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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1183號
106年6月22日辯論終結
原 告 汎球藥理研究所股份有限公司
代 表 人 鄭逢吉（董事長）
訴訟代理人 李惠先 會計師
林瑞彬 律師
張憲瑋 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 龍雲裳
參 加 人 經濟部工業局
代 表 人 呂正華（局長）
訴訟代理人 李家豪
盧碧黛
吳振中
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年6 月16日台財法字第10413955490 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）關於列報合於獎勵規定之免稅所得否准新臺幣11,750,142 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔9/10，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：1.被告代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人許慈美依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
2.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
本件原告起訴時，原聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：訴願決定及原處分除有關否準提供服務對象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837 元不爭執外，其餘否准免稅所得11,750,142元均撤銷（參本院卷p294）。
核其所為訴之變更，與原聲明請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
3.關於被告對本院裁定參加人參加訴訟（行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第60條）部分表示異議者（參本院卷p296）。
按民事訴訟法第60條「當事人對於第三人之參加，得聲請法院駁回。
但對於參加未提出異議而已為言詞辯論者，不在此限。
關於前項聲請之裁定，得為抗告。
駁回參加之裁定未確定前，參加人得為訴訟行為。」
係針對第三人之參加，當事人得聲請法院駁回，但對於參加未提出異議而已為言詞辯論者，即不得聲請駁回。
若得聲請法院駁回，而遭否准時，得為抗告。
本案情節並非第三人聲請訴訟參加，自無行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第60條之餘地，亦此敘明。
二、事實概要：原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）13,148,029元，經被告核定為1,243,050 元，應補稅額2,023,847 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部105 年6 月16日台財法字第10413955490 號決定訴願駁回，原告猶不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：1.促進產業升級條例第9條之2 及其授權訂定之獎勵辦法，業已明定授權經濟部工業局針對製造業及其相關技術服務業申請新增投資五年免稅具實質審查權限，此亦經本院99年度訴字第1549判決（參本院卷p88-100）肯認，據此，經認定具五年免稅資格而獲核准之營利事業，其經由新增投資計畫所生之收入，自得依相關計算要點計算並列報免稅所得。
2.原告於向經濟部工業局提出申請時，其提出之相關文件均已忠實陳明其係透過母公司間接提供測試服務予國外客戶之營運模式而無任何隱匿不實，經濟部工業局審核後仍認原告符合免稅資格要件而給予核准，因此，被告應予尊重經濟部工業局之是項專業判斷，而不得越俎代庖，否則即屬悖於權力分立之要求及構成要件效力。
本件原告委任安侯建業會計師事務所以98年12月30日安建（98) 稅（一）自第02189H號函，檢具獎勵辦法所規定之相關資料，向經濟部工業局申請核發符合製造業及其相關技術服務業五年免稅之核准函（參本院卷p113-119）時，其所附之投資計畫中已敘及其母公司MDS ，自其所附之服務流程圖中亦可看出服務模式係透過母公司MDS 之主合約而提供予國外客戶之具體情形（嗣後數年間原告之股東因股權轉讓而先後變更為美商RicercaBiosciences LLC 及美商Eurofins Pharma DiscoveryServices,Inc.，惟其營運模式完全未有改變），由此可見，原告向經濟部工業局申請審核，而由其核發五年免稅核准函時，並未有任何隱擬、而係忠實呈現其營運模式，而經濟部工業局亦係在明瞭原告服務模式之情況下，認定原告符合獎勵辦法規定之資格條件並發出本件核准（參本院卷p124-125）被告自應予以尊重。
而嗣後原告尚經臺北市政府產業發展局核發五年免稅完成證明（參本院卷p126-133），本件原告適用促進產業升級條例第9條之2五年免稅之各項資格條件，均經相關主管機關審核認定，因此，被告在毫未知會亦未徵詢經濟部工業局之意見之下，逕予否准原告適用該等免稅所得之資格，等同不尊重經濟部工業局等相關主管機關之專業判斷，而有越俎代庖之虞。
3.原告於當年度提供之營業服務，其對象絕大多數均為製造業縱其中部分營業形式係屬母公司所下包之業務，仍無礙於其服務對象為製造業，不僅無違促進產業升級條例第9條之2及獎勵辦法第3條規定意旨，更非如被告所述「系爭收入其當年度所提供技術服務之對象非屬製造業，為其所不爭之事實」，被告顯未經適當調查，而錯誤認定本案。
①系爭年度原告透過母公司下包承接自外國客戶委託之部分，佔原告總收入約89% ，而僅11% 係來自國內客戶之收入（參本院卷p136-164），此與原告於申請工業局核准之文件中所提及之「被告主要提供世界各大藥廠、生技公司、食品廠及化學工廠等業者藥物測試及藥效評估之技術服務」等並無不合；
此外，如前所述，既原告多數之服務交易係透過母公司而提供予國外大廠等最終客戶，自應有相關資料可得知該等最終客戶為何。
②原告母公司invoice 系統中彙整100 年度全年實際由原告提供服務之交易及客戶名單（參本院卷p141-164，此包含了透過母公司下包予原告提供服務之交易及原告直接承接臺灣客戶之交易），其各筆交易均詳列了客戶名稱、客戶所在國家、研究編號（study#）、工單編號（worknumber# ）等，自該等明細中，可看出原告提供服務之最終客戶確實幾乎全部為世界各大藥廠、生技公司、食品廠及化學工廠等業者，如：Ono Pharmaceutical Co Ltd 、BayerPharma AGSK Biopharmaceuticals'ChiesiPharmaceuticas'MerckSharp & Dohme 、Vertex Pharmaceuticals、MITSUBISHI Tanabe Pharma、Torrent Pharm aceuticals 、Endacea 、Lycera、Jacobus Pharmaceuticals'Taiho Pharmaceuticals、Bayer Pharma Novartis Pharma 、Medivation、Meiji Seika Pharma Sumitomo Dainippon Pharma、Daiichi Sankyo 、Johnson&Johnson 等族繁不及備載，因此，原告確係提供試驗及研究服務予製造業者，甚爾，均係世界知名之製造業者；
而為使被告得以確認原告前述交易架構及證物（參本院卷p141-164）之真實性，原告所彙整100 年度（參本院卷p141-164）全年實際由原告提供服務之交易及客戶名單中，抽樣數筆明細進一部提供交易佐證資料（參本院卷p165-191）供核，茲析述如下：A Invoice 號碼1063793 號（參本院卷p141-164）- 最終客戶為Ono Pharmaceutical Co Ltd （以下簡稱Ono ）：自原告之母公司開予該最終客戶之商業發票Invoice（參本院卷p166）可知，原告之母公司下包由原告所提供之試驗服務，係提供予最終客戶Ono;經查該客戶乃一日本製藥公司，主要製造有關心肺醫藥及代謝藥物等之藥品（參本院卷p180）；
另抽核該商業發票invoice上所載之前二筆試驗交易明細Product#200510及200610，進入集團網站中加以查詢，可查得各該筆試驗之內容概要及實際執行該試驗的實驗室地點（參本院卷p184），其中可明確看出其試驗均係由臺北（即原告）所執行。
B Invoice 號碼1063857 號（參本院卷p141-164）- 最終客戶為Bayer Pharma AG （以下簡稱Bayer ）：自原告之母公司開予該最終客戶之商業發票Invoice （參本院卷p186）可知，原告之母公司下包由原告所提供之試驗服務，係提供予最終客戶Bayer ；
經查該客戶乃一醫藥保健製藥公司，其專門領域為心血管疾病等之研發製造相關藥品（參本院卷p188）；
另以該商業發票invoice上所載之試驗交易明細Product#244600，進入集團網站中加以查詢，可查得該筆試驗之內容概要及實際執行該試驗的實驗室地點（參本院卷p191），其中可明確看出其試驗均係由臺北（即原告）所執行。
原告該等增資擴展不僅完全吻合促進產業升級條例第9條之2 及其獎勵辦法之明文規定，亦與該條母法係為鼓勵企業投資、提振國內景氣之立法意旨無違。
4.觀「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」中，均未見被告得判斷營業收入是否屬提供服務予製造業，再按提供予製造業之收入比例計算當年度可列報之免稅所得金額，被告此種核課稅捐方式，顯然無法無據，並顯係透過自創之免稅所得計算方式，逾越並推翻經濟部工業局對於五年免稅資格條件之實質審查權限。
5.根據經濟部工業局曾函覆被告之104 年6 月22日以工策字第10400553110 號函（參本院卷p203-204），業已明確表明提供技術服務對象為境外公司或屬間接提供技術服務予製造業並不限制，益證經濟部工業局肯認原告本案具促進產業升級條例第9條之2 及獎勵辦法之五年免稅資格條件，經原告於訴願階段提供上開經濟部見解之函文予訴願機關作為補充證據，惟訴願決定對此竟全然未置一詞，仍認被告處分為適法，顯有違誤並屬率斷。
6.被告並未舉證說明，其認定原告間接提供予國外製造業相關測試服務部分不得適用免稅之法律見解為正確且吻合母法意旨之任何證據，亦未說明就本案何以不採納經濟部工業局曾函度被告法律見解之理由，顯以一己片面之法律見解，架空法令賦予經濟部工業局之五年免稅資格條件之實質審查權限。
7.並聲明：訴願決定及原處分除有關否准提供服務對象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837元不爭執外，其餘否准免稅所得11,750,142元均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：1.經濟部工業局104 年6 月22日工策字第10400553110 號函說明三已指明公司申請適用獎勵辦法獎勵計畫之產品內容及機器設備清單是否符合免稅範圍，係屬被告權責，另該局104年9 月16日工化字第10400820720 號函（詳原處分卷p966）亦說明免稅所得之計算方法由財政部訂之。
從而，被告依首揭免稅要點計算，並核定系爭免稅所得額自屬有據，原告主張被告不應對經過經濟部工業局已實質審核之認定結果，逕為相異之判斷乙節，顯係誤解。
且被告本於職權依免稅要點核定本件免稅所得額為1,243,050 元而非0 元，何來原告所述被告對經濟部工業局免稅資格條件實質審查之結果為相異判斷之說。
2.原告所舉鈞院99年度訴字第1549號判決之被告為經濟部工業局，其爭點為保全業是否屬製造業相關之技術服務業之資格審查，與本件案情大相逕庭，實難攀比援引。
3.原告係製造業相關之技術服務業，且提供服務之對象為國外母公司「Ricerca Biossciences LLC、國立臺灣大學醫學院、中國醫藥大學、長庚大學等，其實際支援對象既非受獎勵之製造業，則其因支援而創造之所得即無給予免稅優惠之理由。
4.經濟部工業局為工業主管機關，被告才是稅捐主管機關，稅額的計算是被告的權責，經濟部工業局104 年6 月22日復函說明三亦已明載。
促進產業升級條例第9條之2 之立法理由業已明載係對國內製造業作全面產業升級有關的相關技術服務業始能適用，如能適用間接製造業，將導致其所轉之第二手、第三手、第四手等被告均須查核，而查到最後如果是製造業，則全部都要認列，已無意義。
本件原告係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故不符合上揭規定。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、參加人則以：1.參加人謹就原告是否符合廢止前促產條例第3條所稱之公司與前揭獎勵辦法第3條第1項所稱之製造業及其相關技術服務業，至於公司提供之技術服務對象究屬境外公司或間接提供者並無規範（參本院卷p203）。
2.按廢止前促產條例第9條之2第4項「公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之」與製造業及其相關技術服務業獎勵辦法第17條第1項「適用本條例第9條之2 免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」
後續其免稅所得之計算方法與計畫之產品內容及機器設備清單是否符合免稅範圍，係由財政部權管。
六、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分及復查決定（參本院卷p44-45、59-64 ）、訴願決定（參本院卷p35-43）、經濟部投資審議委員會99年3 月3 日經審一字第09900064920 號函（參本院卷p120-121）、101 年9 月27日經審一字第10100412340 號函（參本院卷p122-123）、經濟部工業局99年1月5 日工證化字第09801083540 號函（參本院卷p124-125）、104 年6 月22日工策字第10400553110 號函（參本院卷p203-204）、臺北市政府產業發展局100 年12月23日北市產業工字第10040055400號函（參本院卷p126-133）、原告100年度投資計畫收入區分明細表（參本院卷p136）、原告100年度全年實際由原告提供服務之交易明細及客戶名單（參本院卷p141-164）、相關交易明細之佐證文件（參本院卷p165-191）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信形式上為真。
2.兩造爭點為：原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得13,148,029元，經被告核定為1,243,050元，原告就有關否准提供服務對象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837元不爭執外；
其餘部分，被告否准免稅所得11,750,142元，有無違誤？本件問題在於原告爭執：「被告核課時，對於受獎勵的投資計畫的收入自行限縮在只提供給國內製造業，使被參加人核准之原告（成為具有技術服務業資格而可享有免稅之公司）卻有九成以上的收入無法適用免稅所得」是否於法有據？
七、本件應適用之法條與法理：1.促進產業升級條例（99年5 月12日廢止）第1條：「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。
（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。
」第3條：「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」
第4條：「（第1項）本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；
在直轄市為直轄市政府建設局；
在縣( 市)為縣（市）政府。
（第2項）本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」
第9條之2 ：「（第1項）為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，或自97年7 月1 日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。
二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
（第2項）前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；
其延遲期間，自產品開始銷售或勞務開始提供之日起，最長不得超過四年。
延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。
（第3項）第1項免稅所得或新增免稅所得減免稅額，於97年7 月1 日至98年12月31日期間內所為之投資，以其投資總金額為限。
（第4項）第1項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之。
（第5項）公司已適用第8條或第9條規定之獎勵者，不得重複申請第1項之獎勵；
於97年7 月1 日至98年12月31日期間內所為之新投資創立或增資擴展者，其申請免徵營利事業所得稅，以一次為限。」
2.【製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法】第1條：「本辦法依促進產業升級條例第9條之2第4項規定訂定之。」
第3條：「（第1項）本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司；
所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術之公司。
…」第17條：「（第1項）適用本條例第9條之2 免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。
…」3.【製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點】第1 點：「（第1項）為執行製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）第17條之規定，特訂定本要點。
（第2項）符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第9條之2 及獎勵辦法規定之公司，應依本要點規定計算免稅所得。」
第6 點：「公司非依前二點規定計算免稅所得者，就下列公式擇一計算免稅所得，一經選定，在該投資計畫核准免稅期間內不得變更；
……（一）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益（損失）】×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）×機器設備技術比率×〔１－委外加工比率〕」。
八、本院判斷：1.原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得13,148,029元，經被告核定為1,243,050 元；
經否准部分，原告就有關提供服務對象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837元不爭執外；
所餘11,750,142元均被否准（13,148,029-1,243,050-154,837=11,750,142）。
被告否准之理由：原告係製造業相關之技術服務業，且提供服務之對象為國外母公司「Ricerca Biossciences LLC」非受獎勵之製造業，則其因支援而創造之所得即無給予免稅優惠之理由；
本件原告係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得。
2.按促進產業升級條例（99年5 月12日廢止）第9條之2第1項之立法意旨，其中一段【獎勵時間】為自97年7 月1 日起至98年12月31日止，【獎勵對象】製造業及其相關技術服務業。
【鼓勵投資】之內容為新投資創立或增資擴展者：①屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅；
②屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
同條第3項明文「第1項免稅所得或新增免稅所得減免稅額，於97年7 月1 日至98年12月31日期間內所為之投資，以其投資總金額為限。」
而第4項則規定「第1項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之。」
行政院就此依促進產業升級條例第9條之2第4項規定訂定【製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，以下稱獎勵辦法】，於該獎勵辦法第3條敘明所稱製造業為何，以及所稱製造業相關之技術服務業是哪些。
並於同辦法第17條第1項適用促進產業升級條例第9條之2 免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。
因此財政部訂定【製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，以下稱計算要點】，也就是財政部所屬稅捐稽徵機關所處理之內容應為「免稅所得之計算方法」。
3.獎勵辦法第5條第1項明文，此類公司應於期限內向經濟部工業局申請核發五年免稅投資計畫核准函。
同獎勵辦法第8條第1項則規定，經依第五條規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於99年12月31日前完成投資計畫；
倘有法規允許之情形而無法於期限內完成者，應於上開期日前向經濟部工業局申請展延。
同獎勵辦法第9條第1項第4款：「經依第五條規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於投資計畫完成之次日起一年內，檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：（略）四、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府經濟發展局或產業發展局為之（略）」。
足以顯示促進產業升級條例（99年5 月12日廢止）所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；
在直轄市為直轄市政府建設局（註：96年5 月30日臺北市議會第10屆第1 次定期大會第11次會議通過，自96年9 月11日生效。
將「臺北市政府建設局」更名為「臺北市政府產業發展局」）。
而原告當初申請5 年免稅資格要件的審核時，促進產業升級條例第9條之2 相關的獎勵辦法，是規定該部分的要件須要經濟部工業局審核，審核原告是否符合製造業及相關技術服務業，增資擴展是否符合法規要件，其投資計畫是否受獎勵，並由經濟部工業局發給核准函（核准函：經濟部工業局99年1 月5 日工證化字第09801083540 號函，參本院卷p124-125）。
接下來只是原告有無依受核准的計畫完成計畫，該部分亦有臺北市產業發展局進行審核（符合規定准予證明函：臺北市政府產業發展局100 年12月23日北市產業工字第10040055400 號函，參本院卷p126-133）。
足見，原告是符合促進產業升級條例第9條之2 的規定，投資前先取得核准函，投資完成後取得符合規定准予證明函，顯示原告就「製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7 月1 日至98年12月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」之規範而言，是程序完整而可符合獎勵的。
4.剩下的就是財政部所屬稅捐稽徵機關（如被告）所處理之內容應為「免稅所得之計算方法」，參照計算要點共17點：①授權依據及適用範圍、②免稅所得之定義、③免稅範圍、④獨立計算免稅所得、⑤獨立計算免稅所得之要件、⑥依公式計算免稅所得、⑦依公式計算免稅所得非營業損益之認列、⑧製造業投資計畫產品收入之計算、⑨技術服務業投資計畫勞務收入之計算、⑩機器設備技術比率之計算、⑪委外加工比率之計算、⑫新增投資計畫產品收入之計算、⑬基準年度之相關規定、⑭免稅期間折舊之提列、⑮未滿一年免稅所得之換算、⑯不同投資計畫採不同獎勵方式、要件或計算方式之處理、⑰轉讓、合併、分割（參本院卷p192）。
顯示出免稅所得之計算方法，並無限制原告（係製造業相關之技術服務業）提供服務之對象為國外公司，或該國外公司是否為非受獎勵之製造業，（被告否准之理由：本件原告係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得），促進產業升級條例第9條之2 的規範意旨是【獎勵對象】製造業及其相關技術服務業，【鼓勵投資】之內容為新投資創立或增資擴展者，並未限制核准獎勵投資之公司，所獲得之所得（可能為免稅所得）是來自國內交易或國外交易，而交易之對象是否為製造業及其相關技術服務業。
參照經濟部工業局曾函覆被告之104 年6 月22日以工策字第10400553110 號函（參本院卷p203-204），業已明確表明提供技術服務對象為境外公司或屬間接提供技術服務予製造業並不限制，益證經濟部工業局亦與本院之見解相左。
5.寇斯（Ronald H . Coase，1910年出生於英國，1991年獲得諾貝爾經濟學獎）的論文「廠商的本質」，認為廠商顯著的特徵就是作為價格機制的替代物。
因為市場的運作是有成本的，木匠買木料是要買到合用的，而砍伐木材的工人不一定有辨識木料的能力，就需要一位專業的木料辨識人才介入協助，就是市場運作的交易成本。
很多的木匠聚集只要共同聘僱一位木料辨識人才，就可以解決材料來源的品管問題，當廠商內部資源配置的成本，低於市場利用價格機制運行的成本，廠商就出現了，廠商的組成就成為市場代替的組織。
當經濟結構越複雜，市場的價格機能所衍生之交易成本就越高，廠商的需求就相形越大；
廠商會傾向擴張到其內部組織的一筆交易成本，等於通過公開市場完成同一筆交易的成本為止。
換言之，就寇斯定理而言，當廠商內部資源配置的成本，低於市場利用價格機制運行的成本，廠商就出現（或廠商就擴充了），廠商的組成就成為市場的的代替組織。
本案情形是原告及其母公司由經濟歸屬性而言，可以視為一個廠商，當廠商內部資源配置的成本，低於市場利用價格機制運行的成本，這個廠商就會發展他的內部組織，例如投資在臺灣的本項投資（系爭五年免稅投資計畫）；
因為這項五年免稅投資計畫之成本（投資國內而有產值之成本），低於市場利用價格機制運行的成本（國外的市場交易成本），這就充分顯示這項投資是有國際競爭力。
就促進產業升級提高國家競爭力而言，製造業及其相關技術服務業，因新投資創立或增資擴展而使產業更具競爭力，甚至可以獲得國外之收益，則促進產業升級條例之立法目的就足以實現，這也是稅上值得鼓勵之事項（或許是在稅捐優惠之情形下，而更增添國際競爭力，但五年免稅投資計畫，有稅捐優惠總額之限制，又有稅捐優惠時間之限制，這項國際競爭力之提升不容置疑下，稅捐優惠之執行上應給予正向之處遇）；
則被告主張「本件原告係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得」者，即無可採。
6.至於免稅所得為稅捐減項，納稅義務人應負舉證責任，而原告就此雖舉兩件交易（參本院卷p147）。
數據部分，原告陳稱其一交易之計算如p168、其二交易之計算如p186（但其中均有折扣及表單價格，最後總價來自多項細算之總和），原告就此並為相關之說明。
關於交易內容，原告稱進入集團網站中加以查詢，可查得各該筆試驗之內容概要及實際執行該試驗的實驗室地點（參本院卷p184、p191），其中可明確看出其試驗均係由臺北（即原告）所執行；
然此部分亦欠缺適當之舉證證實在臺北進行之試驗，就是原告提供勞務所獲致之免稅所得。
本院之所以撤銷「訴願決定、原處分（含復查決定）關於列報合於獎勵規定之免稅所得否准新臺幣11,750,142元部分」，是因為被告不能以該所得來自國外，或交易對象為服務業（非製造業、或非其相關技術服務業），但並不表示原告目前之舉證方式，已經善盡舉證責任。
此部分仍待專業之被告為免稅所得之計算，被告如要否准原告免稅所得之列報，應依據計算要點之規範或所得稅法之相關規定為之（參本院卷p192），而非僅因原告係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得，而否准之。
7.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）關於列報合於獎勵規定之免稅所得否准11,750,142元部分非無違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
原告不爭執部分（否准提供服務對象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837元），原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 6 日
書記官 林淑盈
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