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臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第81號
上 訴 人
即原審原告 黃倉益
上 訴 人
即原審被告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 葉俊德
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月26日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人黃倉益在第一審之訴駁回。
上訴人黃倉益之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人黃倉益負擔。
理 由
一、上訴人黃倉益（下稱黃倉益）民國97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，於列舉扣除額項下列報「對機關或團體之捐贈（捐贈實物）」新臺幣（下同）717,867 元，係黃倉益之配偶紀華冠捐贈其個人著作「唱歌遊戲的天地」、「柯大宜的音樂教學指南」、「柯大宜的音樂教學手冊」及「柯大宜的音樂教學設計」等書籍（下合稱4 筆個人著作）合計3,252 本（下合稱系爭書籍，詳參附表所示）予臺灣柯大宜音樂教育學會（下稱學會）。
經上訴人財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）依據查得資料，以系爭書籍係黃倉益之配偶紀華冠自行印刷出版，應以成本價212,720 元認列捐贈扣除額，而認以定價計算之捐贈收據金額851,020元，列報捐贈扣除額717,867元，涉有墊高捐贈財產價值之情事，虛列捐贈扣除額505,147 元（717,867元扣除212,720元），認定違章成立，除核定綜合所得總額4,085,122元，綜合所得淨額2,960,952元，補徵應納稅額132,850元外，並按所漏稅額122,315元處以一倍之罰鍰計122,315 元。
黃倉益不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院101 年度簡字第61號（下稱前一審）判決將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷，嗣北區國稅局上訴，為本院103 年度簡上字第71號（下稱前上訴審）判決廢棄前一審判決，發回原審法院更行審理，經原審法院104年度簡更字第6號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，黃倉益其餘之訴駁回，黃倉益及北區國稅局均未甘服，遂分別提起上訴。
二、黃倉益起訴主張略以：㈠捐贈扣除額部分：系爭書籍分別於81年、85年及93年出版，已長期於各音樂書房及音樂教育界流通至少10年以上，至今仍然持續販售中，書局售價仍以書上標價販售，亦依北區國稅局要求於99年提供音樂書房之網路購買網址並列印其網頁，此市場流通價格並未因作者捐贈而捏造或提高其定價。
如捐贈人今日自書店購買後再捐贈，亦必須支付該書之費用。
依所得稅法第14條第2項規定，捐贈如係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物品之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。
故著作人捐贈其個人著作，應以書本價值論，而非以書本印製之印刷及製作成本論，抑或以該書之定價為此捐贈費用核定之。
又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈扣除額，其中指出列報金額需有一客觀價值，尚非任由捐贈者自行估算。
未能提示原始購買相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，亦即當時之市價交易價格，始為該物品於市場上變現之價值。
現今系爭書籍仍在交易市場上所流通，並未因作者捐贈後欲作為申報扣除額而捏造或提高其定價，其列報之金額並非由捐贈者自行估算，因此按受贈方所提供之書本市價感謝狀據實申報並無不妥。
㈡罰鍰部分：其申報97年綜所稅之捐贈扣除額中，列出其配偶紀華冠於97年7月捐贈學會之4 筆個人著作共3,252本，乃依據學會當時所提供書本市價之感謝狀（或稱捐贈收據）851,020 元所申報，並無故意捏造或墊高其定價，虛報捐贈扣除額。
其於98年5 月21日完成97年度綜所稅申報，申報當時亦曾口頭查詢稅捐稽徵機關個人著作捐贈之扣除額鑑價標準，現場人員表示有關個人著作鑑價沒有法規依據，建議先依據對方所開立之感謝狀申報即可，且若申報之捐贈有所出入，應通知補繳稅額而非處以罰鍰。
汐止稽徵所以北區國稅汐止二字第1011005075號函稱學會去函各區國稅局聲明捐贈收據無效，並於學會98年5月31日以（98）柯音教字第003號函（下稱學會98年5 月31日函）說明紀華冠未回應且未更正申報。
然學會並未誠實敘述捐贈感謝狀開立後其爭議之過程及時間點誤差等事實。
實則其於98年5 月21日所得稅申報後，方接獲訴外人即學會負責人陳曉嫻以電話要求寄回感謝狀以修改捐贈金額為市價五折，其認為開立市價感謝狀不妥，但其鑑價標準亦無所憑，並未進一步說明。
直至98年11月其接獲汐止稽徵所罰單，在此之前其均未接獲學會通知捐贈收據無效函件，其並無依據可向學會回應，或以任何憑證向北區國稅局辦理更正所得稅申報。
㈢是黃倉益聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、北區國稅局則以：㈠捐贈扣除額部分：⒈本件黃倉益之配偶紀華冠捐贈系爭書籍予學會，所捐贈者乃音樂教學書籍，應為一般市場所普遍流通，且非屬特別法所規範之文物、古蹟，尚不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性，再者，捐贈證明只會列明實物數量，但金額不載明。
若要記載金額需捐贈者自行證明購買金額，大部分捐贈者不會要求開立捐贈證明，又學會負責人以電子郵件與紀華冠聯繫要求將捐贈收據繳回，亦函知北區國稅局捐贈贈明無效，是系爭書籍列報捐贈扣除金額之客觀價值，應以實際取得成本為準。
⒉又紀華冠97年間將系爭書籍合計3,252 本捐贈予學會，系爭書籍為紀華冠或委任訴外人旻訊有限公司（下稱旻訊公司）印刷出版，經汐止稽徵所函請黃倉益提示系爭書籍成本及必要費用等證明供核，其僅提示書籍印刷費用，經查屬實，汐止稽徵所按各書籍之印刷冊數及定價比例計算各書籍所占印刷費用，印刷費用部分以紀華冠委任旻訊公司印刷作為認定，再據以計算每冊成本，並按捐贈書籍數量，核定捐贈扣除額212,720 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：個人綜所稅之結算申報，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；
是以綜所稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受罰。
黃倉益辦理97年度綜所稅結算申報，選擇學會先行開立之2張捐贈收據中之市價（系爭書籍定價，即價格較高者）作為列報捐贈扣除，嗣雖經學會要求以成本計價之捐款收據作為報稅證明，並立即退回以市價計價之捐贈收據，惟黃倉益迄未就該列報捐贈金額辦理更正或向稅捐稽徵機關查詢充分資訊，以作正確申報，難謂無以積極行為虛列捐贈列舉扣除額，且其對於該行為所造成短漏所得之結果，亦非無認識。
從而汐止稽徵所以黃倉益明知實際支付系爭捐贈書籍之款項並非其所申報列舉扣除之捐贈金額717,867元，審理虛列系爭捐贈扣除額之違章成立，依行政罰法第7條第1項規定，黃倉益列報捐贈金額時知成本與捐贈金額有差額，故意虛報扣除額，應按所漏稅額122,315元處以1倍之罰鍰計122,315 元，係已考量違章情節而為適切之裁罰，並無不妥。
㈢是北區國稅局聲明：黃倉益之訴駁回。
四、原審係以：㈠關於命補本稅（即關於捐贈扣除額之認定）部分：⒈所得稅法第17條第1項第2款第2目之1就「捐贈」之列舉扣除額乃規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」。
若所捐贈者為金錢時，其扣除額當屬明確，自無疑義；
惟若所捐贈者為實物時，如本件紀華冠所捐贈者為其自己著作發行之書籍，則究應以何標準計算認列減除之扣除額度，經查所得稅法並無明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。
在現行法仍未禁止以實物捐贈作為列舉扣除額之前提下，基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，如司法院釋字第705 號解釋理由書第一段前段所示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」，從而如稅捐機關欲訂定如何計算之裁量準則，至少當須先有法律具體明確授權。
於此之前，仍應依量能課稅原則，程序上仍應堅守核實課稅原則，要求行政機關負舉證責任。
⒉所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。
因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，非得任意扣除。
又依稅捐稽徵法第12條之1 規定，有關捐贈扣除額之認定，尚非以形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準。
是以，北區國稅局所稱：參考現行營利事業之捐贈金額，係以成本認定為原則，又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待遇，並為避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，目前財政部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避；
惟就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值等節，尚屬合理，且與相關法規之立法目的並無不合，故應屬可採。
⒊紀華冠所捐贈者（實物）為其自行著作之音樂教學書籍，應屬一般市場所普遍流通，非屬特別法所規範之文物、古蹟，亦不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性。
據此，北區國稅局認本件書籍實物捐贈價格，應以「實際取得成本」為準，當屬有理。
⒋依證人紀華冠於原審證稱：當初其自己寫書，自己找印刷廠印製，沒有透過出版商，也沒有收版稅，不過還是有申請版權和書籍條碼，按照一般正常的程序出書；
因為是其自己出書，所以一次最多就是印一千多、兩千本等語，可知黃倉益所捐贈之書籍並非自書局以市價購入後再行捐贈。
復參酌證人紀華冠於原審另證稱：當時其與學會都不知要如何申報，雙方也覺得用定價來算有點奇怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因為學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何申報，所以當初其等才會選擇開兩張感謝狀（一張是依據市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020元 ，一張是市價五折的金額），之後再詢問北區國稅局看要怎麼申報；
當初會選擇五折，是因為其實在不知道要用幾折等情，亦可知捐贈系爭書籍之實際取得成本，確非該等書籍之市價（定價）。
核諸前開說明，書籍實物之捐贈價格應以「實際取得成本」為認定標準。
⒌黃倉益就出版系爭書籍所提出之付款單據，即為旻訊公司所出具關於系爭書籍之印刷與製譜費用證明，北區國稅局乃依上開證明所載之金額，計算系爭書籍實際取得成本為212,720 元。
經核此金額雖並不一定是系爭書籍之實際取得成本，出版書籍確實非僅需支出印刷與製譜費而已，然參酌證人紀華冠於原審證述：當初其寫完書之後，還要找人排版、繪圖、製譜，翻譯部分是其自己翻，這些在24年前都沒有想像中簡單，這些有些是找朋友協助，有些是其學生幫忙，所以這些沒有辦法提出收據，實際上最後的印刷也是朋友幫忙，當初確實有付印刷費，現在手上本來沒有（留存）收據，後來北區國稅局的人表示一定要有收據，才回去請當初的印刷店開立收據等語，可知出版系爭書籍所具體支出之有形金錢，其中較大額者應即為印刷費與製譜費，至其餘部分雖尚需經多道程序，但如其所述，許多是出於紀華冠之友人、學生之協助而完成，其情義價值本難計算，亦難計入系爭書籍之「實際取得成本」。
綜合考量上開各項因素，並審酌系爭書籍於多年前之實際取得成本實難具體查證，是原審認為北區國稅局依黃倉益所提印刷、製譜費用據以認定「黃倉益取得系爭書籍之實際成本」，比起系爭書籍之市價而言，應較為貼近其實際取得成本。
故北區國稅局以此價額核認其捐贈價值，尚非無據。
⒍再者，觀諸黃倉益所提出之系爭書籍，其印刷尚稱精美，內容均係與柯大宜（Zoltan Kodaly ，生卒西元1882～1967年，為匈牙利著名音樂家，畢生致力於匈牙利傳統民謠研究）音樂相關之專業知識及教學方法，且目前於網路書店仍為販售，顯見其作者即紀華冠（具美國加州聖名大學音樂教育碩士學位，並有多年音樂教育及實務經驗）確實投注相當之專業心血，並非拾人牙慧的普羅之作。
紀華冠為出版系爭書籍所投入之心血，當然絕非區區之前揭印刷與製譜費所能代表。
惟紀華冠捐贈系爭書籍，係捐贈書籍之「所有權」，非捐贈書籍之「著作財產權」，因此，既然所捐贈者為「書籍」本身，而非書籍所表彰之著作財產權，故於認定其捐贈價值時，仍應著重於書籍本身之「有形」財產價值（即實際取得成本），而非「無形」之財產價值。
㈡關於罰鍰部分：⒈依所得稅法第110條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及行政罰法第7條第1項規定，所得稅法關於罰鍰之處分，其性質屬行政罰，則自應以納稅義務人對於漏報、短報或虛報等情事具有故意或過失為限，始得加以裁處罰鍰。
⒉經審酌所得稅法之立法目的、考量系爭書籍之實際取得成本因時間經過久遠而難以具體查證等種種因素，最終固認北區國稅局以黃倉益所提出印刷與製譜之單據費用認列較為貼近「實際取得成本」之金額，因此認定北區國稅局命補稅之處分尚無不合。
惟如前開論述，所得稅法與相關法規就「捐贈實物」之價格究應如何認定、計算，至今確實仍無法規明文，稅捐稽徵實務上對於「捐贈實物」之列舉扣除額價值如何認定，亦多有探討與質疑，是自難苛責納稅義務人之一般民眾應知悉須依捐贈實物之「成本價」來計算、列報。
況如前所述，就上訴人黃倉益（及配偶紀華冠）之主觀認知而言，紀華冠捐贈之系爭書籍採取市價計算捐贈金額，實係考量個人專業智慧創作所投注之心力，其主張絕無虛報捐贈價值之意思等語，誠屬人之常情，亦屬可信。
從而，黃倉益未依「成本價」申報而依「定價」申報，難認有何故意或過失。
⒊再者，學會固然先後開立兩張捐贈收據，一紙以定價為據之「市價」，另紙則為定價之五折，即紀華冠自認之「成本價」，且學會雖於嗣後聲明將以市價計價之捐贈收據作廢，有學會98年5月31日函及99年4月28日（99）柯音教字第003號函（下稱99年4月28日函）可參，惟該二函文均未以上訴人黃倉益或紀華冠為收件者，而係發文予北區國稅局及相關國稅局，其主旨亦係向北區國稅局聲明以定價計價之收據無效，則就學會前開兩份函文以觀，其性質似表態自清及免責，並無向黃倉益或紀華冠通知之意。
從而，黃倉益表示先前並未知悉有該兩紙函文，係到法院訴訟中閱卷始知有上開文件等語，當屬可信。
則學會單方出具之上開函文，尚難作為認定黃倉益具有故意或過失之具體證明。
⒋至北區國稅局雖稱：當初學會負責人曾以電子郵件與紀華冠聯繫，要求退回以市價開立之捐款收據，但黃倉益事後並未向稅捐機關更正申報，因此認其仍有虛報捐贈列舉扣除額之故意或過失之情。
惟觀諸學會該封電子郵件之寄件日期為98年5月25日，已在黃倉益報稅之後，且證人紀華冠於原審證稱：當初要申報97年綜所稅時，其曾去稽徵所，特別詢問窗口人員說，因為當初柯大宜學會開了兩張感謝狀，一張是與捐贈簽收證明相同金額（851,020 元）的感謝狀，另一張是五折金額的感謝狀，當時其詢問報稅窗口應該要以哪一張感謝狀的金額申報列舉扣除額，當時窗口人員說就以與捐贈簽收證明相同金額來申報，所以其就以851,020 元申報捐贈列舉扣除額；
事後北區國稅局說窗口的人是工讀生，不清楚情形，但一般民眾怎麼會知道等語，北區國稅局對此雖表示：關於紀華冠曾否於窗口詢問稽徵所人員，無從查考，惟審酌黃倉益與紀華冠之歷次陳述及所提文件，經查均與調查所得事實相符而無不實或隱瞞，是黃倉益與紀華冠之上開陳述應屬真實而可信。
就一般民眾而言，在稽徵所窗口之服務人員，即為國稅局或稽徵所之代表，且於報稅期間，相關報章媒體亦均一再宣導在稽徵所或相關地點均有報稅諮詢人員駐點可提供諮詢服務，則民眾相信稽徵所窗口人員之說明或建議，自符常情；
是就黃倉益而言，其根據稅捐稽徵所窗口人員之說明、建議，以系爭書籍之定價列報捐贈扣除額後，之後始接到學會通知要求退回該定價之捐贈收據，衡諸一般人對「稅捐稽徵所人員」與「音樂學會人員」二者之專業印象，則黃倉益對於報稅事宜相信具有專業之稅捐稽徵所人員的說明，亦符人之常情，難認有何過失。
是北區國稅局以此認黃倉益有虛報「捐贈」列舉扣除額之故意或過失一節，容有未合，尚難憑採。
⒌關於黃倉益所捐贈書籍（實物）之價值究應如何計算，在目前法規尚無明文之情形下，黃倉益既已據實提出詳載其捐贈書籍數量及定價金額之捐贈證明，則北區國稅局於稽查時，即可輕易算出該金額係以定價計算，足認黃倉益確實毫無隱瞞之意，尚無故意或過失可言。
故北區國稅局逕對其處以罰鍰，容有未合。
五、本院查：㈠本稅部分（即黃倉益上訴部分）：⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。
」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。
所得稅法雖未明文規定非現金捐贈列報扣除金額之認定方式，惟考量該規定寓有增進公共利益之立法目的，並兼顧保障稅收、防止浮濫，其列報金額須有一客觀價值，尚非任由捐贈者自行估算。
又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待遇，列報捐贈扣除額度理論上雖應約當該捐贈物捐贈時之現金價值，然若逕以該現金價值作為列報捐贈之客觀價值，則將產生其與取得成本間之差額須先行認列所得，反致所得全額計算而捐贈列支卻有限額，產生扭曲稅負之效果，是以現行營利事業之捐贈金額係以成本認定為原則。
準此，為避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，對於非現金捐贈列報扣除金額，係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避；
惟就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值，以貫徹相關立法目的。
雖所得稅法第13條及第17條僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文，惟觀該條項所定各列舉扣除額如捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。
因此，納稅義務人以實物捐贈者，自應以其取得該實物之成本支出核實認列捐贈扣除額。
⒉繼按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。
關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅之有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。
鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為期具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則；
且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換。
⒊經查，黃倉益之配偶紀華冠於97年間捐贈系爭書籍合計3,252 本予學會，黃倉益申報97年度綜所稅之捐贈扣除額中，列出其配偶紀華冠於97年間之上開捐贈，乃依學會當時所提供其中一份以書本定價之捐款收據851,020元，列報此部分捐贈扣除額717,867 元等情事，為兩造所不爭執（參原審卷第46頁反面），並有相關捐贈資料、感謝狀等在卷可參，此為原審所認定之事實。
而黃倉益所提上開事證，至多僅能證明紀華冠捐贈系爭書籍予學會，及系爭書籍印製當時定價合計為851,020 元；
然系爭書籍為一般市場所普遍流通，且非屬特別法所規範之文物、古蹟，尚不具取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性，而紀華冠捐贈系爭書籍既為自行委由旻訊公司印製，則系爭書籍列報捐贈扣除金額之客觀價值，應以其實際取得成本為準，核實認列。
是汐止稽徵所為求審慎，函請黃倉益提示系爭書籍成本及必要費用等證明供核，惟黃倉益僅提示旻訊公司出具系爭書籍印刷費用、編號1、2書籍轉帳之存摺、編號3、4書籍製譜費用之相關證明文件（原卷第183至184 、188至191頁），然未能提示黃倉益主張其所支出之民謠歌曲翻譯、封面設計、製圖、音樂教學研發設計實驗、運送及編號1、2書籍製譜費用等其他出版系爭書籍相關成本及必要費用證明文件，是除系爭書籍印刷費用及編號3、4書籍製譜費用外，黃倉益未提示上開成本費用之證明。
又系爭書籍之原始取得成本僅有印刷費用及編號3、4書籍製譜費用，即應以上開費用總和作為捐贈扣除額，尚非由紀華冠及受捐者即學會雙方議價而成，至於黃倉益及紀華冠有無接獲學會捐贈收據無效之通知，皆不影響捐贈書籍之實際成本支出。
則北區國稅局依上開查得資料，以系爭書籍係紀華冠自行印刷出版，應以成本價即印刷費用及編號3、4書籍製譜費用認列捐贈扣除額，原判決除加以肯認外，並已詳細敘明係參諸司法院釋字第705號解釋意旨、稅捐稽徵法第12條之1規定、量能課稅原則、核實課稅原則，認本件黃倉益之捐贈得否自其當年度個人綜合所得總額中扣除，尚非以形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準，而依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法意旨予以核實認定，並認北區國稅局主張參考現行營利事業之捐贈金額係以成本認定為原則，又為使非現金捐贈與現金捐贈享有無差別之租稅待遇，並為避免捐贈物實際取得成本與其現金價值兩者間差額課徵所得稅而扭曲稅負，或不課徵所得稅卻享有租稅利益之流弊，目前財政部相關解釋函令對於非現金捐贈列報扣除金額，除就部分流通性不高或具稀少獨特、專業之捐贈物，考量其取得時之市價無法客觀認定、變動較大或鼓勵文化資產捐贈之特殊性質，始例外於法令中明文規定以捐贈物之現金價值作為列報捐贈之客觀價值外，其餘係以捐贈物之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，以兼顧租稅公平及防杜規避等情應屬合理，且與相關法規之立法目的相符，均難謂有何未合。
⒋黃倉益雖主張：系爭書籍仍在「中國音樂書房」、「臺北音樂書房」兩家網路書店販售，客觀價值（市價）非常清楚，北區國稅局亦清楚此事，依法即應以系爭書籍之客觀價值（市價）來認定捐贈金額，且紀華冠如自書店購買後再捐贈，亦必須支付該書之費用等情。
惟依證人紀華冠於原審證稱：當初其自己寫書及找印刷廠印製，沒有透過出版商，也沒有收版稅，不過還是有申請版權和書籍條碼，按照一般正常的程序出書；
因為是其自己出書，所以一次最多就是印一千多、兩千本等語（原審卷第48頁），足知系爭書籍並非自書局以市價購入後再行捐贈。
另參諸證人紀華冠於原審另證稱：當時其與學會都不知要如何申報，雙方也覺得用定價來算有點奇怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因為學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何申報，所以當初其等才會選擇開兩張感謝狀（一張是依據市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020 元，一張是市價五折的金額），之後再詢問北區國稅局看要怎麼申報；
當初會選擇五折，是因為其實在不知道要用幾折等情（原審卷第48頁反面至第49頁），亦可知黃倉益捐贈系爭書籍之實際取得成本，確非該等書籍之定價，揆諸前揭說明，原審以「實際取得成本」為系爭書籍捐贈金額之認定標準，已屬允適，是黃倉益此部分主張應依系爭書籍之訂價認定捐贈金額一節，即有未合。
⒌黃倉益次以：出版書籍不是只需支出印刷與製譜費而已，尚需找人排版、繪圖、製譜，而支出其他成本費用等情為主張。
經查，出版書籍固非僅需支出印刷與製譜費而已，然參酌證人紀華冠於原審證述：當初其寫完書之後，還要找人排版、繪圖、製譜，翻譯部分是其自己翻，這些在24年前都沒有想像中簡單，這些有些是找朋友協助，有些是其學生幫忙，所以這些沒有辦法提出收據，實際上最後的印刷也是朋友幫忙，當初確實有付印刷費，現在手上本來沒有（留存）收據，後來北區國稅局的人表示一定要有收據，才回去請當初的印刷店開立收據等語（原審卷第48頁），足認黃倉益出版系爭書籍所具體支出之有形金錢，其中較大額者應即為印刷費與製譜費，至其餘部分雖尚需經多道程序，但如其所述，許多是出於紀華冠之友人、學生之協助而完成，其情義價值本難計算，亦難計入系爭書籍之「實際取得成本」。
則原判決綜合考量上開各項因素，並審酌系爭書籍於多年前之實際取得成本實難具體查證，認定北區國稅局依黃倉益所提且兩造均不爭執真正之旻訊公司出具印刷、製譜費用證明（原卷第183至188頁）計算系爭書籍實際取得成本為212,720 元，及據以認定為捐贈金額，比起系爭書籍之市價而言，應較為貼近其實際取得成本，自洵屬有據，且無違何證據法則及經驗法則。
⒍按「著作人於著作完成時享有著作權。」
為著作權法第10條前段所規定。
黃倉益繼以：紀華冠為出版系爭書籍，從構思、資料採集、寫稿、打字、製譜……等所投入之心血甚多，絕非區區之印刷與製譜費所能代表，原處分之認定忽略紀華冠為付梓印刷前所付出之心思，自非允適等情為主張。
惟查，紀華冠捐贈系爭書籍，係捐贈系爭書籍之「所有權」，非捐贈4 筆個人著作之「著作財產權」之情，已為兩造亦不爭執（參原審卷第47頁筆錄），且為原審所認定之事實；
且依著作權法第10條前段之規定，紀華冠於4 本個人著作完成時即享有著作權，又4 本個人著作之著作權係出於紀華冠之原創，既非出價取得，亦未曾交易他人，則難認有何出價得以認列成本費用之可能。
因此，所捐贈者既為系爭書籍本身，而非系爭書籍所表彰之著作財產權，故於認定其捐贈價值時，仍應著重於書籍本身之「有形」財產價值（即黃倉益之實際取得成本），而非「無形」之財產價值。
而北區國稅局曾數度請黃倉益提供相關資料，其僅能提示旻訊公司出具系爭書籍印刷費用、如附表編號1、2書籍轉帳之存摺、編號3、4書籍製譜費用之相關證明文件（原卷第183至184、188至191頁），其他成本費用係因黃倉益未盡其舉證責任及協力義務而未提示，而北區國稅局除認列系爭書籍印刷費用外，尚認列如附表編號3、4書籍製譜費用，均如前所述，是原判決依上開證據認定事實，自屬有據。
⒎再者，本院於前上訴審判決中，就如附表編號1 書籍定價究為220元或250元（此部分將影響如附表編號1、2書籍各自分攤之印刷費用），及編號3、4書籍定價同為250元，然印製費用分別為94,000 元、98,000元，即兩筆著作書籍之印製成本各有不同，北區國稅局逕行混同加總計算後，再依各書籍之印製數量分攤印刷費用，似與印製費用記載有所相悖等情，併請原審予以調查及究明。
此部分業經原審調查後，汐止稽徵所曾於98年6 月22日函請學會提示紀華冠君捐贈資料供核，學會於98年7月6日函覆如附表編號1書籍之定價為250元（原卷第178至180頁），另經查三民網路書店，如附表編號1書籍之定價亦同為250 元（原審卷第40頁），是北區國稅局以以如附表編號1書籍之定價為250元，進而計算如附表編號1、2書籍各自分攤之印刷費用，已有所憑，且因上開計算成本之金額高於黃倉益所申報（定價220元），此部分計算結果對黃倉益有利。
另如附表編號3、4書籍印製費用雖分別為98,000元及94,000元，惟定價皆為250元，有學會於98年7月6日函及紀華冠出具捐贈明細可稽（原卷第180、194頁），則為與如附表編號1、2書籍採一致性計算方式，原處分以如附表編號3、4書籍之印刷冊數計算各書籍所占印刷費用，再據以計算捐贈如附表編號3、4書籍之成本（原卷第32頁），亦有憑據，並以如依前上訴審判決之方式計算出捐贈成本合計44,636元，較原處分核算成本合計44,661元為低，而此部分原計算方式對黃倉益亦為有利。
是上開部分業據原審調查後，認原處分上開兩部分之認定均有所據，且均有利於黃倉益，則原處分核定本件捐贈扣除額212,720元，悉無不合。
⒏原判決業已闡述本件黃倉益之配偶紀華冠所捐贈者，係系爭書籍之所有權，而非4 筆個人著作之著作財產權；
且認系爭書籍係紀華冠自行委由旻訊公司印製，故非紀華冠自書局以市價購入後再行捐贈；
又認所捐贈之系爭書籍並非現金，且在市面上交易流通，自應以系爭書籍之實際取得成本作為列報捐贈之客觀價值，且黃倉益除提出旻訊公司出具關於系爭書籍之印刷與製譜費用212,720 元外，未能舉證證明其因取得系爭書籍尚有何其他成本，因認北區國稅局以上開成本價212,720 元認列捐贈扣除額，而認以定價計算之捐贈收據金額851,020 元，列報捐贈扣除額717,867元，虛列捐贈扣除額505,147元，進而核定綜合所得總額4,085,122 元，綜合所得淨額2,960,952元，補徵應納稅額132,850元，所為補徵處分並無違誤，而予以維持。
經核原判決所適用之法規與本件應適用之法律並無違誤，與解釋判例亦無牴觸，並無違背法令之情形。
黃倉益上訴意旨仍執陳詞，指摘本件應以系爭書籍之定價計算捐贈額云云，均經原審依證據調查之結果予以判斷，經核於經驗法則、論理法則並無違誤，黃倉益上訴意旨就屬原審證據調查認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，尚難成立，其上訴自應予以駁回。
㈡罰鍰部分（即北區國稅局上訴部分）：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為98年5月27日修正公布之現行所得稅法第110條第1項所規定。
揆諸前開及行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，綜所稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額後，自行繳納；
亦即所得稅法已明定納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏報稅捐之結果。
是以綜所稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，即符合所得稅法第110條第1項規定之處罰構成要件。
⒉本件黃倉益以其配偶紀華冠捐贈系爭書籍，以定價計算之捐贈收據金額851,020元，列報捐贈扣除額717,867元，經北區國稅局認應以成本價212,720 元認列捐贈扣除額，黃倉益上開申報有墊高捐贈財產價值之情事，虛列捐贈扣除額505,147 元（717,867元扣除212,720元），認定違章成立，核定綜合所得總額4,085,122 元，綜合所得淨額2,960,952元，補徵應納稅額132,850元，而為原審所維持，業如前述，則黃倉益已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當同法第110條第1項之裁罰要件。
惟原審以所得稅法與相關法規就「捐贈實物」之價格究應如何認定、計算，至今確實仍無法規明文，稅捐稽徵實務上對於「捐贈實物」之列舉扣除額價值如何認定，亦多有探討與質疑，自難苛責納稅義務人之一般民眾應知悉須依捐贈實物之「成本價」來計算、列報；
就黃倉益及其配偶紀華冠之主觀認知，系爭書籍採取市價計算捐贈金額，實係考量紀華冠個人專業智慧創作所投注之心力，其主張絕無虛報捐贈價值之意思等語，誠屬人之常情；
繼以學會先後開立一紙以定價為據之「市價」、另紙為定價五折合計兩紙捐贈收據，嗣後於聲明將以市價計價之捐贈收據作廢，且學會分別以98年5月31日函及99年4月28日函進行說明（參原卷第171至177 頁），惟該二函文係發文與北區國稅局及相關國稅局，均未通知黃倉益或紀華冠；
另學會負責人曾於98年5 月25日以電子郵件通知紀華冠退回以市價開立之捐款收據（參原卷第172 頁），然該時間已是在黃倉益於98 年5月21日申報之後；
續以紀華冠於原審證稱：其曾在申報97年綜所稅前詢問北區國稅局窗口人員並表明上情，北區國稅局人員表示以與捐贈簽收證明相同金額來申報，所以就以851,020 元申報捐贈列舉扣除額；
末以行政法規本非以處罰為目的，行政裁罰乃為達行政目的之最後手段；
黃倉益既已據實提出詳載其捐贈書籍數量及定價金額之捐贈證明，則北區國稅局於稽查時一看即可輕易算出該金額係以定價計算，是足認其確實毫無隱瞞之意，均難認定黃倉益具有故意或過失之具體證明，進而將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，固非全然無見。
⒊茲以：⑴黃倉益主張以系爭書籍之訂價851,020 元作為捐贈金額之認定，係提出學會出具之捐贈收據為憑（原卷第177 頁），惟查，上開捐贈收據係學會出於紀華冠之要求而開立，學會除出具上開捐贈收據外，另曾出具一紙以訂價五折作價之捐贈收據，除有學會98年5 月31日函附卷可稽（原卷第175至176頁）外，亦據紀華冠於原審證稱：當時其與學會都不知要如何申報，雙方也覺得用定價來算有點奇怪，因為書商拿書一般是用八折，有些是六折，但因為學會也必須申報受捐贈的情形，學會也不知道要如何申報，所以當初其等才會選擇開兩張感謝狀（一張是依據市價全額即與捐贈簽收證明相同的金額851,020 元，一張是市價五折的金額），之後再詢問北區國稅局看要怎麼申報；
當初會選擇五折，是因為其實在不知道要用幾折等語甚明（原審卷第48頁反面至第49頁）。
綜觀上情，黃倉益於申報時，其手中即持有兩張捐贈收據（分別係以訂價全額、訂價五折計算），金額已有極為顯著之差距，且其亦自承斯時紀華冠與學會都不知要如何申報，則其為何會捨棄較低金額（以訂價五折計算）之捐贈收據，逕以其二倍之較高金額（以訂價全額計算）之捐贈收據為據，進而申報捐贈金額，其縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失。
又上開二紙捐贈收據既係黃倉益為申報前因紀華冠之要求而同時開立，則學會98年5月31日函及99年4月28日函縱未對黃倉益或紀華冠任一人送達，亦無從免除黃倉益本件應負過失之責。
⑵次查，學會負責人曾於98年5 月25日以電子郵件通知紀華冠退回以市價開立之捐款收據，此有該電子郵件在卷可考（原卷第172 頁），此與證人紀華冠於原審中證稱：於98年5月21日即申報，後來學會在98年5月25日才打電話表示不能用訂價全額之捐贈收據申報等語（參原審卷第49頁），在聯絡方式上雖有不同（一為電子郵件，一為電話），惟均足證紀華冠於98年5月25日即已獲學會通知不得採用訂價全額之捐贈收據申報之事實。
上開時間雖晚於黃倉益申報時（98年5月21日），惟參照行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，仍在97年度綜所稅申報期限（98年5月1日至98年6月1日止，按98年5 月31日為星期假日，依法展延至翌日）之內，於申報期間截止前，仍有足夠時間向北區國稅局進行更正申報，然黃倉益知悉此節後迄未更正申報，則北區國稅局因此認為原告仍有虛報捐贈列舉扣除額之故意或過失，自與常情相符。
⑶至於證人紀華冠於原審證稱：其曾在申報97年綜所稅前詢問北區國稅局窗口人員並表明上情，北區國稅局人員表示以與捐贈收據相同金額來申報，所以就以851,020 元申報捐贈列舉扣除額等情。
惟查，紀華冠是否於申報前曾詢問北區國稅局之人員，除據其泛言陳稱外，並未提出任何證據證明，且為北區國稅局所否認，已難憑採。
縱以上開證稱之情尚非虛妄，惟紀華冠詢答之具體內容為何，究係詳實告知案況，抑或僅提示捐贈收據向窗口服務人員詢問是否應以金額相同之感謝狀所載金額據以申報，則北區國稅局協助報稅人員在此僅有紀華冠片面陳述，而未能窺知全貌之情況下，縱為如黃倉益、紀華冠所稱之回答，亦僅具參考性質，殊不得以此免除黃倉益應負過失之責任。
是原審逕予認定黃倉益此部分主張為真，自屬違反論理法則、經驗法則及判決理由不備之違法判決。
⑷再者，現行綜所稅採結算申報制，課稅相關之證據資料，依其事物之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，本件實物捐贈之實際成本支出為黃倉益及紀華冠最為清楚，稅捐稽徵機關為事後依黃倉益提示資料進行查核，尚非由稽徵機關提出計算成本價具體明確標準作為黃倉益申報依據。
依一般經驗法則，自行印製書籍之成本顯無可能等同於其定價，否則書籍之價值豈非完全取決於作者或出版者主觀上定價之高低？如採高定價則價值越高？均有悖社會一般人之交易常情。
繼以，系爭書籍早為85年7月間、至遲亦為93年2月間出版，迄於紀華冠97年間捐贈時，已有4年餘至7年餘之差距，其價格亦與新書之價格有間，黃倉益明知實際支付系爭捐贈書籍之價額並非其所申報列舉扣除之捐贈金額，且在學會負責人陳曉嫻為上開修改捐贈金額通知之情況下，惟其仍未就該列報捐贈金額辦理更正或向稅捐稽徵機關查詢充分資訊，以作正確申報，難謂其無以積極行為虛列捐贈列舉扣除額，且其對於該行為所造成短漏所得之結果，亦非無認識，原處罰鍰並無違誤。
⒋綜上，本件黃倉益有虛列捐贈扣除額之違章行為，已有過失，自應受罰。
北區國稅局以黃倉益係綜所稅之納稅義務人，審認黃倉益因上開違章行為不當虛列捐贈扣除額，應注意其有所得稅法第71條規定誠實申報繳納該部分綜所稅之義務，且無不能注意之情事，乃竟未予注意，具有過失之違章責任，並審酌黃倉益違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，依現行且裁處後至本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項違章情形第3類第1款規定，按所漏稅額122,315元處以一倍之罰鍰計122,315元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。
原判決逕以黃倉益並無故意或過失，而依要件不合之行政罰法第7條第1項之規定，撤銷訴願決定及原處分罰鍰部分，核有判決適用法令不當之違誤。
六、綜上，原判決關於本稅補徵處分部分，認事用法並無違誤，黃倉益指摘原判決此部分違背法令，請求廢棄，為無理由；
另關於罰鍰部分，原判決既有前述適用法規不當之違誤，北區國稅局請求廢棄，即屬有據，又此部分因事實已臻明確，自應由本院將黃倉益於原審之訴關於罰鍰部分予以駁回。
七、據上論結，本件北區國稅局之上訴為有理由，黃倉益之上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 5 月 31 日
書記官 吳 芳 靜
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│附表： │
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│編│著作書籍名│第一版出│於本件提│捐贈數量合計│印製數│內容編列頁數│一、定價（單位：新│
│號│稱 │版（初版│出各該著│（兩批分別數│量 │ │ 臺幣） │
│ │ │）時間 │作樣本版│量） │ │ │二、定價乘以捐贈冊│
│ │ │ │次 │ │ │ │ 數金額 │
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│ 1│唱歌遊戲的│民國81年│第3 版（│1,727 本（93│2 千本│84頁（依本件│一、250 元（上開定│
│ │天地 │10月 │93年2 月│8 本、789 本│ │所附樣本〈第│ 價係經北區國稅│
│ │ │ │） │） │ │3 版〉，其內│ 局查證後所採用│
│ │ │ │ │ │ │未編頁碼，依│ 計算，計算結果│
│ │ │ │ │ │ │附表編號2 至│ 對黃倉益有利）│
│ │ │ │ │ │ │4 方式計算）│二、431,750元 │
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│ 2│柯大宜音樂│93年2 月│第1 版 │691 本（459 │1 千本│226 頁 │一、380 元 │
│ │教學指南 │ │ │本、232 本）│ │ │二、262,580 元 │
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│ 3│柯大宜的音│85年7 月│第1 版 │405 本（165 │2 千本│141 頁 │一、250 元 │
│ │樂教學手冊│ │ │本、240 本）│ │ │二、101,250 元 │
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│ 4│柯大宜的音│85年7 月│第1 版 │429 本（159 │2 千本│133 頁 │一、250 元 │
│ │樂教學設計│ │ │本、270 本）│ │ │二、107,250元 │
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