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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1369號
106年5月4日辯論終結
原 告 王美蓁（原名：王美心，即被選定人）
送達代收人 王茂恆
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 成培達
陳瀅年
陳雅慧
參 加 人 合作金庫資產管理股份有限公司
代 表 人 彭致誠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年7月18日新北府訴決字第1050832438號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：參加人業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依原告之聲請一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人陳心翔原所有坐落新北市新店區錦秀段1293地號土地（面積4,534.8 平方公尺，下稱系爭土地），前於民國104 年10月21日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）104年度司執字第34038號給付借款強制執行事件（下稱相關執行事件）進行拍賣，由原告拍定買受。
被告遂依臺北地院通知，按一般用地稅率核定系爭土地應納土地增值稅（下稱土增稅）新臺幣（下同）846,214 元，函請臺北地院代為扣繳，同時以104年11月5日新北稅店四字第1043540928號函，輔導義務人及原告如符合優惠稅率要件者，請檢附相關證明文件提出申請。
執行債權人即參加人獲知後，於105 年3月9日檢附系爭土地都市計畫土地使用分區證明書（下稱使用分區證明書），向被告申請系爭土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土增稅，案經被告審核結果，系爭土地所有權私有部分確屬公共設施保留地（下稱公設地），核與土地稅法第39條第2項規定免徵相符，被告遂以105年3月17日新北稅店四字第1053496588號函（下稱原處分）核准免徵土增稅，同時副知新北市新店地政事務所（下稱新店地政）及原告，系爭土地前次移轉現值應更正註記為77年7 月每平方公尺396.9 元。
嗣原告於105年3月29日另向被告申請更正系爭土地之前次移轉現值為其等拍賣承受該土地之價格每平方公尺1,505.8 元，被告以系爭土地核准免徵土增稅之處分於法並無違誤，且原告之請求與土地稅法第39條第2項但書及財政部相關函釋之規定不符，遂以105 年4月7日新北稅店四字第1053500119號函，否准原告所請。
原告不服原處分關於說明六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7月每平方公尺396.9元更正註記部分，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告當初拍定取得系爭土地的價格為6,828,899元，而系爭土地面積為4,534.8平方公尺，故係以每平方公尺1,505.8 元拍賣價之成本取得系爭土地，被告於原處分說明欄六、㈢逕更正系爭土地之移轉現值為77年7 月每平方公尺396.9 元，等同將該次拍賣價格與前次移轉現值差額所應負擔之土增稅納稅義務由原所有權人轉嫁至現所有權人即原告，實有違租稅公平原則，且有違財政部106 年3月2日台財稅字第10504632520號令釋（下稱財政部106年3月2日令釋）意旨，故應依土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定價額更正前次移轉現值，以落實實質課稅原則，及貫徹政府實價登錄政策。
並聲明：原處分關於說明欄六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7月每平方公尺396.9元更正註記部分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：土地稅法第39條第2項但書規定，公設地經變更為非公設地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，土地所有權人必受全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，即土地經指定為公設地期間暫不對移轉公設地之所有權人徵收之意，並非國家絕不徵收土增稅之意，而係於該項土地經變更為非公設地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土增稅免徵期間未曾對課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土增稅，是若本件原告移轉系爭土地時仍為公設地，並不影響其權益。
再者，系爭土地將來是否必然變更為非公設地，因涉及多項因素，不確定是否發生，目前並無發生法律上權利義務得喪變更之結果。
又公設地免徵土增稅係依法律規定，原告於拍定系爭土地前，應已知悉系爭土地為公設地而免徵土增稅，原告明知其情仍為拍定，自應負擔相關法律效果，參諸最高行政法院89年度判字第1746號判決意旨，公設地之移轉對現在尚未確定之權利是否受有損害，不能預行提起行政救濟，原告如嗣後處分系爭土地仍係公設地，仍可主張免徵土增稅等情為主張。
並聲明：駁回原告之訴。
五、參加人未具狀，亦未到庭為何陳述。
六、上開事實概要欄所述之事實，有系爭土地登記謄本、土地建物查詢資料、不動產權利移轉證書、新北市土增稅查定表、被告104年11月5日新北稅店四字第1043540928號函、參加人105 年3 月9 日合資管字第1050000487號函、被告105 年3月17日新北稅店四字第1053496588號函、原處分及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告認系爭土地於相關執行事件拍定時為公設地，以原處分核准免徵參加人土增稅，同時副知新店地政及原告，系爭土地前次移轉現值應更正註記為77年7 月每平方公尺396.9元，於法是否有據。
七、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；
……」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。
（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。
但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
為土地稅法第5條第1項第1款、第2項前段、第39條第1項、第2項所規定。
次按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」
為行政程序法第110條第3項所規定。
繼按「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」
為土地稅減免規則第20條第4款所規定，上開規定係行政院基於土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權所訂定，且未逾越上開法律之授權及立法精神，自應予以授用。
㈡續按「檢送本部『研商土地稅法第39條第2項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜』會議紀錄。
……會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」
「土地稅法有關『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』及『物價指數調整基期年月』之認定如下：……㈡規定地價後曾移轉者，依下列規定：……9.依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；
其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。」
「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」
分別為財政部87年8 月15日台財稅字第871959943 號函釋、88年8 月3 日台財稅字第881932091 號函釋（下分別稱財政部87年8 月15日、88年8 月3 日函釋）及99年6月28日台財稅字第09904052800 號函釋所明釋。
復按內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋略以：「說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。
已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。
……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地……。」
而上開函釋，分別係財政部、內政部分別基於土地稅法、都市計畫法（下稱都計法）之主管機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規則，亦未逾越土地稅法、都計法相關法律之立法精神及規定，行政機關自得予以援用。
㈢復按公設地係經由都市計畫制定程序而劃設。
依據都計法第5條規定，都市計畫是預計都市地區未來25年發展情形而為規劃之長期發展計畫，故公設地均應配合都市長期發展需要而劃設。
而經預為劃定並依法發布實施後，所有公共設施並非於短期內均能投資興建完成，為避免都市計畫範圍內之全部地區，同時作零星破碎之發展，而產生所謂蛙躍式（leap frogging ）營建，造成無秩序、無系統之現象，故我國都計法第17條規定，應就計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，斟酌需要之先後緩急，來擬定都市計畫之實施進度，分期分區作有計畫之建設發展，以完成公共設施；
對於劃定為後期或暫緩建設發展地區，公共設施自得暫緩辦理，無需立即為用地之取得；
但為避免土地所有權人私權之任意行使，而為與公共設施計畫相背馳之不當發展利用，乃劃設公設地，政府保留將來徵收或強制收買之權力，並藉法律限制土地所有權人之高度使用，以便將來用地之取得。
又因公設地之使用限制，導致土地利用價值減損，使土地不易出售讓與，國家就土地所有權人因此所受損失之特別犧牲，乃以徵收地價加成補償（都計法第49條）、免徵土地賦稅（都計法第50條之1 、土地稅法第19條、第22條、第39條）、容積移轉（都計法第83條之1第1項）等方式予以補償。
是都計法所稱之公設地，依前述都計法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。
㈣爰系爭土地經相關執行事件拍賣，由原告拍定買受，被告遂按一般用地稅率核定系爭土地應納土地增值稅846,214元，並函請臺北地院代為扣繳，且於104年11月5日新北稅店四字第1043540928號函輔導義務人及原告如符合優惠稅率要件者，請檢附相關證明文件向被告申請減免，嗣訴外人即相關執行事件債務人陳心翔之債權人即參加人於105年3月9日發函檢附使用分區證明書（參原卷第19頁），向被告申請系爭土地依土地稅法第39條第2項規定免徵土增稅，案經被告審核結果，系爭土地屬新店安坑地區都市計畫案之道路用地，其土地取得（開發）方式為「區段徵收」，所有權私有部分為公設地，符合土地稅法第39條第2項及財政部87年8月15日函釋免徵規定，被告遂以原處分核准系爭土地免徵土增稅在案，並同時副知新店地政及原告系爭土地前次移轉現值由拍定價格每平方公尺1,505.8元更正註記為原前次移轉現值（即77年7 月每平方公尺396.9 元）為原地價，合先敘明。
㈤又按「（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。
（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」
固為行政訴訟法第125條第2項及第3項所明文，此之因我國行政訴訟採取處分權主義，關於訴訟標的，受當事人聲明之拘束，是要求當事人起訴書狀必也載明請求權利保護之範圍。
惟當事人往往因無經驗、或欠缺法律知識而無法適當表達其請求權利保護之範圍，法院有義務為相當之事實上及法律上闡明，以實現憲法上所保障之訴訟權；
然法院若已殫思極慮進行闡明，當事人仍堅持己見，致其所聲明有不完足者，自無權於違反當事人之意見下而逕行予以更正，此時應認法院業已盡其闡明義務。
本件原告於知悉原處分後之105年3月29日繕具更正聲請書，向被告申請更正系爭土地之前次移轉現值為其等拍賣承受該土地之價格每平方公尺1,505.8 元，惟核其繕具更正聲請書之真意，應係對原處分不服之意（按原處分係於105年3月17日作成，原告係於105年3月29日不服，尚未逾法定不變之訴願期間），蓋若非被告審認系爭土地屬公設地，進而作成原處分，則不會依土地稅法第39條第2項規定以原處分副知新店地政，由新店地政就系爭土地前次移轉現值由拍定價格每平方公尺1,505.8 元更正註記為原前次移轉現值（即77年7月每平方公尺396.9元），是經本院闡明後，原告聲明訴願決定及原處分均撤銷（本院卷第72頁），且因撤銷原處分將對相關執行事件債權人即參加人之可獲分配金額之權利有關，先行裁定參加人應獨立參加本件訴訟（本院卷第62至64頁），此本應為本件訟爭正本清源之解決方式。
惟原告於相關訴狀之主張及陳述，均表示其僅係對原處分中關於說明欄六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7月每平方公尺396.9元更正註記部分不服，然其僅爭執原處分中關於更正註記部分，而對其餘部分（包括被告以系爭土地為公設地為由免徵土增稅）均無不服，亦即其主觀上係認定系爭土地無論是否係公設地、是否免徵土增稅，均不影響以其每平方公尺1,505.8元之拍定價格為前次移轉現值，而絲毫不在意原處分說明欄六、㈢之更正註記，本係土地稅法第39條第2項免徵土增稅規定之當然結果。
且由本院再三進行闡明（詳見本院卷第98至101 頁），原告經本院數度確認後，仍執意將聲明更正為原處分關於說明欄六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7 月每平方公尺396.9 元更正註記部分及訴願決定均撤銷（本院卷第99至100 頁），則揆諸首揭說明，本院自不能違反原告之意見逕予更正聲明，應認已盡闡明義務。
惟因原告如獲得勝訴判決，參加人免徵土增稅之權利仍受影響，是本院仍就本件為實體審理，對於兩造及參加人訴訟上實體及程序利益之保障並無影響，先此指明。
㈥原告主張：其等當初係以每平方公尺1,505.8元價格之成本拍定取得系爭土地，被告於原處分說明欄六、㈢逕更正系爭土地之移轉現值為77年7月每平方公尺396.9元，等同將該次拍賣價格與前次移轉現值差額所應負擔之土增稅納稅義務由原所有權人轉嫁至現所有權人即原告，實有違租稅公平原則、財政部106 年3月2日令釋意旨、實質課稅原則及實價登錄政策，應依土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定價額更正前次移轉現值等情。
茲以：⒈按憲法第19條之規定，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守租稅法律主義。
則租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。
查依前揭土地稅法第39條第1項及土地稅減免規則第20條第1項第3款規定可知，土地經政府予以徵收，始有土地稅法第39條第1項免徵土增稅之適用。
又查，有關土地稅法第39條第2項前段免徵土增稅之優惠，係因私有土地經都市計畫劃定為公設地，土地利用受限制，乃對其特別犧牲予以補償。
惟依土地稅法第39條第2項但書規定，公設地嗣後如變更為非公設地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，土地所有權人必受全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，自應按土地稅法第39條第2項但書規定，以該土地第一次免徵土增稅之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土增稅，此由該法條明文予以規範。
經查，系爭土地經原告拍定後，執行債權人即參加人於105 年3月9日檢附使用分區證明書，經被告審核系爭土地所有權私有部分確屬公設地之事實，業經本件原告所不爭執，則原處分依土地稅法第39條第2項及財政部88年8月3日函釋規定，准予系爭土地免徵土增稅，並依土地稅法第39條第2項但書規定，於原處分說明欄六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7月每平方公尺396.9元更正註記並副知新店地政，於法洵屬有據。
⒉次按土地稅法第39條第2項規定之免徵土增稅，係指於土地經指定為公設地期間暫不對移轉公設地之土地所有權人徵收之意，並非國家絕對不徵收此部分土增稅之意，而係於該項土地經變更為非公設地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土增稅免徵期間未曾對課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土增稅，而非以依土地稅法第30條、平均地權條例第47條之1 規定計算之價格作為移轉現值。
準此，原處分核與土地稅法第39條第2項規定意旨無違。
又新店地政就本次系爭土地之移轉於土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」，係依財政部及內政部函頒之「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第7 點規定所為，非依土地法所為之登記，記載目的僅為便利稅捐機關，使其能在核課稅捐時可即時取得參考資料。
是以將來若系爭土地經變更為非公設地，被告依法應課徵土增稅時，始以該次免徵土增稅前之前次移轉申報現值數額作為計算土增稅之計算基準，其課稅對象係為土地變更為非公設地後移轉該土地之所有權人，並非原告，是此並不影響本件原告既得免徵土增稅之利益；
再者，系爭土地將來是否必然變更為非公設地，因涉及土地之使用分區、公共政策之影響、土地經濟面之變化等因素，主觀上仍屬不確定是否發生之事實，目前並無發生法律上權利義務得喪變更之結果。
從而，被告對參加人核准免徵土增稅所核發之土增稅免稅證明書，其上載有前次移轉日期及現值，均係依法而為，至於原告事後如進行處分，斯時系爭土地是否喪失公設地之地位，則尚在未定之天，如仍係公設地，仍可主張免徵土增稅，是原處分說明欄六、㈢之註記亦屬於法有據。
⒊繼按土地稅法第39條於86年5月21日修正公布，並增訂第39條第2項條文，其立法理由乃在使公設地在徵收前移轉時，免徵土增稅；
又如變更為非公設地後移轉時，應課徵土增稅，以維租稅公平。
立法上並未予以特別考量系爭土地之使用情形究為自己使用或遭人占用，僅需系爭土地經政府劃設為公設地，於徵收前之移轉既可免徵土增稅，惟一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更，即表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，是應回復至正常情況下，為土增稅之課徵，始符租稅公平原則。
則土地法第192條及第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條第2項規定，既已就土地所有權移轉時之土增稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法就此相關規定，自應優先於土地法而適用。
是系爭土地既經被告查明為土地稅法第39條第2項所稱依都計法指定之公設地，本次移轉亦屬徵收前之移轉，則被告依土地稅法第39條第2項前段規定予以免徵土增稅，復依同條項但書規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」意旨為原處分說明欄六、㈢之註記，均與租稅公平原則、實質課稅原則無違。
至於財政部106 年3月2日令釋係在闡釋自配偶受贈之不動產日後出售時依所得稅法第14條第1項第7類或同法第14條之4 規定計算財產交易損益之問題，另本件所涉土地稅法第39條第2項但書以免徵土增稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，亦與實價登錄無涉，是原告據以認本件應適用土地稅法第30條第1項第5款規定等情，純係其主觀之法律見解，自無可採。
八、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告審認系爭土地為公設地，既為原告所不爭執之事實，則被告作成系爭土地免徵土增稅之原處分，其中所為說明欄六、㈢註記乃土地稅法第39條第2項但書規定之法律效果，均無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合，是原告徒執前詞，僅聲明撤銷原處分說明欄六、㈢系爭土地前次移轉現值77年7 月每平方公尺396.9 元更正註記部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
書記官 吳 芳 靜
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