，並核定退還原告案關4筆土地溢繳之86年至94年地價稅共2,058,180元（參原處分卷第171至173頁，其中含現金繳納262,482 元部分〈86年現金繳稅應退1,926元，94年欠稅應退260,556元，參前一審卷第84頁附表1 說明2至4〉則另加計利息）。
其後，原告於103年3月25日請被告稅稽處退稅匯款至指定帳戶，再於103年4月2日稱將提訴願故暫緩退稅，又於103年4月8日撤回前開暫緩退稅之意思表示並請立即匯款，末於103 年4月9日提起訴願，並對被告稅稽處為本件先、備位之請求，此有訴願書附卷可稽（原處分卷第179至183頁），揆其真意，原告雖以提起訴願之方式，惟其對被告稅稽處以103年3月14日函核退2,058,180 元部分並不爭執，僅係認被告市府或稅稽處仍有公法上不當得利之情形，而以訴願書之方式請求返還，故原告係提起公法上之一般給付訴訟。
㈢原告主張：被告稅稽處原以錯誤處分對被繼承人課徵地價稅，而其於103年3月14日函重新核定作成原處分免徵地價稅時，即知悉原核課地價稅之法律上原因已不存在，成立公法上不當得利，惟被告稅稽處業已將其所受領系爭2 筆土地之利益移轉予新北市而已無法返還，而返還義務成立時系爭2 筆土地依公告現值計算價值合計19,118,268元，是先位請求被告市府返還並移轉系爭2 筆土地於原告，並給付被告稅稽處103年3月14日函所載原告現金繳納94年度地價稅262,482元等情。
經查，系爭2筆土地，係新北市以被繼承人欠稅之金額抵繳作價而承受取得，未支出買賣土地之價金，而系爭2 筆土地於新北市承受取得時，確係被繼承人之遺產，且依斯時形式上之法律狀態，被繼承人之全體繼承人均已拋棄繼承；
雖原告嗣後於102 年向基隆地院提起確認對被繼承人繼承權存在之訴，經相關家事判決確認其等對被繼承人繼承權存在確定在案，此時即發生相關行執事件執行結果與實體法權利關係不符之情形，固應予受不當執行之債務人救濟程序，惟當執行程序終結後，執行名義所表彰之權利，經確定判決確認其不存在者，因已終結之執行程序無從再予撤銷，原告自得另依不當得利法律關係，對執行債權人請求返還該執行行為所受之利益；
惟原告依不當得利法律關係請求返還所受利益者，與執行處分經撤銷後之回復原狀有別，非當然指返還執行客體，仍應視執行債權人因系爭執行行為所受之具體利益為何而定；
又所謂債權人承受者，係指債權人依相關行執事件所定底價或所作價額承買拍賣之不動產，經士林行執分署許可之謂。
本件新北市於拍賣程序中承受系爭2 筆土地，係以被告稅稽處之執行地價稅債權抵付承受價金，取得系爭系爭2 筆土地之所有權，並由相關行執事件核發不動產移轉證書，被告市府執以拍賣為登記原因於100年3月28日辦理所有權移轉登記在案，此有不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料附卷可稽（原處分卷第20、21頁）。
則系爭2 筆土地作價承受後，因執行債權不存在，無以之抵付價金可言，惟因相關行執事件原拍賣程序未經撤銷，作價承受之法律關係尚存，則此時被告稅稽處因相關行執事件執行行為所受之具體利益，係換價承受時抵付之稅款價金，而非系爭2筆土地。
易言之，新北市之所以取得系爭2筆土地之所有權，係於基於相關行執事件拍賣程序之法律上原因，拍賣程序未經撤銷，即合法存在，新北市取得系爭2 筆土地係有法律上原因，而與不當得利之要件相悖。
次以，被告稅稽處已依原告之申請及相關家事判決，於103年3 月14日作成前退稅處分，前開抵繳作價承受之部分即為屬無法律上原因，受有「未支出價金」之利益，惟此時因退稅處分已作成，原告即取回該退稅之金額，等同於取得拍賣之價金；
則由此以觀，被告市府亦等同於以退稅方式支出該買賣之價金，如此原告並無受有損害，被告市府亦無受有利益，均無不當得利之情形。
再者，縱謂被告市府應返還系爭2 筆土地，惟於土地登記實務上，亦應係塗銷上揭100年3月28日所有權移轉登記，使回復登記於被繼承人名下，再由原告辦理繼承（公同共有）登記或逕為遺產分割登記。
綜上，本件新北市就取得系爭2 筆土地之所有權，並無不當得利之情事，原告並無權利逕行請求被告市府將系爭2 筆土地移轉登記於原告名下，是原告先位聲明之主張，於法有違，自無可採。
㈣原告復以：被告稅稽處無法律上原因，受有相當於17,060,088元之利得（系爭2筆土地返還義務成立時系爭2筆土地依公告現值計算價值合計16,742,518元，扣除已退稅稅款部分2,058,180 元而得），為此依不當得利之法律關係，以備位聲明請求被告稅稽處倘還上開價額等情。
茲以：⒈不當得利的受益人對於受損人負有返還返還利益之義務，是不當得利為債之發生原因之一，其目的在使受益人將其所受利益返還於受損人，此與損害賠償以填補受損人所受損害為目的者，情形不同，合先敘明。
⒉本件地價稅權利人新北市於相關行執事件拍賣程序中承受系爭2 筆土地，並以自己之執行債權抵付承受價金，取得系爭2 筆土地所有權，在相關行執事件拍賣程序未經撤銷，新北市雖為系爭2 筆土地之所有權人，惟非無法律上之原因，已如前述。
則被告稅稽處因相關行執事件執行行為所受之具體利益，指換價承受時抵付之價金1,869,500元言，而非系爭2筆土地。
從而，縱認原告得請求被告返還不當得利，亦非當然指返還執行客體即系爭2 筆土地，而應限於被告稅稽處因系爭執行行為所受之具體利益即換價承受時抵付之價金1,869,500元。
⒊原告雖主張：依101年度系爭2筆土地公告現值計算扣除已退還稅款，被告稅稽處無法律上原因，受有相當於17,060,088元之利得等情。
經查，被繼承人早已同意276、288 地號土地予勝利公司等特定人作八米通道使用通行，並用以申請指定建築線，此有土地使用權同意書、認證書、地籍圖、相關現場照片附卷可稽（前一審卷第92至99頁、相關行執事件卷第16頁反面至第17頁、第29至30頁），則依一般交易常情，288 地號土地已因被繼承人上開行為，而減損其市場交易價值。
嗣被告稅稽處以繼承人積欠86至90及92至94年度地價稅為由移送士林行執分署執行，相關行執事件曾委亞仕德不動產估價師事務所鑑價，其中288地號土地評鑑總值為691,000元，296地號土地評鑑總值為5,005,000元，合計5,696,000元（本院卷第153至156頁、相關行執事件卷第13至16頁）。
而相關執行事件參酌上開鑑價，第一次拍賣就288、296地號土地所訂底價分別為692,000元、5,007,000元，即每平方公尺約為12,800元（參相關執行事件卷第19頁反面至第20頁第一次拍賣公告），已低於訂定上開拍賣條件時87年公告現值32,000元甚多，惟無人應買；
迄迭經相關執行事件6 次拍賣多次遞減訂拍賣價格，猶悉無人應買，迄至最終特別變賣程序就288、296地號土地所訂底價分別為227,500元、1,642,000元，即每平方公尺約為4,200 元，始由被告稅稽處以上開拍賣底價承受（以上均參相關執行事件卷第19頁反面至第40頁反面歷次拍賣公告及拍賣筆錄）。
綜觀上開相關行執事件進行之拍賣變價程序，係經公平、公正之程序，於公開市場多次以訂最低底價之方式檢視系爭2 筆土地之實際價值，然至系爭2 筆土地所定底價已低至每平方公尺約為4,200 元，猶無人應買，直至99年12月22日始由被告稅稽處以最終特別拍賣程序減價拍賣所訂底價合計1,869,500元予以承受，足證系爭2筆土地在市場上之實際交易價值遠低於公告土地現值（參原處分卷第77、78頁系爭2 筆土地歷年公告土地現值），而根本與公告土地現值之漲跌無涉。
是被告稅稽處所受利得亦僅為其因上開承受而獲抵付之稅款價金，而被告稅稽處受領時並非惡意，其後始知無法律上之原因，而上開受領之利得，並不因系爭2 筆土地嗣後公告現值上升而有不同，即此時現存之利益與受領時並無不同，難謂被告稅稽處本於該利益而更有所得。
則本件於被告已作成前退稅處分之情形下，原告另行逕以遠高於市價之起訴時公告土地現值每平方公尺44,200元（參前一審卷第11、12頁），作為求償價額之計算基礎，與證據及相關規定未合，亦難憑採。
⒋再查，系爭2 筆土地為汐止都市計畫內「工業區」土地，此有被告市府所屬城鄉發展局102 年11月20日北城都字第1023094421號函在卷足憑（原處分卷第29頁），被繼承人早在72年間即同意特定人勝利公司等使用288 地號土地通行並用以申請指定建築線，均如前所述，可知系爭土地顯屬「私設巷道」，並非「都市計畫道路」或「公共設施保留地」（參原處分卷第30頁被告102 年12月16日北府城測字第1023253016號函、第177至178頁土地登記謄本），又系爭2 筆土地提供作為私設巷道使用並由汐止區公所自85年開始養護（原審卷第31頁汐止區公所102 年10月11日新北汐工字第1022311787號函），其確實之起始尚非一般人無復記憶而僅能知其梗概，所經歷之年代尚非久遠，並未成立公用地役關係（司法院釋字第400 號解釋理由書參照）。
本件如依原告所述，無異於請求被告稅稽處對於當年承受之系爭2 筆土地，另以高於市價之起訴時公告現值作為求償之計算基礎，原告並無此請求權存在，是原告備位聲明之請求，亦無可採。
七、綜上所述，本件原告之主張，尚無可採。故其提起本件公法上一般給付訴訟所為先、備位之請求，均無理由，自應併予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 吳 芳 靜
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