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臺北高等行政法院判決
104年度訴更二字第43號
104年8月20日辯論終結
原 告 邱正強
訴訟代理人 紀亙彥律師
參 加 人 邱婉瑩
邱婉怡
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 張翠容
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月24日台財訴字第9900485500號訴願決定，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第527 號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第984 號廢棄發回本院更為審理，經本院再以101 年度訴更一字第150 號判決後，被告不服，提起上訴，最高行政法院復以104 年度判字第115 號判決廢棄部分判決，發回本院審查，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴除確定部分外，關於「漏報應併入遺產總額新台幣4,530,000 元計算之罰鍰部分」駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父邱舜五（即被繼承人）於民國96年11月1 日死亡，繼承人（即原告及參加人邱婉瑩及邱婉怡）於96年12月26日辦理遺產稅申報。
經被告依據申報及查得資料，以繼承人漏未申報遺產存款、投資及死亡前2 年內贈與合計新臺幣（下同）5,006,871 元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額為88,024,380元、遺產淨額為17,318,755元，應納遺產稅額為2,900,189 元，並按所漏稅額1,222,900 元處以1 倍之罰鍰計1,222,900 元。
原告不服，就上開核定中關於土地－桃園縣○○市○○段0000、0000及0000地號、投資－桃客資產開發股份有限公司（下稱桃客資產公司）及桃園汽車客運股份有限公司（下稱桃園客運公司）、其他－死亡前2 年內贈與（邱舜五之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾）、重病期間提款及罰鍰等項，申請復查結果，獲准追認不計入遺產總額752,997 元、追減遺產總額752,997 元及罰鍰279,259 元，其餘復查之申請則予駁回（下稱原處分）。
原告不服關於投資－桃客資產公司及桃園客運公司、其他－死亡前2 年內贈與、重病期間提款及罰鍰等項，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第527 號判決駁回原告之訴。
原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第984 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
嗣本院以101 年度訴更一字第150 號判決：「訴願決定及原處分關於（一）核定被繼承人投資桃客資產公司股票之遺產價值逾19,103,256元；
（二）認定被繼承人「重病期間」提領款項470,000 元；
（三）漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分；
均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
。
被告對原判決撤銷訴願決定及原處分關於「漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰」部分不服，提起上訴，經最高行政法院104 年度判字第115 號判決原判決關於撤銷漏報應併入遺產總額新臺幣4,530,000 元計算之罰鍰部分廢棄，發回本院重新審理。
三、原告主張：㈠按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
……」本件被告係認被繼承人邱舜五於死亡前2 年內有贈與訴外人邱兆麟、呂鳳鸞453 萬元部分有漏報，依遺產及贈與稅法第45條之規定予以裁罰，固非無據，然查遺產及贈與稅法第15條之規定，係法律上之推定，亦即該部分贈與之財產本應不列入遺產總額，乃法律上推定將之視為遺產之一部分加入遺產總額計算，是就該部分財產，本即於被繼承人死亡時並不存在於被繼承人遺產之中，乃法律上之推定須將之回溯加計入遺產總額之中，是如繼承人未予申報，是否應即認係故意漏報，乃有疑義，蓋該等財產確非於被繼承人死亡時，存在於遺產之中；
本件原告於申報被繼承人之遺產時，確係依照被繼承人死亡時存在於被繼承人所掌控之財產而為申報，並無漏報之情。
㈡按繼承發生時，遺產稅納稅義務人依法應於一定期間申報遺產，以供稅捐機關課徵遺產稅，依日常經驗法則，遺產稅納稅義務人對於稅基所涵蓋之被繼承人之財產究有若干，並不一定了解，卻必須在法律上負擔申報義務，稅捐機關對於處罰之主觀要件（即納稅義務人之故意過失），自應負舉證責任（最高行政法院98年度判字第258 號裁判要旨參照）。
本件被繼承人邱舜五雖於病中，但非無處理事務之能力，就其生前將財產贈與他人亦有處理事務之能力，而原告對被繼承人之財產於生前自行處分之狀況並非十分了解，乃至於就對被繼承人向華南商業銀行桃園分行（下稱華南銀行）抵押擔保借款500 萬元並不明瞭，而未於首次申報期間申報，嗣於被告通知有抵押擔保負債之情形下，再為補申報，然此時原告就該等抵押借款之去向亦不知情，且該等財產並非贈與原告等繼承人，因而未申報該等生前贈與之財產計入遺產，自無任何故意或過失之情。
且被繼承人生前念茲在茲的要還邱翠繁之寄託款，縱經被告認現存證據無法認定該款項係返還寄託款，然此等認定並不即得認原告係有故意或過失未為申報遺產，是本件就此部分之罰則，被告之處罰與法不合。
㈢被告確認被繼承人向華南銀行貸款之500 萬元於96年8 月17日撥款，該等款項分別於96年8 月20日、21日、22日、24日、27日自帳戶中提領現金96萬元、90萬元、91萬元、80萬元、69萬元、74萬元，並在被繼承人之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鸞之銀行帳戶中存入合計為453 萬元之事實；
然原告最多僅知該500 萬元遭現金提領，原告並未有如被告之調查權，如何真確得知該等款項之去向及用途？是原告等未為申報，即不應認有任何故意過失，自不應為裁罰。
㈣綜上，本件原告確已依被繼承人死亡時所掌控之財產據實而為申報，並無故意過失可言，至涉訟之453 萬元既係法律所推定之視為遺產，然究非確實於被繼承人死亡時所實際存在於被繼承人所掌控之遺產總額之中，應否課以繼承人ㄧ定須負申報之義務至非無疑，況該等財產又非贈與予原告等繼承人，原告至無可能明確知悉其去向及實際用途，強求原告等為申報至難稱合法妥適，被告僅以書函要求原告「查明該筆貸款於撥入被繼承人帳戶後之資金流向及提領方式，若以轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料」，並不足為認定本件原告有故意或過失漏報本件涉訟之453 萬遺產之事實，本件裁罰仍與法未合。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠查被繼承人96年8 月15日向華南銀行借款500 萬元，立約人為被繼承人，保證人分別為邱兆麟（被繼承人之弟）及劉淳美（被繼承人配偶，且為繼承人之一），有貸款契約附卷可稽（原處分卷第571 頁）。
被繼承人上開借款500 萬元支付給邱兆麟，款項於96年8 月17日撥入被繼承人華南銀行帳戶後，旋於8 月20日、21日、22日、24日、27日及28日全數提領，有邱兆麟97年8 月27日說明書附卷可稽（原處分卷第439 頁）。
㈡繼承人於96年12月26日申報遺產稅，自行列報「死亡前未償債務扣除額」原為21,926,423元（17,000,000+4,926,423，均來自華南銀行之貸款），嗣刪除更正為17,000,000元（原處分卷第646 頁) ，繼承人選擇將原申報之死亡前未償債務扣除額21,926,423元更正為17,000,000元，是否有刻意隱瞞96年8 月15日借款500 萬元及該款項流向之贈與情事，不無啟人疑竇。
㈢行政罰法第7條第1項之規定已敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。
而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。
因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨）。
違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣。
惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義務，均應受罰。
㈣本件原告漏未申報被繼承人死亡前2 年贈與453 萬元部分，雖非故意，亦難謂無過失，被告依遺產及贈與稅法第45條規定及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8 倍罰鍰，自無違誤。
本件應處罰鍰943,641 元〔1,179,587 ×（266 ×0.4+4,536,605 ×0.8 ）／4,536,871 〕並無違誤。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告未申報應併入遺產總額4,530,000元，有無故意或過失？茲分述如下：㈠查本件前經本院100 年度訴字第527 號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第984 號廢棄發回本院更為審理，經本院以101 年度訴更一字第150 號判決：「訴願決定及原處分關於㈠核定被繼承人投資桃客資產開發股份有限公司股票之遺產價值逾新台幣19,103,256元；
㈡認定被繼承人「重病期間」提領款項新台幣470,000 元；
㈢漏報應併入遺產總額新台幣4,530,000 元計算之罰鍰部分；
均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。」
原告未據上訴，則就原告敗訴部分業已確定。
又被告不服，就撤銷漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分提起上訴，最高行政法院復以104 年度判字第115 號判決：「廢棄原判決關於撤銷漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分」，發回本院。
是本件尚未確定者，僅餘：關於撤銷漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分。
本院僅應就該部分為審理，先予敘明。
㈡按遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅: 一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
、第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
、98年1 月21日修正公布之同法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」
。
次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
㈢又財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函謂：「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」
、76年5 月6 日台財稅字第7571716 號函：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」
、77年4 月8 日台財稅字第770082439 號函：「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函規定，向繼承人通知限期補報。
如該財產屬死亡前3年（編註：現行法修正為2 年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」
、77年11月7 日台財稅字第770595770 號函謂：「主旨：被繼承人死亡前3 年（編註：現行法修正為2 年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2款規定之贈與則無須通知補報。
說明……二、依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76.5.6台財稅第7571716 號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77.4.8台財稅第770082439 號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3 年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。
至於同法第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」
㈣再按「遺產及贈與稅法第45條……一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券……二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」
為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈤關於被繼承人96年8 月間向華南銀行借款500萬元部分：1.被繼承人於96年7 月29日至同年8 月24日因脊椎病理性骨折，至長庚紀念醫院林口分院進行住院治療。
原處分以被繼承人於96年6 月1 日向華南商業銀行桃園分行提出500 萬元貸款申請，華南銀行經辦人員於96年8 月15日至長庚紀念醫院林口分院辦理對保，該筆借款於96年8 月17日撥至被繼承人帳戶，有華南商業銀行桃園分行100 年8 月4 日華桃存字第100528號函可稽（本院更一卷第256 頁）。
2.本院前以102 年2 月7 日院貞洪股101 訴更一00150 字第0000000000號函詢華南銀行桃園分行，關於被繼承人借款500萬元之契約簽訂情形及提領相關款項情形、本件借款契約之承辦經過、被繼承人邱舜五96年7 月29日至96年8 月24日住院期間並無請假且無自行處理事務之能力，如何簽訂借貸契約（本院更一卷第35頁），經華南銀行桃園分行以10 2年3月6 日華桃放字第102111號函復略以，邱舜五96年8 月間借款500 萬元之契約簽訂情形如下：當時似有預定行程前往邱舜五住院之林口長庚醫院探病並順便再次對保，後因事取消行程，經辦賴永靖遂依照舊貸戶核章方式與原留存已對保的授信約定書「留存印鑑式樣」與「對保（或核章）人」欄位辦理，並附上邱舜五提領相關款項之取款憑條影本（本院卷第63-65 頁）。
嗣華南銀行桃園分行再以102 年3 月19日華桃放字第102137號函檢附邱舜五本件貸款之消費者貸款申請及調查表、授信約定書、貸款契約等相關文件，可知被繼承人邱舜五（96年11月1 日死亡）生前於96年6 月1 日提出5,000,000 元貸款申請，邱兆麟及劉淳美為連帶保證人，96年8 月15日進行對保，該行審核通過後於96年8 月17日將該款項撥入借款人邱舜五華南銀行桃園分行帳戶（詳本院更一卷第94-104頁）。
3.邱舜五上開銀行帳戶即貸款500 萬元之帳戶，於96年8 月20日、21日、22日、24日、27日及28日自該帳戶分別提領現金960,000 元、900,000 元、910,000 元、800,000 元、690,000 元及740,000 元，合計5,000,000 元。
於各該提款日，被繼承人之弟邱兆麟及弟媳呂鳳鑾（即邱兆麟之配偶）之銀行帳戶分別以現金存入960,000 元（96年8 月20日邱兆麟之桃園信用合作社帳戶）、740,000 元（96年8 月21日邱兆麟之桃園信用合作社帳戶、600,000 元（96年8 月22日邱兆麟之臺灣中小企業銀行帳戶）、810,000 元（96年8 月24日邱兆麟之臺灣中小企銀帳戶）、490,00 0元（96年8 月27日邱兆麟之華南銀行帳戶）、210,000 元（96年8 月27日存入呂鳳鑾之華南銀行帳戶）、740,00 0元（96年8 月28日邱兆麟之臺灣中小企銀帳戶），合計4,550,000 元。
經審認被繼承人將4,530,000 元存入邱兆麟及呂鳳鑾銀行帳戶（詳如本院更一卷第86頁被繼承人未償債務5,000,000 元資金去向表）。
其中被繼承人邱舜五於96年間「贈與」本件原告邱兆麟及呂鳳鑾453 萬元，應課徵贈與稅235,809 元、10,891元部分，原告邱兆麟、呂鳳鑾不服循序提起行政訴訟，經本院100年度簡字第194 號判決駁回原告邱兆麟、呂鳳鑾之訴訟而確定，此有本院前依職權調閱之本院100 年度簡字第194 號全卷可稽。
4.繼承人申報遺產稅，原列報被繼承人死亡前未償債務扣除額17,000,000元（詳如原處分卷第644 頁）。
被告依華南銀行桃園分行97年4 月25日（97）華桃字第970243號函及附件，僅能得知被繼承人截至死亡日於該行之各類存款餘額，以及尚有2 筆借款- 未償本金分別為17,000,000元、4,926,423元及應付利息7094元、4693元（原處分卷第575 、576 頁）。
原查人員乃以電話告知原告上情，原告於97年4 月29日申請未償「債務」500 萬元併入遺產申報（本院更一卷第85頁）。
被告於97年5 月15日以北區國稅審二字第0970003162號函請其查明該筆貸款於撥入被繼承人帳戶後之資金流向及提領方式，若已轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料（詳原處分卷第451 頁）。
原告97年5 月20日函覆不清楚資金流向（原處分卷第458 頁），嗣後主張為邱翠繁託孤款，交付邱兆麟管理（原處分卷第449 頁），而邱兆麟亦於97年8 月27日說明已將款項存入自己帳戶內，並提示存摺供核，經原查人員核對其中4,530,000 元存入邱兆麟及其配偶呂鳳鑾帳戶內，餘470,000 元流向不明（原處分卷第439 頁）。
惟原告主張邱翠繁託孤款乙節，並未提示客觀證據供核，被告乃認4,530,000 元既存入邱兆麟及其配偶呂鳳鑾銀行帳戶，即生動產物權讓與之效力，且邱、呂2 人均已動支，自有允受之實，贈與行為成立，被告乃核定被繼承人死亡前2年之贈與( 受贈人：邱兆麟、呂鳳鑾) 453 萬元。
5.被繼承人邱舜五於96年7 月29日至同年8 月24日止有自行處理事務能力，兩造依據下開事證等證據，已不再爭執：⑴被告於102 年1 月9 日北區國稅法二字第1020000989號函請財團法人長庚紀念醫院林口分院（下簡稱長庚醫院林口分院）查明「被繼承人邱舜五於96年7 月29日至96年8 月24日止及96年9 月7 日至96年10月1 日止究否具有自行處理事務之能力？」，經長庚醫院林口分院以102 年1 月24日（102 ）長庚醫北字第0203號函復檢送邱舜五病歷資料摘要表，並說明被繼承人於前揭期間「應無自行處理事務能力」（本院更一卷第44頁）。
然所謂「無自行處理事務之能力」參照原告提出之護理紀錄單記載：被繼承人邱舜五於96年8 月15日及8 月16日均意識清醒（本院更一卷第142-145 頁）。
⑵被告103 年2 月24日再度去函詢問被繼承人請該院提供被繼承人相關病歷資料，經長庚醫院林口分院以103 年3 月5 日 ( 103) 長庚醫北字第0789號函覆略以，依據醫師法及同法施行細則第6條規定，……無法提供相關資料（本院更一卷第229 頁）。
⑶再參照前述本院函詢華南銀行，經函覆該行經辦人員於96年8 月15日至長庚紀念醫院林口分院，辦理被繼承人借款500萬元之對保事宜等。
足認被繼承人邱舜五因腳痛進行脊椎手術，手術後無法自行行走，臥病在床，但意識清楚，並非法律上「無自行處理事務之能力」之人，應足證明。
㈥原處分以被繼承人生前即96年8 月間將4,530,000 元存入訴外人邱兆麟、呂鳳鑾帳戶內為贈與，並依遺產及贈與稅法第15條規定，計入遺產總額計算，於法無不合。
1.行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。
又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力。
2.經查前開贈與稅案原告邱兆麟及呂鳳鑾，前不服改制前財政部臺灣省北區國稅局（即被告）審認被繼承人邱舜五生前於96年8 月17日，向華南銀行借款500 萬元，其中433 萬元存入原告邱兆麟（邱舜五弟弟）帳戶，20萬元存入原告呂鳳鑾（邱舜五弟媳）帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，核定邱舜五96年度贈與總額453 萬元，贈與淨額342 萬元，應納贈與稅額246,700 元；
因贈與人邱舜五已死亡，遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即邱兆麟、呂鳳鑾為納稅義務人，分別發單補徵應納贈與稅額235,809 元、10,891元，循序向本院提起行政訴訟，經本院100 年度簡字第194 號判決略以：「……經查，邱舜五（96年11月1 日死亡）生前向華南銀行借款500 萬元，華南銀行於96年8 月17日將該筆款項撥入邱舜五華南銀行桃園分行帳戶（帳號：000000000000）後，邱舜五旋於96年8 月20日、21日、22日、24日、27日及28日自該帳戶分別提領現金96萬元、90萬元、91萬元、80萬元、69萬元及74萬元，合計500 萬元；
於同一日原告邱兆麟及原告呂鳳鑾（邱舜五之弟媳，即邱兆麟之配偶）之銀行帳戶分別以現金存入96萬元（96年8月20日邱兆麟之桃園信合社南華分社帳號：0000000000）、74萬元（96年8 月21日邱兆麟之桃園信合社帳號：0000000000）、60萬元（96年8 月22日邱兆麟之臺灣中小企銀帳號：00000000000 ）、81萬元（96年8 月24日邱兆麟之臺灣中小企銀帳號：00000000000 ）、49萬元（96年8 月27日邱兆麟之華南銀行帳號：000000000000）、21萬元（96年8 月27日存入呂鳳鑾之華南銀行帳號：000000000000）、74萬元（96年8 月28日邱兆麟之臺灣中小企銀帳號：00000000000 ），合計453 萬元等事實，乃為兩造所不爭……系爭453 萬元係邱舜五於96年8 月17日向銀行貸款而來，核與原告所提邱舜五日記帳所載於89年11月15日『存』440 萬元；
92年2 月7 、20日登載『南山保險』及同年4 月15日『勞保給付』金額，均無何關聯。
況觀諸該日記帳記載92年9 月15日『兆麟機車』支出15,000元，亦難認該日記帳係邱舜五專為照顧邱翠繁子女而填載；
而原告等就自96年8 月起有以系爭款項，按月匯款予黃章益等人乙節，復未舉證以實其說；
又訴外人邱鈺媛及原告呂鳳鑾於99年2 月間，存入訴外人黃宥軒、黃馨儀帳戶各220 萬元，距原告等取得系爭款項亦逾2 年以上，無從逕認該款項與系爭453 萬元之關聯性，復係在被告查獲系爭款項後所為，難釋臨訟編造之嫌，是俱無可採為有利原告之論據……本件邱舜五所有之上述453 萬元存款，既經提領並存入其弟及弟媳（即原告邱兆麟及呂鳳鑾）個人名義帳戶，迄今仍未據原告等為何返還行為，自堪認邱舜五與原告等有移轉上述資金之合意，已生物權讓與之事實。
而依原告等上開陳述可知，其等受讓系爭款項並非有償，核無返還之義務；
原告等復無法證明該等款項係受邱舜五託付，專為邱翠繁子女所使用，故被告據其查得之上開事證，認原告取自邱舜五之系爭款項，乃邱舜五無償給予且經原告等允受，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，應認已盡其調查及舉證之責。
是邱舜五於96年間有贈與原告等系爭453萬元之事實，洵堪認定。
……」而駁回其訴。
嗣因該案之原告邱兆麟及呂鳳鑾未提起上訴而告確定，此有本院前依職權調閱之該案卷宗可查，自足認為真實。
3.查上開認定被繼承人邱舜五生前於96年8 月17日，向華南銀行借款500 萬元，將其中433 萬元存入邱兆麟、20萬元存入呂鳳鑾帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，經被告所為前課稅處分，嗣經提起行政爭訟而確定在案如前述，故參照上開構成要件效力之說明，本件原告前主張為500 萬元貸款部分，係邱翠繁死亡前託孤（邱舜五照顧）之信託款項云云（按本院100 年度簡字第194 號判決之原告邱兆麟、呂鳳鑾亦為相同主張，而不為法院所採），即不足採。
從而原處分依遺產及贈與稅法第15條規定將上開453 萬元歸入被繼承人遺產總額計算，於法即無不合。
㈦原告未申報應併入遺產總額4,530,000 元，核有過失：1.按遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條分別規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。
四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。
但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」
因此，遺產及贈與稅法第15條第1項所指贈與，即有該法第4條第2項之一般贈與及同法第5條所指之視為贈與，如合於該法第15條規定，均屬應併入遺產總額者。
至財政部77年11月7日函釋稱：「被繼承人死亡前3 年內（按88年7 月15日遺產及贈與稅法第15條修正改為2 年內）之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。」
屬財政部基於遺產稅之主管機關地位對於業務處理方式所為之一般性規定，固有拘束下級稽徵機關之效力，然該函意旨，已明白表示，被繼承人死亡前3 年（現為2 年）內之贈與，僅遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，始應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。
而財政部76年5 月6 日函釋及77年4 月8 日函釋，查其意旨，仍係以屬遺產及贈與稅法第5條之贈與併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報。
換言之，財政部並未就被繼承人死亡前3 年或2 年內所為屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，併入遺產總額課徵遺產稅時，有應先通知納稅人補報之函釋。
2.查本件所指漏報應併入遺產總額之被繼承人邱舜五死亡前2年內，存入邱兆麟及呂鳳鑾帳戶計4,530,000 元部分，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，已如前述。
揆諸前開說明，原告為本件遺產稅之申報時，其遺產總額漏未計入此部分贈與，尚難認被告應先通知納稅人補報。
是原告主張被告未通知原告補報，原告為無過失乙節，即無可採。
3.如前所述，被繼承人96年8 月15日向華南銀行借款500 萬元，立約人為被繼承人，保證人分別為邱兆麟（被繼承人之弟）及劉淳美（被繼承人配偶，且為繼承人之一），有貸款契約附卷可稽（原處分卷第571 頁）。
另依華南銀行100 年8月4 日華桃存字第100538號函，系爭500 萬元貸款該行經辦人員於96年8 月15日至長庚紀念醫院林口分院辦理對保（本院更一審卷第256 頁）。
又依護理紀錄單所載「2007/8/1508:00 巡視病患……家屬陪伴……。
10:00 意識清醒……現臥床休息，家屬陪伴…。
11:30 因陳文哲醫師……已向病患及家屬解釋不轉床……。
12:00 巡視病患……家屬陪伴……。
14:00 巡視病患……家屬陪伴……。
16:00 病患呼吸……家屬陪伴中……。」
（本院更一審卷第263-264 頁），足證系爭500 萬元借款，為家屬所知悉。
4.再細觀原告及參加人之遺產稅申報書（原處分卷第646 頁)，其中「死亡前未償債務扣除額」原記載為21,926,423元，原告及參加人嗣於正式提出申報時，即刪除更正為17,000,000元，而上開被繼承人向華南銀行之貸款餘額，於被繼承人死亡時，洽好為是4,926,423 元( 請參原處分卷第575 頁)，足見原告及參加人於填寫遺產稅申報書時，應已事先查對該貸款餘額款，益徵原告及參加人對於被繼承人向華南銀行借款500 萬元之事實，確屬知情。
原告及參加人等繼承人選擇將原擬申報之死亡前未償債務扣除額21,926,423元更正為17,000,000元，是否有刻意隱瞞96年8 月15日借款500 萬元及該款項流向之贈與情事，不無疑問。
另原查人員發現繼承人僅列報其中1 筆借款17,000,000元，業以電話告知上情，原告於97年4 月29日申請未償債務500 萬元併入遺產申報（原處分卷第528 頁），被告於97年5 月15日以北區國稅審二字第0970003162號函，請其查明該筆貸款於撥入被繼承人帳戶後之資金流向及提領方式，若已轉換為其他財產，亦請具體證明並提示相關資料（原處分卷第450 、451 頁）。
然原告及參加人等繼承人關於上開借款500 萬元其中4,530,000元轉存邱兆麟及呂鳳鑾帳戶之贈與事實，亦未依規定申報。
參諸遺產及贈與稅法第15條第1項：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅: 一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
及行政罰法8 條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
規定，暨綜合整體事實以觀，尚難認原告及參加人等繼承人為無過失。
則被告於復查決定依遺產及贈與稅法第45條規定及財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處0.8 倍罰鍰，裁罰金額追減279,259 元（原處分卷第768 、769 頁），於法自無不合。
㈧綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分( 復查決定) 關於「漏報應併入遺產總額新台幣4,530,000 元計算之罰鍰部分」，並無不法，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於漏報應併入遺產總額4,530,000 元計算之罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 劉 道 文
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