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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1222號
106年6月29日辯論終結
原 告 李芳仁
訴訟代理人 紀亙彥 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 陳立瑩
黃伯瑞
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國105 年6月14日台財法字第10513923380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：1.被告之代表人原為吳英世，於訴訟進行中變更為王綉忠，茲據變更後之新任代表人王綉忠聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
2.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定、原處分、復查決定不利於原告部分撤銷。」
嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。」
經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：1.被告以原告係祭祀公業李九德之管理人，該公業於96年度給付執行業務者報酬及佣金合計新臺幣（以下同）4,113 萬0,560 元，未依規定扣繳稅款，遂限期責令原告補繳應扣未扣之稅款4,113,056 元，並補報扣繳憑單，原告雖於101 年11月28日及12月6 日補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款，乃依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處以2.5 倍罰鍰計10,282,640元。
2.原告不服，提起復查，經復查駁回。
原告仍表不服，提起訴願（以下稱第一次訴願），經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以104 年12月15日北區國稅法二字第1040020432號重審復查決定撤銷上開復查決定，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原告於本件查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定情事，應按原裁罰倍數酌減20% 處罰，重行核算本件應處罰鍰8,226,112元為由，追減罰鍰2,056,528 元，其餘復查駁回（就第一次訴願，因已經為重審復查決定，故105 年1 月12日決定訴願不受理，參原處分卷p452）。
3.原告對被告104 年12月15日之重審復查決定猶表不服，再提起訴願（以下稱第二次訴願），經財政部105 年6 月14日台財法字第10513923380 號決定訴願不受理（逾越訴願不變期間），原告不服，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：1.原告早於105 年1 月21日有手寫申請書給財政部（參本院卷p16-22），依法即已向訴願管轄機關對本件扣繳行政處分為不服之表示。
依法即已於法定期間內提起訴願，至於嗣後已補呈訴願書，即屬合法提起訴願，原訴願決定所認與法不合，即有違誤。
2.原告前函內容係針對扣繳稅款及罰鍰事件聲明不服，乃被告105 年2 月5 日北區國稅三重綜資字第1052238765號函（參本院卷p23-24）中表示「一、依據本局105 年2 月2 日北區國稅審二字第1052001758號移文單轉財政部賦稅署同年1 月29日臺稅所得稅字第10500016010 號移文單轉臺端同年1 月21日申請書辦理」，並於第二項陳明「二、有關臺端前就96年度綜合所得稅扣繳稅款及罰鍰事件提起訴願乙案，……有關臺端之疑義，將併由訴願案審理。」
等語云云。
應係誤將原告對扣繳稅款及罰鍰事件之訴願申請，轉入另案有關原告綜合所得稅款及罰鍰事件之訴願案。
而查該案（有關原告綜合所得稅款及罰鍰事件之訴願案）早已於104 年10月6 日即已做成訴願決定，原告亦於104 年12月7 日對該訴願決定提起行政訴訟（現繫屬於本院104 年度訴字第1884號），是原告又豈可能於105 年1 月21日對該事件提起訴願，是被告機關誤將原告訴願之申請函轉他案，再稱原告訴願逾期不合法，顯然與法殊有未合。
3.參最高法院86年度台上字第1782號判決要旨，又按祭祀公業於法律上咸認為係一非法人團體，且係為公同共有財產及身分權之集合體，而設有管理人或代表人，是本案祭祀公業李九德之主任委員應即為祭祀公業之代表人，所為之行為即為祭祀公業之行為；
又公同共有財產由管理人負納稅義務。
稅捐稽徵法第12條亦有明文，本件所發生應就源扣繳之給付既為祭祀公業所為給付，其就源扣繳應為祭祀公業所應為，是原告既已於民國98年間卸任管理委員而由他人擔任主任管理員，該等就源扣繳金額及罰鍰自應由被告對新任主任管理員為行政處分。
4.所得稅法第89條第1項第2款規定扣繳義務人為機關、團體、學校之責，顯見終局責任係機關、團體及學校。
原處分將應由機關、團體及學校所應負責之稅款及罰鍰轉嫁負責人，與法即有相違。
5.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：1.原告於105 年1 月21日向財政部遞發申請書（參原處分卷p464-473），內容略以：「主旨：為國稅局案請釋疑。
一、財政部80年1 月18日台財稅第790687388 號解釋令、免稅規定。
二、負責人卸任後，如有行使扣繳任務，又其扣繳單位是否也要負責任。
說明：一、鈞部105 年1 月12日來函（台財法字第10413971660 號）檢送10402131案號。
謝謝提醒不服時可提『行政救濟』。
……七、本人對96年度所得稅、扣繳稅等，必定提出『行政救濟』，懇請鈞部囑咐國稅局暫緩進行查封、拍賣……等一系列的動作。」
該申請書之主旨請財政部針對80年1 月18日台財稅第790687388 號函及卸任如何行使扣繳義務釋疑，而說明一及說明七又明確表示爾後將提出行政救濟，懇請財政部囑咐國稅局暫緩進行查封……等語，並未表明係收到本局104 年12月15日重審復查決定後對決定內容不服。
因此，財政部僅將原告之申請認作一般申請案處理，並以原告105 年2 月2 日提出之「行政訴願狀」（參原處分卷p454-463）為提起訴願之日期。
2.原告主張被告誤將原告對扣繳稅款及罰鍰事件之訴願申請，轉入另案有關原告綜合所得稅及罰鍰事件之訴願案乙節，原告該105 年1 月21日申請書中陳述範圍包括96年扣繳稅款、綜合所得稅（其他所得）及強制執行，並非如原告所稱係就扣繳稅款部分提起訴願。
另被告105 年2 月5 日北區國稅三重綜資字第1052238765號函（參原處分卷p477）已敘明將本件扣繳稅款疑義併由原告於105 年2 月2 日提出之訴願案審理，非將該釋疑申請書併入綜合所得稅（其他所得）訴願案審理，原告主張容有誤解。
3.本件「祭祀公業李九德」登記於日據時代，為管理公業土地，其派下員於89年2 月22日協議推舉原告為管理人，並由各房推派代表組織管理委員會，研議處理公業財產事宜，有「祭祀公業李九德」監察人李清正100 年5 月16日報告（參原處分卷p68-77）及89年2 月22日祭祀公業李九德協議書（參原處分卷p8-15 ）可稽。
該公業擁有一定財產、多數派下員，並設有管理人代表公業從事經濟活動，誠如原告主張該公業屬「非法人團體」，參酌最高行政法院88年度判字第4234號判決意旨，仍屬所得稅法第88條及第89條所指之團體，該公業為處理公業土地給付佣金及執行業務者報酬，時任管理人之原告自負有扣取稅款之義務，且依首揭所得稅法第94條規定，扣取不足時，尚應由扣繳義務人補繳，是原告主張其非屬「祭祀公業李九德」之扣繳義務人，及其已於98年卸任，不應以其為稅額追補對象云云，核屬誤解法令。
4.「祭祀公業李九德」出售新北市蘆洲區樹德段43、45、46、49、50地號及信義段174 、174-1(自原174 地號分割出）、175 、175-1 、176 、177 地號11筆土地（下稱系爭土地），取得售地款894,769,000 元（參原處分卷p44-57），該公業依89年2 月22日訂定之協議書內容，按售地款之2%計算佣金17,895,380元( 894,769,000x2%) ，扣除什支20元後，平均分配予李英俊君等12人，每人1,491,280 元，合計17,895,360元（l,491,280x12)，有該公業89年2月22日協議書（參原處分卷p8-15）、96年度損益表（參原處分卷p7）、明細分類帳（參原處分卷p124-125）、原告101年10月23日談話紀錄（參原處分卷p157-161）及以李英俊等12人為受款人，分別開立發票日為96年2月7日，金額661,450元之土地銀行蘆洲分行支票影本12紙及發票日為96年7月26日，金額829,830元之土地銀行蘆洲分行支票影本12紙（參原處分卷p126-147）可稽。
5.「祭祀公業李九德」委託益國地政士事務所代為處理系爭土地地上物清理、協調及處分等事宜，96年度給付勞務費（代書及顧問費）合計20,696,000元，有該公業96年度損益表（參原處分卷p7）、明細分類帳載明支付顧問費（96年2 月7日2 筆金額各4,603,750 元、96年7 月26日1 筆金額11,388,500元及96年12月31日1 筆金額100,000 元）（參原處分卷p122、125 ）、益國地政士事務所負責人王國雄101 年8 月10日（參原處分卷p181）、原告101 年10月23日談話紀錄（參原處分卷p157-161）、該公業所開立抬頭空白，發票日為96年2 月7 日，金額分別為4,603,750 元、4,603,750 元之土地銀行蘆洲分行支票影本2 紙（參原處分卷p148-149）及該公業所開立以王國雄為受款人，發票日為96年7 月24日，金額11,388,500元之土地銀行蘆洲分行支票影本1 紙（參原處分卷p150）可稽。
6.「祭祀公業李九德」向呂明軒購買新北市三重區富貴段719、720 地號土地，於96年11月8 日與呂君簽訂不動產買賣契約書（參原處分卷p112-113），嗣於同年12月24日以匯款方式給付介紹費予陳識明、李靜美分別為770,000 元及1,769,200 元，合計2,539,200 元（770,000+1,769,200)，有該公業96年度明細分類帳（參原處分卷p116、123 ）、原告101年10月23日談話紀錄（參原處分卷p157-161）及該公業96年12月24日匯款單2 紙（參原處分卷p106、108 ）可稽。
綜上，「祭祀公業李九德」96年度給付佣金及執行業務者之報酬合計41,130,560元（17,895,360+20,696,000 元+2,539,200），此為原告所不爭，原告當年度擔任祭祀公業李九德之管理人，卻未依規定扣繳率10% 扣繳稅款，依首揭規定，原查責令原告補繳稅款4,113,056元（41,130,560x10% )並無不合。
7.原告主張所得稅法第89條第1項第2款明文規定「扣繳義務人為機關、團體、學校之責」，原處分將稅款及罰鍰轉嫁負責人與法即有相違乙節，查該條文規定「扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者。」
並非機關、團體及學校本身為扣繳義務人，原告主張亦屬誤解法令。
8.原告96年度擔任「祭祀公業李九德」之管理人，該公業縱未辦理法人登記，仍屬所得稅法第88條及第89條所指之團體，原告即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人已如前述，其本應盡注意能力，履行法定作為義務，其違反法定扣繳作為義務時，尚不得以主觀上對法令之片面認知為由卸免行政處罰責任。
次查祭祀公業李九德於96年度給付佣金及執行業務者之報酬合計41,130,560元，原告未依規定扣繳稅款4,113,056 元，經被告所屬三重稽徵所發函責令於101 年11月28日前補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告雖分別於101 年11月28日及12月6 日補報扣繳憑單，惟迄未補繳稅款，有被告所屬三重稽徵所101 年11月6 日北區國稅三重二字第1010026923號函（參原處分卷p307）、送達證書（參原處分卷p304-305）、逾期申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（參原處分卷p308-317）可稽，違章事證明確，原告縱非故意，核有過失，自應論罰，原查按該年度各月份給付金額之應扣未扣稅額〔2 月份：1,714,490 元（661,450x12+ 4,603,750x2 ）x10%；
7 月份：2,134,646 元（829,830x12+11,388, 500）x10%；
12月份：263,920 元（100,000+2,539,200 ）x10%〕，參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處2.5 倍罰鍰合計10,282,640元〔（1, 714,490x2.5）+ （2,134,646x2.5 ）+ （263,920x2.5 ）〕原非無據，惟依前揭財政部103 年4 月16日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告於本件查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定情事，應按原裁罰倍數酌減20% 處罰，重行核算本件應處罰鍰8,226,112 元〔10,282,640x （1-20% ）〕，重審復查決定予以追減2,056,528 元並無違誤。
至原告主張其非現任管理人，不應對其裁罰云云，查本件違反扣繳義務者為時任管理人之原告，基於有可歸責性始有處罰原則，自應以違反法定作為義務者為處罰對象，原告主張係屬誤解法令。
9.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p370-381、432-444 ）、訴願決定（參本院卷p12-15）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：程序上，本件訴願提起是否逾訴願法第14條第1項所定30日之不變期間？實體上，被告核定原告96年度應扣未扣稅款4,113,056 元，應補繳應扣未扣稅款4,113,056元及補報扣繳憑單，並裁處罰鍰8,226,112 元，是否合法？（原告是否為本件之扣繳義務人？原處分是否違反比例原則？）
六、本院判斷：1.首先要釐清者，本件訴願（第二次訴願）提起是否逾訴願法第14條第1項所定30日之不變期間？經查，被告104 年12月15日之重審復查決定之送達日期為104 年12月28日（送達證書參原處分卷p447），依法之30日不變期間併計在途期間之末日為105年1月29日，而原告於105年1月21日向財政部提交申請書（參原處分卷p464-473），是否為表達不服（上開重審復查決定）之意旨，是關鍵所在。
2.被告及訴願決定均以：該申請書之主旨請財政部針對80年1月18日台財稅第790687388 號函及負責人卸任如何行使扣繳義務釋疑，而說明一及說明七又明確表示爾後將提出行政救濟，懇請財政部囑咐國稅局暫緩進行查封……等語，並未表明係收到被告104 年12月15日重審復查決定後對決定內容不服。
因此，財政部僅將原告之申請認作一般申請案處理，並以原告105 年2 月2 日提出之「行政訴願狀」（參原處分卷p454-463）為提起訴願之日期（所以遲誤不變期間）。
然查，本案核課處分（含重審復查決定）之重心在於「被告以原告係祭祀公業之管理人，該公業於96年度給付執行業務者報酬及佣金，未依規定扣繳稅款，遂限期責令原告補繳應扣未扣之稅款，並補報扣繳憑單，原告雖補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款而被裁罰」，若對訴願機關就「補繳應扣未扣之稅款」或「未依限補繳稅款而被裁罰」表示不服者，即應認為是提起訴願。
而原告於105 年1 月21日向財政部提交申請書說明二敘明「本案所得人不一故要求國稅局開立各別的稅單或展延繳納日期均不能獲准。
因為本人已卸任無法收稅及開立扣繳憑單。
要叫本人負責又不配合，故不服」顯然是針對96年度補繳未扣稅款及該裁罰表示不服，自合於訴願法第58條第1項之規定，應以105 年1 月21日為提起訴願之日期，所以並未遲誤提起訴願之不變期間。
3.至於，原告稱「被告105 年2 月5 日北區國稅三重綜資字第1052238765號函（參本院卷p23-24）中表示：有關臺端之疑義，將併由訴願案審理；
應係誤將原告對扣繳稅款及罰鍰事件之訴願申請，轉入另案有關原告綜合所得稅款及罰鍰事件之訴願案」云云。
此部分陳述，是有所誤解；
經查，就原告105 年1 月21日向財政部提交之申請書（參原處分卷p464-473），財政部賦稅署以同年1 月29日臺稅所得稅字第10500016010 號移文單，轉文給被告。
被告續以105 年2 月2 日北區國稅審二字第1052001758號移文單轉文給被告所屬三重稽徵所，而後被告以105 年2 月5 日北區國稅三重綜資字第1052238765號函（參本院卷p23-24）說明「依據本局105 年2月2 日北區國稅審二字第1052001758號移文單轉財政部賦稅署同年1 月29日臺稅所得稅字第10500016010 號移文單轉臺端同年1 月21日申請書辦理」之原委，並敘明「原告已經於105 年2 月2 日就96年度綜合所得稅扣繳稅款及罰鍰事件提起訴願，有關申請書之疑義，將併由訴願案審理」，這是因為敘明申請書移文相關程序之時間為105 年2 月5 日，而原告提起第二次訴願之時間為105 年2 月2 日，所以稱有關疑義將併由訴願案審理，該訴願案應為原告所提起之第二次訴願。
既然，被告可以將105 年1 月21日申請書之疑義併由原告第二次訴願案審理，就表示105 年1 月21日申請書之實質內容是與原告第二次訴願案有關，其對96年度補繳未扣稅款及該裁罰表示不服之意旨，亦可佐證，均此敘明。
4.綜上所述，原告關於未遲誤第二次訴願不變期間所訴情節非無可採，訴願決定以之遲誤不變期間而為不受理決定，即有未洽，原告執詞訴請撤銷訴願決定，為有理由，應予准許。
本件判決關於訴願決定撤銷之基礎已臻明確，應由訴願機關為實體之決定，而就原處分（含重核復查決定）部分，仍待訴願機關之審理，該部分兩造之攻擊防禦方法及訴訟資料，本院現階段自無由斟酌，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
書記官 林淑盈
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