臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,1630,20170725,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1630號
106年7月11日辯論終結
原 告 張俞雪娥
訴訟代理人 吳孟良 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）住同上
訴訟代理人 顏秋琴
邱依恬
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月2日台財法字第10513943170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於本件訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告之配偶張金堂於民國104年9月9日死亡，原告於105年3月3日申請延期申報遺產稅，經被告依遺產及贈與稅法第26條規定，以105年3月3日遺產稅核准延期申報簡覆證明，准予延期3個月，應於105年6月9日前辦理遺產稅申報；

嗣原告於105年5月20日具函申請再延期，經被告以105年5月24日財北國稅審二字第1051044702號函復（下稱原處分），否准其申請。

原告不服並提起訴願，經訴願決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）依遺產及贈與稅法第26條規定，若有不可抗力或其他特殊之事由者，延長申報之期限不以3個月為限。

本件因國防部迄今未能提供臺北市○○區○○路00巷00○00號7樓（下稱系爭房地）之購買檔案以釐清系爭房地於79年是否有登記錯誤之情事，造成原告無法如期申報遺產稅，屬於有其他不可抗力特殊之事由而不可歸責於原告之情形，被告應准予原告延長申報遺產稅之期限。

且原告於105年3月3日曾以同樣的理由（即國防部尚未提供系爭房地之購買檔案）申請延展遺產稅之申報期限，亦經被告核准延展3個月。

如今國防部仍未提供相關資料，原告依同樣的理由向被告申請延展，依照行政程序法第6條之規定，非有正當理由，不得為差別待遇，被告應予以准許。

（二）本件乃國防部誤記為79年係原告代理其夫婿即被繼承人張金堂抽籤登記購買系爭房地，而於當年誤登記於被繼承人張金堂名下，並非繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，並不符稅捐稽徵法第17條可更正之規定，被告此部分主張應有所誤。

況行政程序法第128條所稱之「發現新證據」，依最高行政法院向來之見解，指的是作成行政處分時業已存在但為申請人所不知，導致未經斟酌之證據。

本件即便原告於嗣後補正國防部所提供之登記資料，該資料亦不符合行政程序法第128條所稱之新證據，原告仍不得依行政程序法第128條提起救濟，被告所稱顯有違誤。

（三）就被告106年2月23日當庭呈報原告張俞雪娥105年3月3日遺產稅延期申報「申請書」，原告予以否認其形式上真正，蓋（1）收文處理無簽收、編號。

（2）文書未記載時間。

（3）文書處理過程中之有關人員未於文面適當位置蓋章或簽名，並註明月日及時間（例如11月8日16時，得縮記為1108/1600），以明責任。

（4）分文人員未認定承辦單位並由各機關規定適當位置加蓋單位戳後。

（5）未立即在來文正面適當位置標示收文日期及編號。

（6）未有總收文號按年順序編號。

（7）無文號11碼。

（8）未有騎縫章標示字樣，於公文、附件或契約等黏連處用之。

（9）無由左至右刻機關全術，並加「收件章」字樣，並附日期及時間，於收受文件時用之。

（四）依稅捐稽徵法第26條規定，延期或分期繳納之期間，不得逾3年，亦即至少有3年，被告否准原告第2次申請延期申報，遠少於3年，顯屬限制納稅義務人權利。

（五）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告就原告105年5月20日申請案，應作成准原告延長申報被繼承人張金堂遺產稅期限之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則抗辯：

（一）我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條及土地法第43條規定即明，故系爭房地係屬被繼承人遺產，原告當就該房地併同被繼承人其他遺產，在規定期限自行申報。

且遺產及贈與稅法第26條所稱之不可抗力或其他特殊事由規定，應因該等事由導致不能如期申報方適用之，而本件原告於被繼承人死亡後方向國防部陳情更名，縱系爭房地之所有權人究為被繼承人或原告正繫屬國防部處理中尚未確定，惟尚非不得先以登記資料申報，日後俟國防部調查結果，若有必要，再依稅捐稽徵法第17條、行政程序法第127條、第128條之規定申請更正，故該所有權陳情案並無礙原告應依限申報被繼承人遺產稅之義務，是被告以本件無不可抗力或其他特殊事由，否准原告二次展延申報被繼承人遺產稅之申請，並無不合，請續予維持。

（二）原告所提遺產稅延期申報申請書，公務機關為便民起見，相關網站設有定型稿，民眾不一定要使用定型稿，只要書面表達有延期意思被告均接受。

故本件被告於確認原告為繼承人後，以電腦直接打好並印出申請書，讓原告領取，原告於簽收聯有簽名或蓋章，該申請書之真實性並無疑義。

（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。

……」遺產及贈與稅法第23條第1項本文有明文規定。

同法第26條規定：「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。

（第2項）前項申請延長期限以三個月為限。

但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」

（二）查原告之配偶張金堂於104年9月9日死亡，原告於105年3月3日申請延期申報遺產稅，經被告依遺產及贈與稅法第26條規定，以105年3月3日遺產稅核准延期申報簡覆證明，准予延期3個月，應於105年6月9日前辦理遺產稅申報；

嗣原告於105年5月20日具函申請再延期，經被告以原處分否准其申請。

原告不服並提起訴願，經訴願決定駁回之事實，為原告所不爭執，並有被告遺產稅核准延期申報簡覆證明（見原處分卷第7頁）、原告105年5月20日申請書（見原處分卷第8頁）、原處分（見原處分卷第11頁）及訴願決定書（見本院卷第19頁至第22頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：其配偶張金堂於104年9月9日死亡，因登記於被繼承人張金堂名下之系爭房地，係原告依法律行為所購置，但國防部登記錯誤，原告已向國防部陳情並調閱相關購買檔案，國防部迄未提供系爭房地購買檔案，核屬不可歸責於原告之特殊事由，原告以此理由第1次申請延期申報遺產稅既獲被告准許，第2次申請延期申報被告以原處分否准，有違相同事務應相同處理之平等原則云云，惟查：1.遺產稅之課徵須經納稅義務人申報，屬申報納稅之一種。

稽徵機關於接到申報書之日起2 個月內，辦理調查及估價，核定應納稅額，通知納稅義務人。

依前述遺產及贈與稅法第26條之規定，納稅義務人如「有正當理由」未能如期申報，得以書面申請延長申報期限，原則上延長期限以3個月為限，僅於納稅義務人係「因不可抗力」或類此特殊事由，始得由稽徵機關視實際情形核定逾3個月之延長申報期限。

至於稅捐稽徵法第26條係有關稅捐「繳納」申請延期之規定，與本件係有關遺產稅「申報」申請延期無涉。

本件原告前於105年3月3日申請延期申報遺產稅，同日經被告核准，核准延期截止日期為105年6月9日，有前述被告遺產稅核准延期申報簡覆證明可參（見原處分卷第7頁），依前開規定及說明，僅能認為被告肯認原告有不能於被繼承人死亡內6個月內申報遺產稅之正當理由，故准予延長3個月之申報期限，並不足以逕認原告係因不可抗力或類此特殊事由而不能如期申報遺產稅。

2.原告於105年5月20日再次申請延長遺產稅申報期限，核係請求被告核定逾3個月之延長申報期限，被告是否應准許逾3個月之延長申報期限，端視原告是否有「因不可抗力或其他特殊之事由」而定，此與第1次申請延長申報期限，只要有不能如期申報之正當理由即得獲准延長申報期限3個月不同。

是原告主張其以相同理由（登記於被繼承人名下之系爭房地實係原告所購，但國防部登記錯誤，已請求國防部調給購買檔案尚未取得）第1次申請延期申報既獲被告准許，第2次申請延期申報被告以原處分否准，有違相同事務應相同處理之平等原則云云，尚有誤會。

3.按法律上所稱不可抗力事由，係指天災、地變等非人力所能抗拒之事由，此與不可歸責分屬不同概念。

不可歸責於當事人之事由，未必即屬於不可抗力因素。

而遺產及贈與稅法第26條第2項但書「其他有特殊之事由」之概括規定，在立法技術上應被認為其適用範圍須受前開例示行為「不可抗力」之共通特徵之拘束，是除非有類似於不可抗力之特殊事由，否則納稅義務人不得請求稽徵機關核准延長申報遺產稅期間逾3個月。

原告雖稱因國防部迄今未能提供系爭房地購買檔案，不可歸責於原告，屬前開遺產及贈與稅法第26條第2項所稱其他有特殊之事由云云，惟系爭房地於被繼承人張金堂死亡時，係登記於張金堂名下，如原告對於系爭房地實際所有權誰屬有爭執，可於申報遺產稅時於申報書內揭露，以供稽徵機關審查核課，對於核課遺產稅處分不服，亦得提起行政爭訟救濟，非如原告所稱一旦申報遺產稅將導致原告對於系爭房地權益無可回復之重大損害。

且原告既主張系爭房地79年抽籤登記購買，均係由原告以自己名義，由原告為之，因國防部作業疏失、登記錯誤而登記於原告之配偶即被繼承人張金堂名下，則原告既親自參與其程序，如有登記錯誤斷無不知之理，乃原告自79年4月系爭房地完成登記時起，25餘年來均未曾向國防部或海軍司令部為登記錯誤之主張，迨至被繼承人張金堂死亡後，遺產稅申報期限將屆滿前，於105年2月26日始向國防部政治作戰局陳情請求更正登記（見本院卷第60頁），於105年10月5日始申請國防部提供張金堂出具之委託書及有其親筆簽名之抽籤名單憑證（見本院卷第17頁），因重建眷村原眷戶及餘額輔導、抽籤等作業，係屬軍種司令部之權責，國防部政治作戰局乃將前開申請轉交負責辦理抽籤作業之海軍司令部，經海軍司令部查明，並於105年12月1日以國海政眷字第1050001805號函覆原告，抽籤委託書部分僅用於抽籤驗證使用，非屬須保存文件，且因年代久遠，現已查無資料；

抽籤名單憑證部分，經查相關案卷，已無相關抽籤名冊資料，有行政院院臺訴字第1060171463號訴願決定書可參，上開資料客觀上已不存在，原告主張於國防部提供抽籤委託書、抽籤名單憑證等購買資料前，無法申報遺產稅云云，自非可採，亦難認屬類似於不可抗力之其他特殊事由，則被告否准原告再次展延申報遺產稅之申請，於法並無違誤。

（四）綜上所述，原告申請展延申報遺產稅逾3個月，於法未合，被告否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷原處分，並請求命被告作成准許展延申報之行政處分為無理由，應予駁回。

（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 7 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 25 日
書記官 陳 又 慈