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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第174號
106年4月12日辯論終結
原 告 汪秀娟
訴訟代理人 王健安 律師
複代理人 吳怡鳳 律師
訴訟代理人 陳昱嵐 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 林宇哲
蔡素珍
楊志輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月7日台財訴字第10413963690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准後開第二項部分均撤銷。
被告就原告申請退稅事件，應作成准予退還溢繳營業稅新臺幣壹拾參萬參仟陸佰陸拾壹元及罰鍰新臺幣壹拾參萬參仟陸佰陸拾壹元，並自民國104年1月22日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依民國104年1月22日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟(見本院卷1第225頁、本院卷2第451頁)，核無不合，應予准許。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
查原告於民國(下同)105年1月30日起訴時，原聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷；
2.被告應作成退還原告98年度之營業稅補稅額新臺幣(下同)1,912,709元）暨漏稅罰鍰1,912,709元，共計3,825,418元之行政處分」。
訴訟進行中，原告105年6月14日為訴之追加為：「1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成退還原告98年度營業稅稅款1,912,709元、罰鍰1,912,709元，及自原告繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。」
（見本院卷1第157-160頁行政準備三狀及第155頁準備庭筆錄）。
核其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，本院亦認原告所為訴之追加，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於98年間經營網路拍賣，未依規定辦理營業登記，漏開統一發票，並漏報銷售額合計38,254,181元（不含稅），經被告依查得資料審理違章成立，核定補徵營業稅額1,912,709元，並處罰鍰1,912,709元，102年11月14日送達繳款書，原告未於法定期間內提起復查，全案已告確定。
嗣原告於104年1月22日繳清營業稅及罰鍰，惟於104年7月2日繕具申請書，申請依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳營業稅款及罰鍰，經被告審理結果，以104年8月5日北區國稅新莊銷審字第1040536792號函(下稱原處分)復否准，原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議揭示，稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」事由，應包含課稅事實認定錯誤之情形，故被告機關對於課稅事實認定錯誤，導致適用法律錯誤，而造成原告溢繳稅款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，原告縱對原核課及罰鍰處分未提起行政救濟，仍無礙原告得依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款之合法性。
㈡在我國境內無固定營業場所且長期居住於國外之營業人，倘申請加入拍賣網站會員以銷售貨物，並於買受人於拍賣網站訂購貨物後，再以實體通路之方式，將貨物由境外起運，自國外進入中華民國境內者，即屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱之「進口貨物」，此時之營業稅課徵，應在貨物進口時，由海關向進口貨物之收貨人或持有人代徵營業稅。
原告係長期居住於國外之營業人，未於境內銷售貨物，亦非進口貨物之收貨人或持有人，且原告係自99年度2月始設立固定營業場所，於98年間於境內並無固定營業場所，貨物均直接自日本寄送至買受人指定地點，並無被告核認「從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲」之情形，故98年度不符合營業稅之課稅要件，自應免徵營業稅。
又原告銷售貨物之買受人，已於貨物進口時，依法繳納營業稅予代徵之海關在案，因此，被告對於「同一銷售貨物之行為」，再行對原告課予營業稅，已然形成重複課稅之重大違誤。
縱原告符合營業稅課稅要件，依法務部96年1月12日法律決字第0950049415號函意旨，原告於95年起便長年居住日本，鮮少在台居住，故戶籍地址顯非原告應受送達之住居所，且此一事實為被告所明知，然被告仍以戶籍地址為送達，自非合於法規之送達方式，而不生效力。
況被告核認原告98年度銷售貨物符合營業稅課徵要件，對於銷售額之認定，係以原告玉山銀行復興分行帳戶(帳號：0000000000000，下稱系爭帳戶)之存入金額，而非露天市集國際資訊股份有限公司(下稱露天公司)所提供之交易金額，亦有違誤，致原告溢繳稅款。
縱使原告98年度銷售貨物之行為符合營業稅課稅要件，惟系爭核課暨罰鍰處分均未合法送達，不生法律效果，則在核課處分不具效力之情況下，被告自應退還原告溢繳之稅額。
㈢被告無法指出原告98年間在中華民國境內有固定營業場所，且原告係將貨物直接自日本寄送至買受人指定地點，絕非被告所稱，係從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲。
況且，原告尚可提出諸多交易往來資料證明系爭貨物係從日本以EMS之方式，「以日本為起運點」移運至買受人指定處所，而被告所片段擷取之文字，除無法明確其待證事實外，更無足證明原告之經常性營業模式係在境內設有營業場所。
至被告指稱原告98年間之EMS國際快捷(下稱EMS)寄送筆數為4,400筆，與當年露天拍賣成交筆數18,440筆不相當等語，惟其係因買受人常會透過「集貨」之方式節省運費，故賣方「國際運送筆數」會遠低於「成交筆數」，已屬常態且符合經驗法則，原告之EMS寄件數量與露天拍賣成交筆數間之落差，核屬正常，無由以此推斷原告在國內設有固定營業場所。
又被告所查原告98年間，有以自己名義報運進口之進口報單共42筆部份，其中有25筆未顯示品名，不得據此推斷係原告用以供銷售之貨物，被告之資料，充其量僅能證明原告有自日本運送貨物至我國之客觀行為，而此與原告是否構成營業稅法上之銷售人，核屬二事；
而該等商品依進口報單之繳納辦法，均填載為「31」，渠等貨物係「進口貨物」，均已依營業稅法第2條第2款及財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令之規定，由進口貨物之收貨人負擔營業稅在案，而無短漏稅捐之情，更可徵原處分有事實認定錯誤、重複課稅，致使原告致溢繳稅款。
退萬步言，縱認原告98年間之網購交易行為，構成營業稅法上之課稅主體，被告亦應就顯然有誤之「銷售額認定」，負擔客觀舉證責任；
依最高法院102年度台上字第176號民事判決之意旨可知，基於訴訟事理之公平，對於年代久遠之客觀事實，本容有降低舉證責任之空間，以為調節，系爭帳戶98年之上千萬筆明細，迄今以年代久遠，且非少數筆，衡諸常情，實無法逐一詳細說明帳戶明細，況原告於本件僅負有協力義務，而非客觀舉證責任，自毋庸就系爭帳戶之一切往來明細予以清楚說明，且原告於98年間未為營業登記，而無設置帳薄並保管憑證之「法定義務」，縱未能逐一釐清系爭帳戶明細之一切存入原因事實，亦無能逕自推論原告有違反協力義務等情。
並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成退還原告98年度營業稅稅款1,912,709元、罰鍰1,912,709元，及自原告繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。
四、被告則以：㈠稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；
另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；
至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，並不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執；
故本案並未有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。
原告主張因被告對於課稅處分認定事實錯誤，進而為法律事實適用錯誤之爭執，則其自應於法定期間內，依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查；
惟原告棄之不用，而於法定期間經過後遂依同法第28條第2項規定主張退還溢付稅款。
倘將稅捐稽徵法第28條之請求要件，與同法第35條規定提起行政救濟程序之理由，做相同之解釋，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。
㈡本件由被告查察資料足認原告在臺設有固定營業場所供營業及聯絡之用，原告雖提出EMS郵資費及郵寄件數，然以該資料尚不足以確認原告因何原因、寄送何物、寄送給何人及相關寄送地址等相關資料，自難以認定原告所主張係直接將貨品自日本代購後直接自日本郵寄給買受人，況原告亦未提示業經海關代徵營業稅之相關證明文件。
依營業稅法及財政部94年5月5日令釋規定，原告行為核屬營業稅之課稅範圍，被告查閱原告露天拍賣帳號「japan_fs」自註冊以來之交易評價紀錄，原告97至98年間與買家之意見及回覆內容，多次出現足資認定於我國境內有固定營業場所，做為營業(轉寄貨物)及聯絡使用，而非原告主張所有貨物均自日本寄至買受人指定處所之內容，原告主張99年2月因商業經營模式轉型始設有固定營業場所等語，顯係推諉卸責之詞。
本件原告因未辦理營業登記期間之漏稅違章案件，其行為時尚未具備獨資商號之權利能力，自不宜逕以辦理登記後之營業地址向前追溯而為送達，被告以原告之戶籍地新北市五股區郵寄，並依行政程序法第74條規定寄存送達，已生合法送達之效力。
又就稅捐稽徵機關查核網路銷售案件實務言，常有賣家為規避拍賣平台依成交金額收取手續費等事由而另訂商品價格，買方須藉由商品資訊或另與買家聯繫，方得獲悉實際交易金額並以此金額完成交易，前述交易模式導致露天拍賣平台無法充分掌握賣家實際收款金額，所提供之交易明細自非必然為賣家之完整交易資料，且經被告105年6月13日查閱原告經營之賣場畫面，亦可發現原告於商品資訊中另行訂定高於拍賣平台上商品標價之情事，是故被告以原告收受網路銷售貨款使用之系爭帳戶存入金額，而非露天公司提供之交易明細金額，核認其漏報銷售額暨逃漏營業稅額。
又原告稱系爭帳戶係其於87年12月2日開立，非專供經營網路銷售收款使用，亦作為私人資金往來使用，此為有利於原告之事實，應就其事實有舉證之責任。
惟原告於調查階段乃至行政救濟法定期間屆滿前，並未提示足資認定該帳戶包含私人資金往來之證據供核。
況有關漏報銷售額暨逃漏營業稅額之核認，係屬課稅處分事實之認定，原告未於法定期間內依稅捐稽徵法第35條提起復查，而於全案確定並繳清營業稅本稅及罰鍰後，主張依同法第28條第2項規定退還溢付稅款，實屬其對於該條規定立法原意之誤解。
㈢另原告曾提示自己及丈夫(高橋達也)98年間使用EMS郵件統計表，佐證銷售貨物均由日本寄至買受人指定的境內地址，惟經被告統計結果，其使用件數4,400筆、金額7,946,986日圓(以105年11月21日匯率換算約新台幣2,289,104元)，不論件數或金額均與原告同年利用露天拍賣成交之筆數(18,440筆)或金額(28,385,933元)不合，尚且僅以該使用統計表亦無法確認收件人及收件地址等資訊；
又查原告於98年間以自己名義報運進口，進口報單計42筆，經檢視其申報進口之報單資訊，品名多為服飾品(與原告利用露天公司所銷售之貨物性質相同)、數量合計3,200餘件(單位：PCE)，已明顯逾越自用之需要而有進口供銷售使用之嫌。
被告為釐清前述事項，前於105年11月23日以北區國稅新莊銷審字第1050541620號函，請原告前來說明並提示相關證明文件，並已於同年11月25日送達，惟迄至106年2月20日止，原告仍置之不理。
是以，凡銷售貨物之交付須移運且起運地在我國境內者，即屬在我國境內銷售貨物，應依法辦理稅籍登記報繳營業稅；
又原告主張承租台北市○○區○○○路0段00號6樓之4房屋作為營業場所前，銷售貨物均由日本逕自寄送至買受人指定地址，惟針對被告提出買賣雙方交易評價紀錄內容、EMS郵件統計表件數暨金額之落差，及原告98年間以自己名義報運進口大量服飾品等待釐清事項，怠於負協力義務，提出合理說明並提供相關事證，該主張僅推託之詞，實不足採信等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還原告繳納之98年度補徵營業稅稅款及罰鍰，有無理由？
六、本院之判斷：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。
……。」
「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第4條第1項第1款、第6條、第43條第1項第3款分別定有明文。
可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。
且自營業稅法第6條關於營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人。
㈡次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第49條亦有明文。
又「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。
事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。
因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂『爭點主義』（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。
因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。
然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。
兩者相較，顯失公平。
為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。
稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。
從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
」最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。
㈢經查，原告於97年2月11日在露天拍賣網站註冊，註冊會員帳號為japan_fs，登記地址為臺北市○○區○○○路0段00號6樓之4，為原告所不爭執，並有被告所屬大安分局99年8月20日財北國稅大安營業字第0990207660號函附露天公司提供之拍賣網站賣家會員帳號資料可稽(見原處分卷1第6-8頁)。
原告雖主張其於98年度在臺無固定營業場所且係長期居住於國外，未於境內銷售貨物，亦非進口貨物之收貨人或持有人，貨物均直接自日本寄至買受人指定地點，並無被告核認「從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲」之情形，原告係自99年度始設立固定營業場所，故98年度不符合營業稅之課稅要件，自應免徵營業稅云云。
惟查：⒈按財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令釋（下稱財政部94年令釋)：「……二、營業稅課稅規定㈠……㈡……⒊利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅；
……。」
經核該令釋，係財政部基於稅捐中央主管機關職權，為規範利用網路在本國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，特依營業稅法、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，訂定本規範，俾協助稅捐稽徵機關執行職權之依據，屬細節、技術性事項所為之規範，並未逾越法令之規範意旨及限度，自得予以適用。
又財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋(下稱財政部95年令釋)：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
可知，所謂固定場所並不限於須有可供人前往之一定空間場地始足當之，加入拍賣網站亦屬設有固定營業場所。
⒉經查，原告所稱其自98年12月15日起始向張炳榮承租臺北市○○區○○○路0段00號6樓之4房屋一節，固據提出房屋租賃契約為證(見本院卷1第132-133頁)，並經證人張炳榮到庭結證屬實(見同上卷第153-154頁)，然依被告查得原告在網路上公示之下列資料：⑴其設有工作室（電話00-0000-0000），人員除原告之外，尚有娟妹及Ann2人(見原處分卷1第102頁)。
⑵載有「玉山銀行復興分行(銀行代號808)帳號0000-000-000000，……記得～只有一個帳號～別被騙囉～！」(見原處分卷1第102頁)。
且依玉山銀行復興分行100年3月3日函附原告交易明細表等資料，系爭帳戶98年度營業額高達38,254,181元( 含稅，見原處分卷3 第1-204 頁) ，交易筆數約9,338筆(每頁46筆x203頁) ，全年度交易量頻繁。
⑶公告載有「寄件方式目前大約分為3種：EMS團寄：採購完成，到貨後，一律由日本EMS寄回台北工作室，再由台北掛號或快遞寄出、工作室自取：採購完成，到貨後，一律由日本EMS寄回台北工作室後，電話通知取件！EMS直寄(限台灣以外地區)……。」
(見原處分卷1第101-102頁)。
⑷載有「2007年10月起，每月第4週(一整週)不代買，整理庫存及棄標品和結帳；
等待合寄的商品，最多寄放1個月(每月底整理庫存時、不論有沒有說要寄出，都會按匯款單地址寄出囉！)」(見原處分卷1第100頁)等貨品整理及結帳方式。
⑸載有「2009.03.03補充……因商品數量多，有時候會發生登記錯誤，寄件錯誤的問題，我們都會幫您做妥善處理看是重買或退款，都是我們應該負責的。」
等登記或寄件錯誤之處理(見原處分卷1第100頁)。
⑹依據露天拍賣網站所登載98年度買家對原告所留的評價：「……那請您到台灣後幫我寄出……請寄件以後通知我，我要留意收件好嗎？」(98年4月24日，見本院卷2第356頁)、「你家真的好壯觀唷!我好想窩在那一整天啦～（98年7月22日，見同上卷第365頁)、「我9號的時候已經將商品掛號寄到指定的郵局了，請記得要去收」(98年10月14日，見同上卷第368頁)、「那灰色目前有寄回台灣了，我會叫妹妹這二天寄出」(98年10月8日，見同上卷第371頁)、「那件因為是台灣的現貨，妹妹已經掛號寄出囉，單號是……」(98年12月14日，見同上卷第380頁)。
⑺綜上，可知原告於98年度在台灣確有一固定營業場所，作為其利用露天公司所提供之網路平台，接受上網者訂購貨物，待原告自日本寄至我國境內後轉寄予本國境內買受人，是凡銷售貨物之交付須移運且起運地在我國境內者，即屬在我國境內銷售貨物，應依法辦理稅籍登記報繳營業稅，依上開財政部94年令釋，原告自應依營業法第35條規定報繳營業稅，要可認定。
況依財政部95年令釋，原告加入露天拍賣網站亦屬設有固定營業場所。
原告主張其於98年度在臺無固定營業場所且係長期居住於國外，未於境內銷售貨物，98年度不符合營業稅之課稅要件云云，自無足取。
⑻另原告陳稱被告核課原告營業稅並處以罰鍰，有無法律適用錯誤之情，應由被告就原告有無於境內有銷售貨物之「稅捐債務發生要件」負擔客觀舉證責任，倘若此一課稅要件事實真偽不明，稅捐債務自無由成立，被告則應退還原告業已繳納之稅款云云。
惟按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
稅務訴訟之舉證責任分配，與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
是以，納稅義務人主張稅捐稽徵機關有因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，而請求退稅，應就其主張上述符合請求退稅要件之事實，負舉證責任。
查原告於98年度符合營業稅課稅主體，業如前述，且本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，依上開說明，原告就本件退稅請求權之要件，即被告有認定事實錯誤，致適用法令錯誤之情形，負舉證責任，倘原告無法證明之，則其退稅請求權自無法成立。
是原告主張被告應就稅捐債務發生要件負擔客觀舉證責任，尚難足憑。
㈣次查，本件原告於98年間經營網路拍賣，經被告依查得資料，認定原告未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額合計38,254,181元（40,166,890/1.05，不含稅），核定補徵營業稅額1,912,709元，並依營業稅法第51條第1第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重，按所漏稅額1,912,709元處1倍之罰鍰計1,912,709元。
惟查：⒈依卷附被告所查得之資料，98年度原告於露天公司拍賣成交之筆數為18,440筆，總金額為28,385,933元(見原處分不可閱覽卷第17頁)；
同年度原告之系爭帳戶跨行轉帳金額合計40,166,890元(見原處分卷2全卷)，二者之金額相差千萬餘元。
被告審酌實務上查核網路銷售案件，往往交易平台上成交金額非實際交易金額之情形，買方需透過檢視商品資訊或私下與賣家聯繫，以獲悉實際交易金額並以該金額完成交易，此一交易模式導致拍賣平台業者無法充分掌握賣方實際收款金額，進而影響提供給稅捐稽徵機關成交明細參考之真實性。
且依原告陳稱其自與日籍配偶結婚後，便長居日本，每年返國天數不逾50天(見本院卷1第50頁)，則原告在臺灣之私人經濟活動應屬有限，再觀之系爭帳戶之往來情形，其存入部分，除少數現金存入外，幾乎為ATM跨行轉帳，同日有數十筆之轉帳，提款部分，則或為國外提款，或轉入原告之妹汪雅文(在臺灣協助原告處理業務之人)，是以，被告以查得原告於系爭帳戶轉帳存入金額，核認其銷售額，並據以計算逃漏營業稅額，而非以露天公司提供之原告成交明細金額，核無不合。
原告雖主張系爭帳戶係其於87年12月2日開立，除供經營網路銷售收款使用外，同時亦作為私人資金往來使用云云。
經按納稅義務人違反協力義務雖不因此免除稽徵機關之職權調查或舉證義務，然如納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實者，自得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務及所負擔之證明程度。
(最高行政法院105年度判字第307號參照)以原告每年在臺灣之生活日數，衡之常情，其無關本件課稅事實之資金往來，應不致於有千萬餘元之進出，且縱有該等資金往來使用，要屬原告所掌握範圍之資料，倘原告不予提出，被告亦無從予以調查。
本院於105年9月7日言詞辯論庭時，當庭諭知原告應將系爭帳戶之匯入項目中並非原告在露天公司銷售金額之項目及證明，送請被告查核(見本院卷2第455頁)，被告並以105年11月23日北區國稅新莊銷審字第1050541620號函，請原告就所主張事實提出說明並提示相關證明文件(見同上卷第523-526頁)，原告仍置之不理，依上開說明，自難認原告之主張為真實。
⒉次查，被告依系爭帳戶之匯入金額資為認定銷售金額，固非無見，然原告業提出當年度其名義全國進口報單總細項資料，及原告與其配偶高橋達也於98年度使用EMS寄件數量、金額之明細等資料(見本院卷第511-521頁)，主張該等貨物自日本起運，寄送到買受人指定之地址，非為營業稅課稅之對象。
查原告常居日本，並在露天拍賣網站銷售日本商品，衡之常理，其提出之上開資料之件數(共4,400筆)小於原告同年度利用露天拍賣成交之筆數(18,440筆)，應屬課稅事實之範圍內，被告既無法證明該等貨物非直接寄送予買受人，因該等貨物之起運地為日本，原告主張該等貨物非為營業稅課稅之對象，應可採信。
從而，該等貨物之銷售金額應自被告認定原告當年度銷售金額中扣除。
是被告依原告所提之上開資料統計結果，總金額為7,946,986日圓(見本院卷2第522頁)，折合新臺幣2,806,875元《7,946,986日圓X0.3532=2,806,875元(小數點後四捨五入)，匯率係依中央銀行網站「統計與出版品」/「統計」項下「我國與主要貿易對手通貨對美元之匯率」資料，就上開期間之NTD/ USD及JPY/USD之年匯率，交叉換算而得日圓兌換新臺幣之匯率為1：0.3532》，應予剔除。
故被告原依系爭帳戶跨行轉帳金額40,166,890元，核定補徵銷售額38,254,181元(計算式：40,166,890/1.05=38,254,181)應納營業稅額1,912,709元(計算式：38,254,181x5%=1,912,709)罰鍰1,912,709元(按所漏稅額處1倍罰鍰)；
經扣除前揭認定應剔除之金額，原告98年度國內銷售額應為35,580,967元《計算式:( 40,166,890-2,806,875) /1.05=37,360,015/1.05=35,580,967(小數點後四捨五入)》，其應納營業稅額應為1,779,048元《計算式：35,580,967元x5%(營業稅)=1,779,048(小數點後四捨五入》罰鍰應為更正為1,779,048元《計算式：1,779,048元(所漏稅額)* 1倍罰鍰=1,779,048元》。
⒊綜上，原告於98年間經營網路拍賣，未依規定辦理營業登記及開立統一發票，被告依查得資料核定補徵營業稅額1,912,709元及裁處罰鍰1,912,709元，其中關於本稅超過1,779,048元及罰鍰超過1,779,048元部分，核有因事實認定錯誤致適用法令錯誤之情事，已堪認定。
又原告已於104年1月22日依被告原核定繳納營業稅額及裁處之罰鍰金額全數繳納完畢，亦有徵銷明細清單在卷可稽（見原處分卷3第30-31頁）。
故原告依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定，請求被告被退還其溢繳之營業稅額133,661元（計算式：1,912,709－1,779,048）、罰鍰133,661元（計算式：1,912,709－1,779,048），暨依同法第28條第3項規定加計之利息，為有理由，惟其逾此範圍之請求，即非可採。
㈤末按「戶籍登記，指下列登記：……三、遷徙登記：㈠遷出登記。
㈡遷入登記。
㈢住址變更登記。
……。」
「遷出原鄉（鎮、市、區）3個月以上，應為遷出登記。
但法律另有規定、因服兵役、國內就學、入矯正機關收容、入住長期照顧機構或其他類似場所者，得不為遷出登記。」
戶籍法第4條、第16條第1項定有明文，可知戶籍法有關之戶籍登記之規定，已明文規定遷出、遷入登記及住址變更登記，戶籍登記係個人住所設定之最明確方式，又稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。
又按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」
「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。
但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」
「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」
行政程序法第3條第1項、第72條第1項、第74條第1項分別定有明文。
所謂「住居所」係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；
至所謂「一定事實」包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件。
查本件原告因98年度未辦理營業登記期間之漏稅違章案件，被告所製發之裁處書( 102 年度裁營業字第F364010200518 號) 、營業稅違章核定稅額繳款書暨罰鍰繳款書，以原告之戶籍地新北市○○區○○路0 段00號作為應受送達處所，經郵務機關之送達人送達未果，乃將文書寄存於送達地之五股中興路郵局，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所門首，另一份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，核諸上開規定及說明，經核已生送達之效力，於法並無不合。
是原告主張系爭課稅及裁罰處分均未合法送達，不生法律效果云云，尚不足採。
七、綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定，請求被告被退還其溢繳之營業稅額133,661元、罰鍰133,661元，暨依同法第28條第3項規定加計之利息，為有理由，應予准許，原處分予以否准，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，被告應作成如主文第2項之行政處分；
原告逾上開範圍之請求，則屬無據，原處分否准原告此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、至原告請求訊問證人汪雅文，本院認本件事證已臻明確，核無傳訊之必要，且兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 15 日
書記官 李依穎
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