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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
105年度訴字第1864號
113年7月11日辯論終結
原 告 萬士益家電股份有限公司
代 表 人 林憲忠（董事長）
訴訟代理人 王子文 律師
複 代理 人 黃靖雯 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧（局長）
訴訟代理人 江方琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月29日台財法字第10513943020號(案號：第10500973號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件起訴時，被告之代表人原為王綉忠，於訴訟進行中，被告代表人依序變更為蔡碧珍、李怡慧，業據新任代表人蔡碧珍、李怡慧具狀聲明承受訴訟（本院卷一第443頁、第493頁），核無不合，應予准許。
貳、事實概要：被告依據財政部中區國稅局臺中分局(下稱臺中分局)之通報及查得資料，以原告於民國101年1月至102年4月間向台灣格力電器股份有限公司(下稱格力公司)購進貨物，並涉有未依規定取得統一發票之違章情事，按經查明認定之總額新臺幣(下同)338,728,134元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5％罰鍰計16,936,406元，惟同條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰1,000,000元；
另於同期間銷售貨物，銷售額計338,728,134元，未依規定開立統一發票，經審理違章成立，除核定補徵營業稅16,936,406元外，並依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計25,404,610元，原告不服，申請復查，經被告105年3月16日北區國稅法一字第1050004358號復查決定(下稱復查決定)駁回，遂提起訴願，經財政部105年9月29日台財法字第10513943020號(案號：第10500973號)訴願決定(下稱訴願決定)駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
二、原告主張： ㈠被告已自認本件稅基係以格力電器股份有限公司貨物稅完稅價格計算營業稅應申報之銷售額認定，則格力公司貨物稅完稅價格若有變動將影響本件稅基，而被告原先據以認定格力公司貨物稅完稅價格之方式，已遭另案格力公司貨物稅相關行政訴訟認定已有違誤，基此，本件營業稅稅基自無所憑，原處分、復查決定、訴願決定自應撤銷：⒈被告於106年7月17日之綜合辯論意旨狀已自認：「本件漏報營業稅銷售額之計算，係以查得格力公司(賣方)101年1月至102年4月間客戶銷貨會總表及銷退貨明細表之產品品號、品名及數量，並按貨物稅『每台』之完稅價格計算出營業稅之應申報銷售額，扣除格力公司已開立統一發票及申報之銷售額後之差額，作為原告(買方)未依規定取得進項憑證金額及漏報之銷售額，是格力公司貨物稅『每台』之完稅價格倘有變動，將會影響本件營業稅銷售額之計算」，是以本件被告計算之稅基顯以格力公司貨物稅完稅價格為基礎。
⒉格力公司101年、102年貨物稅另案均經行政訴訟救濟後，經判決廢棄原處分，亦即原先被告所認定之格力公司貨物稅完稅價格均經行政法院認定計算有誤而廢棄，此由被告112年12月22日補充答辯(二)狀所提之附表(按：因電子卷證中未見此附表附於卷內，惟原告收受之繕本有此附表，爰就被告所作之該附表另編列為【原證12】)及相關附件檢附之判決可證，另被告113年1月25日所提之附表亦可見格力公司貨物稅稅額均已遭變更，則本件原處分以格力公司貨物稅完稅價格尚未變更前之金額作為本件稅基計算，自已無所依憑，應予廢棄。
㈡原告依法提起復查時，被告雖查得其所編列之銷售統計表計算有誤應予減除，且原核定102年1月至4月份銷售額亦有溢計應予減除，然竟以原查漏未將上開成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項之銷售數量計入銷售統計表中，而將其併計入應申報銷售額，惟復查為救濟程序，係請求撤銷不利於原告之行政處分，且不利益變更禁止原則，並非以復查結果主文形式上判斷，而應就行政處分之內容實質判斷，被告追加非原處分範圍之銷售額，顯為不利於原告之復查及訴願決定，已違反不利益變更禁止之法理，顯非適法：⒈本件營業稅本稅先行認定銷售額核算應納營業稅額後，再據以認定逃漏稅額，惟原告依法提起復查時，被告雖查得其所編列之銷售統計表計算有誤及溢計之部分應予減除，且原核定102年1月至4月份銷售額亦有溢計情事應予減除，合計至少應減除14,349,889元（計算式：142+6,992,981+7,356,766＝14,349,889），然被告竟以原查漏未將上開成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項之銷售數量計入銷售統計表中，而再度將其併計入應申報銷售額中，惟揆諸上開實務見解，復查為救濟程序，原告係請求撤銷不利於原告之行政處分，孰料被告將原非原處分範圍之銷售品項重行納入核課之範圍，被告所為不利於原告之處分，已違反不利益變更禁止之法理，顯非適法。
⒉經原告依法主張卷內未見其處分之依據及計算之行政處分內容，被告遂以106年5月16日北區國稅法一字第1060007162號函檢附相關處分依據，其中「格力電器（股）公司營業稅復查案應申報銷售額-原核定與復查決定比較表」，明確標示成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項原核定並未計入，且依被告106年7月17日行政訴訟綜合辯論意旨狀更明確自承：「被告於復查時就格力公司客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表、貨物稅相關資料及銷售統計表逐一勾稽核對，將原查漏未計入之成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項予以併計」，惟揆諸最高行政法院90年判字第1973號判決要旨，復查為救濟程序，原告係請求撤銷不利於原告之行政處分，孰料被告將非原處分範圍之銷售品項重行納入核課之範圍，被告所為不利於原告之處分，已違反不利益變更禁止之法理，顯非適法。
㈢稅捐法上舉證責任分配法則之一般標準，應由稽徵機關負擔舉證責任，而非由原告就「計算稅額之加項科目不存在」一事，負擔舉證責任，且被告完全未就原告已提出銷貨統一發票存根聯查核，反而主張原告應自行舉證對自己有利事項，顯已違反舉證責任之分配，顯非適法：⒈納稅者權利保護法第7條第4項規定、同法第11條第2項規定，復以司法院釋字第620號解釋理由書記載，再觀最高行政法院105年度判字第215號判決，是以就租稅構成要件包含租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等事實存在均應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
⒉最高行政法院100年度判字第652號判決，是以機關作成行政處分前，應職權調查證據，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式加以推測，受處分人更無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在，否則即屬違法。
⒊原告提出銷貨統一發票存根聯，作為證明進銷貨數量之證明，惟被告完全未就原告已提出銷貨統一發票存根聯查核，逕予補稅處分，已違反前揭實務見解已明確指出受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在之原則，故本件原處分顯有違誤甚明。
㈣被告所為本件原處分無非係依其認定格力公司有漏報貨物稅，且認格力公司所產製之貨物皆全部銷售予原告，進而影響營業稅等情，作為本件核課依據，惟格力公司與原告為兩個獨立的法人，無論格力公司是否短漏報貨物稅、營業稅、漏開發票等情，與原告是否未取得憑證或未開立發票、漏報銷售額等情，均應分別認定：⒈按最高行政法院105年度判字第215號判決、最高行政法院100年度判字第652號判決，是以機關作成行政處分前，應職權調查證據，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式加以推測，受處分人更無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在，否則即屬違法。
⒉經查：⑴被告認定格力公司所產製之冷氣機皆全部銷售予原告，並以此認格力公司之漏報貨物稅、營業稅、漏開發票等情均與原告有關。
惟實際上格力公司所生產的冷氣並非全數以「萬士益」品牌對外銷售，而另有以「格力」、「優力」對外銷售，此為被告所執林建春筆錄中提及，對此有利於原告之證據被告未予調查，反而割裂使用該份筆錄，以此認定格力公司產製之貨物全部銷售予原告，據此，根本無被告所認列之格力公司產製之冷氣機皆全部銷售予原告乙節，故被告於本件數量及金額計算上已有違誤。
⑵尤有甚者，被告所執之林建春筆錄，根本自始未提到格力公司有銷售成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項予原告公司，何以格力公司此部分貨物均認定與原告有關，顯見本件處分根本均屬臆測，未盡任何調查證據之義務甚明。
⑶再者，被告爰引格力公司之貨物稅核定結果據以計算，惟格力公司除遭稽徵機關認定查有未申報之貨物外，然尚有格力公司已申報之貨物稅遭稽徵機關以完稅價格過低為由另行加計同業利潤（格力案件均尚未確定，故原告否認之），然原告向格力公司進貨並銷貨之部分，均有開立發票申報營業稅，則被告自應具體舉證說明原告有何漏報、未開立發票之情事，尚不得逕以格力公司有漏報或未開立發票，即認定原告亦有相同之漏報、未開立發票等情事。
㈤再者，原告係按實際銷售金額開立發票申報營業稅，亦僅取得發票所載之銷售金額，本件原處分僅以格力公司應稅貨物完稅價格過低為由，重行加計同業利潤標準後自行認定銷售額，惟衡諸交易常情，原告豈有可能取得高於發票之銷售金額，被告不僅未實際查得原告有何壓低申報之具體事證，忽略營業稅制度最終乃係轉嫁消費者負擔，原處分顯逸脫量能課稅之原則，足徵其加計同業利潤標準之核課方式顯非有據：⒈按司法院釋字第688號解釋理由書：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。
是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」
⒉最高行政法院105年度判字第215號判決，營業稅與貨物稅同為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者，即需符合量能課稅原則之規範要求，故在貨物出廠而銷售金額不明之情況，應以貨物稅條例第13條至第16條有關稅基量化之規定核課。
⒊原告係按實際銷售金額開立發票申報營業稅，亦僅取得發票所載之銷售金額，本件原處分僅以格力公司應稅貨物完稅價格過低為由，重行加計同業利潤標準後自行認定銷售額，惟衡諸交易常情，原告豈有可能取得高於發票之銷售金額，被告不僅未實際查得原告有何壓低申報之具體事證，忽略營業稅制度最終乃係轉嫁消費者負擔，原處分顯逸脫量能課稅之原則，足徵其加計同業利潤標準之核課方式顯非有據。
㈥依據稅務違章案件裁罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法第51條第1項第3款明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」，而有不同之裁罰倍數，又補徵稅額行政處分之舉證責任屬被告，且縱有協力義務之違反亦不生舉證責任轉換之效果，況本件營業稅之申報，均已開立發票作為申報依據，被告自亦得加以審酌，被告將已申報之項目全數逕處以漏稅額1.5倍之罰鍰，顯有違誤：⒈按納稅者權利保護法第11條第1項及第2項規定，可知納稅稽徵機關應就課稅及處罰之要件事實負舉證責任。
⒉按最高行政法院39年度判字第2號判決，稅捐稽徵機關對納稅義務人處罰款時，納稅義務人對於罰鍰事實之調查並無協力義務，且機關之舉證義務將提高至如刑事罰之標準。
⒊最高行政法院109年度判字第49號行政判決意旨，基於租稅債務與租稅處罰本質之不同，租稅處罰與平等課稅或稽徵便利無關，其既為「處罰」，即應適用「無罪推定」、「罪疑惟輕」之原則。
⒋被告援引營業稅法第51條第1項第3款為裁處罰鍰之依據，並處以漏稅額1.5倍為罰鍰，惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數表之規範，針對營業稅法第51條第1項第3款之裁罰倍數係明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」與「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」等不同情形，而有不同之裁罰倍數，原則上前者以漏稅額1倍為罰鍰，後者以漏稅額1.5倍為罰鍰。
⒌被告援引格力公司之貨物稅核定結果據以計算，惟格力公司除遭稽徵機關認定查有未有申報之貨物外（此部分均仍在行政爭訟中，故原告否認之），然尚有格力公司已申報之貨物稅遭稽徵機關以完稅價格過低為由另行加計同業利潤，是以就該部分而言，原告向格力公司進貨後並銷貨之部分，實際上均有開立發票申報營業稅，是以被告完全未依職權逐筆查核審認，完全漏未區分究竟屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」抑或「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之情狀，顯有未恪盡調查義務之違誤，更有違反舉證責任甚明！ ⒍再者，以格力公司101年12月21日開立予原告公司之統一發票為例，細譯上開發票所載，品名MAS-328ME於101年12月間原告公司買受70台，而MAS-368ME則買受110台；
然被告所依據處分之客戶銷貨彙總表，品名MAS-328ME於101年12月間僅銷貨50台，而MAS-368ME則銷貨30台，惟被告為原處分時，逕依客戶銷貨彙總表所示數量，認定品名MAS-328ME於101年12月間銷貨50台，而MAS-368ME銷貨30台，便宜行事全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5之罰鍰，上開處分之認定，不僅未有被告所稱逃漏稅捐之情事，且該部分既已申報稅捐自非屬「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之情形，被告所為之處分顯有違誤甚明。
⒎被告106年7月17日之綜合辯論意旨狀雖稱：「原告如確實均已開立統一發票，而僅係申報當期銷售額有短漏報，則應提示全部帳簿憑證供被告每筆勾稽核對，證明原告確實均已開立統一發票，惟原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料，致被告無從就其主張進行審酌」云云，惟依納稅者權利保護法第11條第2項規定及前揭最高法院判決意旨，均已明示就處罰之要件事實應由被告負舉證責任，且不因原告未履行協力義務而轉換舉證責任，被告此辯稱顯然悖於法文及最高法院揭示之舉證責任分配意旨，自不可採。
㈦格力公司與原告為兩個獨立的法人，無論格力公司是否短漏報貨物稅、營業稅、漏開發票等情，與原告均無關聯，被告如認原告有短漏報營業稅，自應就原告有短漏報營業稅額之事實舉證，而非竟已認定格力公司短漏報之事時直接推認原告亦有短漏報之事實。
㈧營業人銷售貨物依營業稅法應開立統一發票，而統一發票所載之銷售額，依營業稅法第16條規定即為銷售貨物所收取之全部代價，且已包含貨物稅在內，則原告依格力公司開立之發票金額給付價金，即應認發票記載之銷售額已含貨物稅、營業稅等稅賦，是以除非被告有查獲原告多給付超過格力公司開立發票所載之銷售額，否則不得逕以事後認定格力公司有漏報貨物稅、營業稅，即認原告之銷售額亦有漏報，否則無異於令原告無從將營業稅額轉嫁予最終消費者，有悖營業稅制度之立法精神：⒈司法院釋字第688號解釋理由書：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。
是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」
⒉最高行政法院106年度判字第529號行政判決意旨：「營業稅法制設計之背景說明：(1)按營業稅乃是『法定間接稅』，制度上必須讓納稅義務人就已繳之營業稅有轉嫁可能（最終轉嫁給產銷流程終端的消費者），因此針對國境內之銷售行為，有加值型稅制之設計，詳言之：①真正表徵營業稅納稅能力的經濟指標是『財貨（包含貨物及勞務）的花用』，也就是消費行為。
但因為消費者人數眾多，以消費者為營業稅之課徵主體，稽徵成本過高，故基於稽徵技術之考量，改以消費行為之相對方，即被消費財貨之『銷售行為』為稅捐客體，並以為銷售行為之營業人為稅捐主體。
②但營業人繳納給稅捐機關的營業稅，實際上應由財貨產銷流程中的後手方負擔。
所以賣方營業人向買方開立統一發票時，原則上已向買方收取到該統一發票上所載之營業稅款。
③在加值型的稅制設計下，後手買方如果不是產銷流程的終端消費者，其已繳納予前手賣方的稅款，即是其自己的進項稅額，可以在當期扣抵其銷項稅額（此等銷項稅款也是其以出賣人身分，向買受人代收之稅款）。
④所以每個產銷階段的各別加值，都是由前手賣方向後手買方收取對應的營業稅款，再轉手給稅捐機關。
而各階段財貨加值所對應之營業稅款，到最後匯總在一起，由消費者全部負擔。
而營業稅法之解釋及適用，總必須能考量以上稅款轉嫁機制之實現可能性。」
，是以營業稅之制度精神係對於消費行為課稅，亦即對於消費支出，認定其具有經濟上的給付能力，制度設計上應使如營業稅最終均能轉嫁至終端消費者負擔。
最高行政法院106年度判字第529號行政判決意旨，是以營業稅之制度精神係對於消費行為課稅，亦即對於消費支出，認定其具有經濟上的給付能力，制度設計上應使如營業稅最終均能轉嫁至終端消費者負擔等語。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分⒈格力公司101年1月至102年4月間受原告委託以代工代料方式代製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，漏報出廠數量，漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，該所核定補徵格力公司貨物稅及裁處罰鍰，並通報臺中分局核定補徵格力公司營業稅及裁處罰鍰；
另通報被告所屬竹北分局核定原告漏報銷售額合計353,057,901元、補徵營業稅額17,652,895元並裁處罰鍰(第一次核定)。
本件原核定係以無法確實掌握原告漏銷金額，僅查得漏進金額，按查得格力公司漏銷金額同額計算核定原告漏進漏銷金額合計353,057,901元。
2.格力公司該期間漏報之營業稅，經臺中分局依查得資料核定補徵，格力公司不服，申經財政部中區國稅局復查決定變更漏報銷售額合計352,708,731元及營業稅額16,708,070，循序提起訴願，亦遭駁回在案，目前繫屬臺中高等行政法院於113年5月9日續行訴訟中（原停止訴訟）。
3.又本件原告原經被告所屬竹北分局核定漏報銷售額合計353,057,901元，應補徵營業稅額17,652,895元，原告不服，於104年2月16日申請復查。
嗣因其進貨對象格力公司之貨物稅事件經被告復查決定部分准予追減，被告所屬竹北分局委依格力公司變更後資料，更正原告銷售額合計為338,728,134元，營業稅額16,936,406元（第2次核定），並依更正程序辦理結案，原告仍表不服，就更正後之銷售額合計338,728,134元，營業稅額16,936,406元申請復查，循序提起本件訴願及行政訴訟。
⒉被告所屬新莊稽徵所依桃園市調查處扣押之格力公司101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表之產品品號、品名及數量，編製銷售統計表，其成本價格部分，有辦產品登記者，依據該公司貨物稅產品登記申請書記載之成本，未辦產品登記者，區分室內機及室外機，分別計算出加權平均單價，因貨物稅產品登記申請書之成本並未含利潤，遂以冷氣機製造業同業利潤標準成本率70%換算銷售額，並分別核算首揭期間出廠銷售產品應申報銷售額合計586,608,099元（101年間：453,647,448元＋102年1至4月間：132,960,651元），減除於首揭期間已申報銷售額合計233,550,198元（101年間：217,120,237元＋102年1至4月間：16,429,961元），核算漏報銷售額合計353,057,901元，營業稅額17,652,895元，固非無據，惟被告於復查時就格力公司客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表、貨物稅相關資料及銷售統計表逐一勾稽核對，將原查漏未計入之成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項予以併計，並就銷售統計表中因部分產品有溢列及計算錯誤情形一併重行計算，編製「格力公司營業稅復查案應申報銷售額-原核定與復查決定之比較表」查核說明如下：⑴格力公司客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表中品名為成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項之銷售數量，經核算該等品項之銷售額為13,755,623元，應併予計入應申報銷售額。
⑵銷售統計表之合計數多計142元（小數點四捨五入），另部分產品有溢列或計算錯誤情形，致應申報銷售額多計6,992,981元，合計多計6,993,123元，應予減除。
⑶本件原核定以101年適用之冷氣機製造業同業利潤標準成本率70%及101年「格力公司已辦理產品登記之類似產品（室內機及室外機）平均價格」據以計算101年1月至102年4月間之銷售額，惟102年1至4月間應以102年度適用之冷氣機製造業同業利潤標準成本率71%及102年「格力公司已辦理產品登記之類似產品（室內機及室外機）平均價格」據以計算銷售額，是原核定102年1至4月應申報銷售額多計7,356,766元，應予減除。
⑷重行核算格力公司101年1月至102年4月間應申報銷售額為586,013,833元（453,647,448＋132,960,651＋13,755,623－142－6,992,981－7,356,766），減除已申報銷售額合計233,550,198元(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額合計正確應為352,463,635元（101年：241,263,744元＋102年：111,199,891元），營業稅額17,623,182元。
是原告漏報銷售額合計正確應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元。
⒊惟貨物稅係依「出廠數量」計稅，而營業稅係依「銷售數量」計稅，其計算基準原有不同。
⑴格力公司貨物稅第1次變更原因：101年之貨物稅，係因原核定計算漏報之室內機及室外機台數誤植；
102年之貨物稅，係因核算貨物稅完稅價格所適用之營利事業同業利潤標準成本率誤植及計算已辦產品登記之商品平均成本加總錯誤，致使101及102年貨物稅完稅價格變動，重行核算其漏報貨物稅額。
⑵本件漏報營業稅銷售額之計算，係以查得格力公司（賣方）101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表之產品品號、品名及數量，並按貨物稅「每台」之完稅價格計算出營業稅之應申報銷售額，扣除格力公司已開立統一發票及申報之銷售額後之差額，作為原告（買方）未依規定取得進項憑證金額及漏報之銷售額，是格力公司貨物稅「每台」之完稅價格倘有變動，將會影響本件營業稅銷售額之計算，故應就格力公司貨物稅「每台」變動後之完稅價格與銷售數量「逐筆」核算營業稅之應申報銷售額。
⑶另查被告所屬竹北分局之計算方式（更正銷售額為338,728,134元及營業稅額16,936,406元），係以格力公司貨物稅完稅價格之追減金額加計貨物稅額，再以冷氣機製造業同業利潤標準成本率計算出營業稅銷售額，直接追減營業稅銷售額，其所計算之數量係貨物稅之「出廠數量」，並非營業稅之「銷售數量」，又未考量被告所屬新莊稽徵所原核定應申報銷售額計算有誤之情形，是被告於復查時重行計算本件原告漏報銷售額正確應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定補徵營業稅額16,936,406元應予維持。
⒋原告主張被告追加非原處分之銷售額，將成綸塑殼、機板及濾、網回收箱等零件之銷售數量計入「銷售統計表」，顯為不利於原告之復查及訴願決定，違反不利益變更禁止之法理一節，經由上開說明可知，被告所屬竹北分局更正原告銷售額合計為338,728,134元及營業稅額16,936,406元之計算方式，因成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項非貨物稅課徵範園，從附表3即可看出並未將上開零件之銷售數量計入，係以格力公司貨物稅追減完稅價格直接核算追減營業稅銷售額。
被告於復查階段係依查得資料計算正確漏報銷售額合計應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元。
惟依不利益變更禁止原則，亦維持原核定銷售額合計338,728,134元及營業稅額的16,936,406元，原告主張顯有誤解。
⒌關於原告主張最高行政法院指明稅捐法上舉證責任分配法則之一般標準，應由稽徵機關負擔舉證責任，被告未就原告所提出銷項統一發票存根聯查核，逕予補稅處分，已違反實務見解已明確指出受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在之原則一節，查：⑴依營業稅法第43條第2項立法理由、司法院釋字第537號解釋意旨，是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。
另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實，本件原告就被告所查得事實及指摘之情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據，先予陳明。
⑵被告所屬竹北分局以103年10月3日北區國稅竹北銷字第1030274897號函通知原告提示101至102年間之交易合約書、訂購單、送貨單及收付款證明相關資料等供核，原告於同年10月23日僅提示102年銷貨統一發票存根聯合計203本，其餘資料均未提示供核。
另查調借帳簿憑證收據上載明「本公司103年10月23日提示發票，因產品規格尚需核對，故暫時借回，整理後再提示」等語，原告借回後並未再提示。
又復查時，被告以105年1月11日北區國稅法一字第1050000666號函請原告提示101至102年之進銷項憑證、訂購單、出貨明細表、進銷貨明細帳、進銷貨之收付款及相關帳簿憑證等資料供核，該函分別寄送至原告之地址(亦其負責人林憲忠之戶籍地)及聯絡地址，惟該通知函經大樓管理委員會簽收後又以查無比人為由退回，其就被告所查得違章事實及指摘之不合理情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，原告主張核不足採。
⒍關於原告主張被告認定格力公司產製之冷氣機皆全部銷售與原告，係以林建春於桃園市調查處筆錄為依據，然該筆錄亦載明，格力公司所生產的冷氣並非全數以「萬士益」品牌對外銷售，而另有以「格力」、「優力」對外銷售，本件數量及金額計算上有違誤。
另被告所執之林建春筆錄，自始未提到格力公司有銷售成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項與原告，何以認定格力公司此部分貨物與原告有關一節，查：⑴依格力公司負責人林建春102年5月28日於桃園市調查處調查筆錄、桃園市調查處查得之資料顯示，原告於101年間委託格力公司以代工代料方式代製應課徵貨物稅之分離式冷氣機，惟格力公司卻未依規定開立統一發票，經臺中分局依查獲資料核定其漏報銷售額及應補徵營業稅在案。
又原告主張格力公司所生產的冷氣並非全數以「萬士益」品牌對外銷售，而另有以「格力」、「優力」對外銷售一節，從上開筆錄所載，格力公司所製造的冷氣全部都是賣給原告，是格力公司將冷氣機銷售與原告及要用那一品牌掛牌係屬二事。
是被告所屬竹北分局依上開筆錄所載及查得資料，核認格力公司所產製之冷氣機皆全部銷售與原告，則格力公司之銷售額即應為原告之進貨價額，尚屬有據，而原告主張本件數量及金額計算有誤，惟皆未提示任何帳簿憑證以實其說，原告主張核不足採。
⑵原告主張被告所執之林建春筆錄，自始未提到格力公司有銷售成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項與原告，何以認定格力公司此部分貨物與原告有關一節，查：本院104年度訴字第704號判決（格力公司貨物稅），格力公司101年1至3月客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表中記載，品號：MAS-258P，品名：成綸塑殼-25，分別銷售780台、17台及628台，合計1,425台，格力公司並未申報貨物稅之出廠數量。
另格力公司貨物稅產品登記申請書，該「8350307003」號「MAS-258P」貨物之中文名稱為「冷氣室外機」，此品項格力公司於101年7月26日向被告辦理產品登記，經被告於101年8月1日核准登記事實在案，又按產品型錄所載，「MAS-258P」為室外機，屬於「一對一冷專」系列，即為一對一分離式冷氣。
依上開判決，品號：MAS-258P，品名：成綸塑殼-25係屬「冷氣室外機」，被告原將此型號列為零件計算，是如原告主張成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項與原告無關所言屬實，被告將零件部分扣除，再加計成綸塑殼屬室外機數量(MAS-258P，銷售1,425台)重行計算後，應申報銷售額合計為578,417,210元(詳卷4第274頁，附表4)，扣除已申報銷售額合計233,550,198(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額合計為344,867,012元，惟依不利益變更禁止原則，亦維持原核定銷售額338,724,134元及營業稅額16,936,406元。
⒎關於原告主張其係按實際銷售金額開立統一發票申報營業稅，亦僅取得統一發票所載之銷售金額，本件處分僅以格力公司應稅貨物完稅價格過低為由，重行加計同業利潤標準後自行認定銷售額，惟衡諸交易常情，原告豈有可能取得高於統一發票之銷售金額，被告未實際查得原告有壓低申報之具體事證，忽略營業稅制最終乃係轉嫁消費者負擔，被告加計同業利潤標準之核課方式，顯非有據一節，查：本件係按桃園市調查處扣押之格力公司101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表，計算格力公司漏開統一發票之銷售額，核認原告漏報進貨金額合計352,463,635元；
復因未能查得原告實際銷售金額，按查得漏進金額同額核算其短漏開統一發票，致漏報銷售額合計352,463,635元，核定補徵營業稅額17,623,181元，已如前述。
格力公司及原告對系爭貨物之銷售價格知之最詳，自應提出相關帳簿憑證供被告核實計算銷售額並據以計算正確稅額，惟皆未提示，未盡協力義務。
原告主張其已按實際銷售金額開立統一發票並申報營業稅，亦僅取得統一發票所載之銷售金額，惟皆無提供系爭貨物之相關帳簿憑證及實際買賣價格(如金流及物流)以實其說，就本件系爭貨物進貨價格及銷售價格而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。
⒏格力公司101年1月至102年4月間受原告委託以代工代料方式代製應稅貨物分離式冷氣室內機及室外機出廠，漏報出廠數量，漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告所屬新莊稽徵所乃依查得資料，核定補徵格力公司該期間之貨物稅共4案，格力公司不服，申經被告復查決定駁回，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回在案，格力公司提起上訴，經最高行政法院發回本院更審後，目前辦理情形：⑴案1（101已辦產品登記，本院案號106年度訴更一字第52號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
……由被告依復查程序另為適法之處分。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院108年度上字758號判決：「上訴駁回。」
嗣被告依大院判決意旨作成重核復查決定應補徵貨物稅額11,278,376元及罰鍰11,278,376元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額19,403,460元及罰鍰19,403,460元），原告不服申經復查及訴願均遭駁回，原告猶表不服向本院提起行政訴訟，目前繫屬本院111年度訴字第485號審理中。
⑵案2（101未辦產品登記，本院案號106年度訴更一字第53號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定，除追減部分外)均撤銷。
……著由被告依照上揭貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處分。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度判字455號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」
嗣經本院109年度訴更二字第65號判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)關於追減外之其餘部分均撤銷。
……惟基於前開時效不完成規定，尚無礙被告仍得在規定期間內重為審酌後另為核課及裁處。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院111年度上字第771號判決：「上訴駁回。」
被告所屬新莊稽徵所依本院109年度訴更二字第65號撤銷意旨另為適法處分，核定補徵貨物稅19,649,855元，經格力公司仍表不服向被告申請復查中，另罰鍰尚在裁處中。
⑶案3（102已辦產品登記，本院案號106年度訴更一字第51號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度判字669號判決：「上訴駁回。」
嗣經被告依本院判決意旨作成重核復查決定應補徵貨物稅額6,952,686元及罰鍰6,952,686元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元），原告不服申經復查及訴願均遭駁回，原告猶表不服向本院提起行政訴訟，經本院111年度訴字第428號判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院112年度上字第277號判決：「上訴駁回。」
嗣被告所屬新莊稽徵所依本院111年度訴字第428號判決意旨另為適法處分，核定補徵貨物稅6,897,558元及經被告處罰鍰6,897,558元，惟該貨物稅及罰鍰經格力公司仍表不服向被告申請復查，被告已作成復查決定駁回在案。
⑷案4（102未辦產品登記，本院案號106年度訴更一字第50號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)，關於核定原告補徵稅額於超過新台幣4,895,566元之部分及罰緩部分，均撤銷。」
原告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度上字第489號判決：「原判決院確定外廢棄。
上開廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷。
……爰予判決如主文，由被上訴人依本判決之意旨重為核定」。
嗣被告所屬新莊稽徵所依最高行政法院判決意旨重為核定補徵貨物稅額3,816,380元及經被告處罰鍰7,632,760元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元），惟格力公司仍表不服向被告申請復查，被告已作成復查決定駁回，該公司猶不服循序提起訴願中。
⒐另格力公司該期間漏報之營業稅，業經臺中分局依查得資料核定補徵，格力公司不服，申經財政部中區國稅局復查決定部分駁回，循序提起訴願，亦遭駁回在案，目前繫屬臺中高等行政法院（105年度訴字第98號）停止訴訟中。
爰此，原告於首揭期間向格力公司購進貨物，未依規定取得憑證；
另同期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額之違章案件，因同時涉及漏進漏銷之情事，又未確實掌握其漏銷金額，被告依財政部102年3月19日台財稅字第1020051780號函釋，按查得漏進金額（即格力公司漏銷金額）同額計算核定其漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰，是原告本件核課尚處於前案格力公司營業稅未獲變更之際（因部分零件單價係該局核認）及101年度未辦產品登記品項之單位完稅價格尚待查明並另為處分之階段，依納稅者權利保護法第21條規定及稅捐稽徵法第21條第3項規定，本件不宜於此時變更原處分，請本院考量關聯案件格力公司貨物稅及營業稅尚未核課確定之情形，給予被告另為適法之處分(即復查決定)機會。
⒑至承審法官庭諭就格力公司補徵貨物稅第2次變更單位完稅價格一節，依營業稅法第16條規定，營業稅之稅基量化，係以廠商出廠而不含營業稅之銷售價格，加計該出廠貨物所對應之貨物稅金額，而以二者加總後之總金額，據為營業稅之稅基即營業稅銷售額等於貨物稅完稅價格加計貨物稅；
因原告營業稅銷售額中有關補徵貨物稅品項係以格力公司貨物稅完稅價格加計貨物稅核算，故格力公司貨物稅完稅價格變動時，需重行計算原告營業稅銷售額。
查依原告銷貨彙總表首揭期間其銷售數量合計111,685台，基於貨物稅案1、案3及案4係以被告就各案逐一品項核認之單位完稅價格、案2應補徵貨物稅（即本稅）已重為處分復查申請中而罰鍰尚在裁處中，以被告新莊稽徵所查得逐一品項核認之單位完稅價格，另案1及案2部分品項無原告補徵貨物稅完稅價格可資參照，係以貨物稅廠商計算稅額申報書或產品登記申請書之相同品號為該品項之單位完稅價格（屬101年度已辦產品登記）及被告所屬新莊稽徵所查得101年度單位完稅價格（屬101年度未辦產品登記），試算因相關貨物稅案1至案4變更單位完稅價格致本件應申報銷售額變更合計為315,679,817元（101年間：239,566,406元＋102年1至4月間：76,113,411元）減除已申報銷售額合計233,550,198元(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額及營業稅額暫分別變更合計為82,129,619元（101年間：22,446,169元＋102年1至4月間：59,683,450元）及4,106,481元，原核定應補徵營業稅額16,936,407元追減12,829,926元。
㈡罰鍰部分⒈原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額經重新核算合計為352,463,635元，營業稅額17,623,182元，違章事證明確，已如前述。
另同期間購進貨物金額經同額核算合計應為352,463,635元，未依規定取得進項憑證。
查原告為營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立統一發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額之行為，核有逃漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定。
又申請人係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正後之倍數參考表，應處2.5倍罰鍰，惟修正後之倍數參考表並未有利於原告，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。
⑴漏報銷售額部分：原告自違章行為發生日(101年3月15日)起至查獲日(103年10月3日)止累積留抵稅額最低金額為0，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額17,623,182元處最高5倍之罰鍰88,115,910元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額352,463,635元計算最高5%之罰鍰金額17,623,181元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；
又原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡的其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，應按所漏稅額17,623,182元處1.5倍罰鍰26,434,773元。
⑵未依規定取得進項部分：原告於首揭期間購進貨物，銷售額合計352,463,635元，未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額352,463,635元計算最高5%之罰鍰金額17,623,181元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，原處罰鍰1,000,000元尚無違誤。
綜上，本件應處罰鍰合計27,434,773元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰26,404,610元，請續予維持。
⑶因相關貨物稅變更單位完稅價格致本件漏稅額變更為4,106,481元試算罰鍰變更情形，漏報銷售額部分：按所漏稅額4,106,481元處1.5倍罰鍰6,159,721元；
未依規定取得進項部分：原告於首揭期間購進貨物，銷售額變更為82,129,619元，違反稅捐稽徵法第44條規定，仍處罰鍰1,000,000元。
綜上，本件試算應處罰鍰合計7,159,721元，原處罰鍰26,404,610元將追減19,244,889元。
⒉原告主張全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5倍罰鍰，又其係屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額」一節：⑴本件原告101年1月至102年4月間銷售貨物銷售額合計352,463,635元，營業稅額17,623,181元，係屬「未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時未列入申報」，並非屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額」，被告係依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額17,623,181元處1.5倍罰鍰，就原告已申報之銷售額並未處罰鍰（即已減除首揭期間已申報銷售額合計233,550,198元），原告主張顯係誤解。
⑵原告僅提示l張進項統一發票，而單憑1張進項統一發票實無法看出整個營業稅交易流程，原告如確實均已開立統一發票，而僅係申報當期銷售額有短漏報，則應提示全部帳簿憑證供被告每筆勾稽核對，證明原告確實均已開立統一發票，惟原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料，致被告無從就其主張進行審酌等語。
肆、本院的判斷：
一、法規依據及法律見解：按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」
行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行為時稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項前段）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
行為時營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」
行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
又財政部112年10月25日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項：「（修正前）納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。
銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」
「（修正後）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……十一、經查屬故意有本款情事者。
按所漏稅額處2.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.25倍之罰鍰。」
且財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式……倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」
。
財政部89年10月19日台財稅第890457254號函：「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。
說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」
財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（財政部111年9月22日台財稅字第11104644600號令修正）：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定就經查明認定總額最高5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
上揭解釋函令均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，自得予以援用。
二、本件係被告以原告於101年1月至102年4月間向格力公司購進貨物，銷售額合計338,728,134元，未依規定取得憑證；
另同期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額合計338,728,134元，經臺中分局及被告所屬新莊稽徵所查獲，有通報函、格力公司之客戶銷貨彙總表、102年5月28日格力公司負責人林建春於法務部調查局桃園市調查處(原法務部調查局桃園縣調查站，以下簡稱桃園市調查處)之調查筆錄及格力公司營業稅復查決定書等(原處分卷1第1至10頁、原處分卷2第230至244頁、原處分卷3第179至255頁、第442至460頁)可稽，乃核定補徵營業稅額16,936,406元(原處分卷1第69頁)。
又原告涉有未依規定取得統一發票之違章情事，按經查認定之總額338,728,134元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5％罰鍰計16,936,406元，惟同條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，乃裁處罰鍰1,000,000元；
未依規定開立統一發票，經審理違章成立，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計25,404,610元，合計罰鍰計26,404,610元(原處分卷1第91頁)。
而本件之由來，依被告所述，係：1.格力公司101年1月至102年4月間受原告委託以代工代料方式代製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，漏報出廠數量，漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，該所核定補徵格力公司貨物稅及裁處罰鍰，並通報臺中分局核定補徵格力公司營業稅及裁處罰鍰；
另通報被告所屬竹北分局核定原告漏報銷售額合計353,057,901元、補徵營業稅額17,652,895元並裁處罰鍰(第一次核定)；
而本件原核定係以無法確實掌握原告漏銷金額，僅查得漏進金額，按查得格力公司漏銷金額同額計算核定原告漏進漏銷金額合計353,057,901元（此一核計方法，參見前揭財政部102年3月19日函釋之見解，其按查得漏進金額同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，核係採取有利之認定，附此敘明）。
2.格力公司該期間漏報之營業稅，經臺中分局依查得資料核定補徵，格力公司不服，申經財政部中區國稅局復查決定變更漏報銷售額合計352,708,731元及營業稅額16,708,070（原處分卷2第230至244頁），循序提起訴願，亦遭駁回在案（原處分卷2第245至267頁），目前繫屬臺中高等行政法院於113年5月9日續行訴訟中（原停止訴訟）。
3.本件稅額部分，原告原依被告所屬竹北分局核定漏報銷售額合計353,057,901元，應補徵營業稅額17,652,895元，原告不服，於104年2月16日申請復查。
嗣因其進貨對象格力公司之貨物稅事件經被告復查決定部分准予追減，被告所屬竹北分局委依格力公司變更後資料，更正原告銷售額合計為338,728,134元，營業稅額16,936,406元（第2次核定），並依更正程序辦理結案，原告仍表不服，就更正後之銷售額合計338,728,134元，營業稅額16,936,406元申請復查，循序提起本件訴願及行政訴訟。
據此可知，本件被告係因無法確實掌握原告漏銷金額，僅查得漏進金額，故按查得格力公司漏銷金額同額計算核定原告漏進漏銷金額，據以核定原告之營業稅額及裁處罰鍰，是以本件原告主張各情，是否可採，固應予以查明；
除此之外，本件營業稅及罰鍰之處分，有無違誤，得否維持，實繫於被告查得原告之漏進金額，即查得格力公司之漏銷金額是否正確。
因此，與核計原告漏銷金額有關之格力公司之貨物稅等事件之發展，足以牽動格力公司之漏銷金額及本件原告漏進漏銷金額之計算，進而影響本件原告營業稅及罰鍰處分有無違誤之認定，不可不察，合先敘明。
三、有關補徵營業稅部分，原告主張被告於復查階段編製之「格力電器(股)公司營業稅復查案應申報銷售額至原核定與復查決定比較表」有明確標示成綸塑殼、機板及濾網回收箱等3個品項原核定並未計入，被告將非原處分之銷售品項重行納入核課之範圍，顯為不利於原告之處分，違反不利益變更禁止之法理；
原告並無證明自己無違規事實存在之責任，不能以未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在，被告未就原告所提出銷項統一發票存根聯查核，逕予補稅處分，應有違誤；
被告認定格力公司產製之冷氣機皆全部銷售與原告，係以林建春於桃園市調查處筆錄為依據，然該筆錄亦載明，格力公司所生產的冷氣並非全數以「萬士益」品牌對外銷售，而另有以「格力」、「優力」對外銷售，故被告於本件數量及金額計算上顯有違誤；
原告係按實際銷售金額開立統一發票申報營業稅，亦僅取得統一發票所載之銷售金額，本件原處分僅以格力公司應稅貨物完稅價格過低為由，重行加計同業利潤標準後自行認定銷售額，其核課方式有誤等云。
查被告所屬新莊稽徵所依桃園市調查處扣押之格力公司101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表（原處分卷3第179至255頁）之產品品號、品名及數量，編製銷售統計表(原處分卷2第88至121頁及第158至229頁)，其成本價格部分，有辦產品登記者，依據該公司貨物稅產品登記申請書記載之成本，未辦產品登記者，區分室內機及室外機，分別計算出加權平均單價（原處分卷3第256至260頁及第412至419頁），因貨物稅產品登記申請書（原處分卷3第108至178頁）之成本並未含利潤，遂以冷氣機製造業同業利潤標準成本率70%換算銷售額，並分別核算首揭期間出廠銷售產品應申報銷售額合計586,608,099元（101年間：453,647,448元＋102年1至4月間：132,960,651元），減除於首揭期間已申報銷售額合計233,550,198元（101年間：217,120,237元＋102年1至4月間：16,429,961元），核算漏報銷售額合計353,057,901元，營業稅額17,652,895元，惟被告於復查時就格力公司客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表(原處分卷3第179至255頁)、貨物稅相關資料及銷售統計表逐一勾稽核對，將原查漏未計入之成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項予以併計，並就銷售統計表中因部分產品有溢列及計算錯誤情形一併重行計算，編製「格力公司營業稅復查案應申報銷售額-原核定與復查決定之比較表」(原處分卷2第273頁)查核說明如下：1.格力公司客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表中品名為成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項之銷售數量，經核算該等品項之銷售額為13,755,623元，應併予計入應申報銷售額；
2.銷售統計表之合計數多計142元（小數點四捨五入），另部分產品有溢列或計算錯誤情形，致應申報銷售額多計6,992,981元，合計多計6,993,123元，應予減除；
3.本件原核定以101年適用之冷氣機製造業同業利潤標準成本率70%及101年「格力公司已辦理產品登記之類似產品（室內機及室外機）平均價格」據以計算101年1月至102年4月間之銷售額，惟102年1至4月間應以102年度適用之冷氣機製造業同業利潤標準成本率71%及102年「格力公司已辦理產品登記之類似產品（室內機及室外機）平均價格」（原處分卷3第256至260頁）據以計算銷售額，是原核定102年1至4月應申報銷售額多計7,356,766元，應予減除。
4.重行核算格力公司101年1月至102年4月間應申報銷售額為586,013,833元（453,647,448＋132,960,651＋13,755,623－142－6,992,981－7,356,766），減除已申報銷售額合計233,550,198元(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額合計正確應為352,463,635元（101年：241,263,744元＋102年：111,199,891元），營業稅額17,623,182元。
是原告漏報銷售額合計正確應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元。
惟貨物稅係依「出廠數量」計稅，而營業稅係依「銷售數量」計稅，其計算基準原有不同。
經查：1.格力公司貨物稅第1次變更原因：101年之貨物稅，係因原核定計算漏報之室內機及室外機台數誤植；
102年之貨物稅，係因核算貨物稅完稅價格所適用之營利事業同業利潤標準成本率誤植及計算已辦產品登記之商品平均成本加總錯誤，致使101及102年貨物稅完稅價格變動，重行核算其漏報貨物稅額。
2.本件漏報營業稅銷售額之計算，係以查得格力公司（賣方）101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表之產品品號、品名及數量，並按貨物稅「每台」之完稅價格計算出營業稅之應申報銷售額，扣除格力公司已開立統一發票及申報之銷售額後之差額，作為原告（買方）未依規定取得進項憑證金額及漏報之銷售額，是格力公司貨物稅「每台」之完稅價格倘有變動，將會影響本件營業稅銷售額之計算，故應就格力公司貨物稅「每台」變動後之完稅價格與銷售數量「逐筆」核算營業稅之應申報銷售額。
3.另查被告所屬竹北分局之計算方式（更正銷售額為338,728,134元及營業稅額16,936,406元，原處分卷4第275至276頁，附表2及3），係以格力公司貨物稅完稅價格之追減金額加計貨物稅額，再以冷氣機製造業同業利潤標準成本率計算出營業稅銷售額，直接追減營業稅銷售額，其所計算之數量係貨物稅之「出廠數量」，並非營業稅之「銷售數量」，又未考量被告所屬新莊稽徵所原核定應申報銷售額計算有誤之情形，是被告於復查時重行計算本件原告漏報銷售額正確應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元，惟被告基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定補徵營業稅額16,936,406元應予維持（原處分卷4第276頁，附表2），並無不合。
原告所稱被告追加非原處分之銷售額，將成綸塑殼、機板及濾、網回收箱等零件之銷售數量計入「銷售統計表」，違反不利益變更禁止一節，經查，被告所屬竹北分局更正原告銷售額合計為338,728,134元及營業稅額16,936,406元之計算方式，因成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項非貨物稅課徵範園，從附表3（原處分卷4第275頁）即可看出並未將上開零件之銷售數量計入，係以格力公司貨物稅追減完稅價格直接核算追減營業稅銷售額。
被告於復查階段係依查得資料計算正確漏報銷售額合計應為352,463,635元，營業稅額17,623,182元，惟依不利益變更禁止原則，亦維持原核定銷售額合計338,728,134元及營業稅額的16,936,406元，原告之主張，核屬誤解。
原告所稱被告未就原告所提出銷項統一發票存根聯查核，逕予補稅處分，應有違誤一節，按營業稅法第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
其立法理由謂：「鑒於現行營業稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」
且稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，即所謂納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。
另依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，……」故行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。
查，被告所屬竹北分局以103年10月3日北區國稅竹北銷字第1030274897號函(原處分卷1第61至62頁)通知原告提示101至102年間之交易合約書、訂購單、送貨單及收付款證明相關資料等供核，原告於同年10月23日僅提示102年銷貨統一發票存根聯合計203本（原處分卷1第63頁），其餘資料均未提示供核。
另查調借帳簿憑證收據（原處分卷1第63頁）上載明「本公司103年10月23日提示發票，因產品規格尚需核對，故暫時借回，整理後再提示」等語，原告借回後並未再提示。
又復查時，被告以105年1月11日北區國稅法一字第1050000666號函(原處分卷1第72至73頁)請原告提示101至102年之進銷項憑證、訂購單、出貨明細表、進銷貨明細帳、進銷貨之收付款及相關帳簿憑證等資料供核，該函分別寄送至原告之地址(亦其負責人林憲忠之戶籍地)及聯絡地址，惟該通知函經大樓管理委員會簽收後又以查無此人為由退回(原處分卷1第77至86頁)，本件原告就被告所查得違章事實及指摘之不合理情事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採據。
原告所稱被告認定格力公司產製之冷氣機皆全部銷售與原告，應非屬實一節，查，依格力公司負責人林建春君102年5月28日於桃園市調查處調查筆錄(原處分卷l第1至10頁)略以：「問：經歷及現職？答：我於84年間投入冷氣生產行業，並設立原告，由我擔任負責人迄今。
90年間成立格力電器股份有限公司(下稱格力公司)，由我擔任負責人，之後改由我太太張美女擔任負責人，101年因銀行貸款需要，又變更負責人為我弟弟林建利……由我擔任負責人迄今。
問：前述原告、格力公司及海爾公司實際負責人為何人？答：上述3家公司之實際負責人皆為我本人。
問：上述3家公司如何分工？實際營業項目有何不同？答：原告像單純銷售通路為主，格力公司是以生產、製造為主，工廠所製造的冷氣全部都是賣給原告……我個人經營公司所生產的冷氣大約9成都是掛原告的品牌，1成左右掛格力公司的品牌。」
等語，另依桃園市調查處查得資料顯示，原告於101年間委託格力公司以代工代料方式代製應課徵貨物稅之分離式冷氣機，惟格力公司卻未依規定開立統一發票，經臺中分局依查獲資料核定其漏報銷售額及應補徵營業稅在案。
又原告主張格力公司所生產的冷氣並非全數以「萬士益」品牌對外銷售，而另有以「格力」、「優力」對外銷售一節，從上開筆錄所載，格力公司所製造的冷氣全部都是賣給原告，是格力公司將冷氣機銷售與原告及要用那一品牌掛牌係屬二事。
是被告所屬竹北分局依上開筆錄所載及查得資料，核認格力公司所產製之冷氣機皆全部銷售與原告，則格力公司之銷售額即應為原告之進貨價額，尚屬有據，而原告主張本件數量及金額計算有誤，惟皆未提示任何帳簿憑證以實其說，其主張自非可採。
另原告主張被告所執之林建春筆錄，自始未提到格力公司有銷售成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項與原告，何以認定格力公司此部分貨物與原告有關一節，查，（1）本院104年度訴字第704號判決（格力公司貨物稅），格力公司101年1至3月客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表中記載（原處分卷3第249頁、第252頁及第255頁），品號：MAS-258P，品名：成綸塑殼-25，分別銷售780台、17台及628台，合計1,425台，格力公司並未申報貨物稅之出廠數量。
另格力公司貨物稅產品登記申請書，該「8350307003」號「MAS-258P」貨物之中文名稱為「冷氣室外機」，此品項格力公司於101年7月26日向被告辦理產品登記（原處分卷4第273頁），經被告於101年8月1日核准登記在案(原處分卷4第272頁)，又按產品型錄所載，「MAS-258P」為室外機，屬於「一對一冷專」系列，即為一對一分離式冷氣(原處分卷4第266至268頁)。
依上開判決，品號：MAS-258P，品名：成綸塑殼-25係屬「冷氣室外機」，被告原將此型號列為零件計算，是如原告主張成綸塑殼、機板及濾網回風箱等3個品項與原告無關所言屬實，被告將零件部分扣除，再加計成綸塑殼屬室外機數量(MAS-258P，銷售1,425台)重行計算後，應申報銷售額合計為578,417,210元(原處分卷4第274頁，附表4)，扣除已申報銷售額合計233,550,198(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額合計為344,867,012元，惟依不利益變更禁止原則，亦維持原核定銷售額338,724,134元及營業稅額16,936,406元。
至於原告所稱其僅取得統一發票所載之銷售金額，本件原處分之核課方式有誤一節，查，本件係按桃園市調查處扣押之格力公司101年1月至102年4月間客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表，計算格力公司漏開統一發票之銷售額，核認原告漏報進貨金額合計352,463,635元；
復因未能查得原告實際銷售金額，按查得漏進金額同額核算其短漏開統一發票，致漏報銷售額合計352,463,635元，核定補徵營業稅額17,623,181元，已如前述。
格力公司及原告對系爭貨物之銷售價格知之最詳，自應提出相關帳簿憑證供被告核實計算銷售額並據以計算正確稅額，惟皆未提示，未盡協力義務，而就本件系爭貨物進貨價格及銷售價格而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，並無不合。
原告主張各節，揆諸前揭規定及說明，均非可採。
四、有關罰鍰部分，原告主張原告向格力公司進貨後並銷貨部分，均有開立統一發票申報營業稅，被告未依職權逐筆查核審認，未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之營業稅法第51條第3款明確區分「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」及「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」，而適用不同之裁罰倍數，以格力公司101年12月21日開立與原告公司之統一發票（本院卷1原證4）為例，被告為系爭處分時，全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5倍罰鍰，應有違誤云云。
按財政部112年10月25日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條第1項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處2.5倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，始有適用。
原告於101年1月至102年4月期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，短漏開並漏報銷售額，經被告重新核算合計為352,463,635元，營業稅額17,623,182元，其違章情事，已如前述。
另同期間購進貨物金額經同額核算合計應為352,463,635元，未依規定取得進項憑證。
查原告為營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立統一發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額之行為，核有逃漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定。
又原告「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正後之倍數參考表，應處2.5倍罰鍰，惟修正後之倍數參考表並未有利於原告，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。
準此，被告重新核處，其中1.漏報銷售額部分：原告自違章行為發生日(101年3月15日)起至查獲日(103年10月3日)止累積留抵稅額最低金額為0，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額17,623,182元處最高5倍之罰鍰88,115,910元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額352,463,635元計算最高5%之罰鍰金額17,623,181元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；
又原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡的其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，應按所漏稅額17,623,182元處1.5倍罰鍰26,434,773元。
2.未依規定取得進項部分：原告於首揭期間購進貨物，銷售額合計352,463,635元，未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額352,463,635元計算最高5%之罰鍰金額17,623,181元，復依同條第2項處罰金額最高不得超過1,000,000元之規定，應處罰鍰1,000,000元。
綜上，本件應處罰鍰合計27,434,773元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，應維持原處罰鍰26,404,610元。
至於原告所稱被告全數以「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」為由，裁處較高之1.5倍罰鍰，及原告係屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額」一節，查，本件原告101年1月至102年4月間銷售貨物銷售額合計352,463,635元，營業稅額17,623,181元，係屬「未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時未列入申報」，並非屬「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額」，被告係依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額17,623,181元處1.5倍罰鍰，就原告已申報之銷售額並未處罰鍰（即已減除首揭期間已申報銷售額合計233,550,198元，參見原處分卷4第299頁），原告主張，核屬誤解。
又查，原告僅提示l張進項統一發票，而單憑1張進項統一發票實無法看出整個營業稅交易流程，原告如確實均已開立統一發票，而僅係申報當期銷售額有短漏報，則應提示全部帳簿憑證供被告每筆勾稽核對，證明原告確實均已開立統一發票，惟原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料，已如前述，致被告無從就其主張進行審酌，故被告前開核處方式，於法並無違誤。
原告上開主張，觀之前揭規定及說明，亦非可採。
五、原告又主張，本件稅基係以格力公司貨物稅完稅價格計算營業稅應申報之銷售額認定，原核定據以認定格力公司貨物稅完稅價格之方式，業經相關行政爭訟認定已有違誤，本件營業稅稅基自無所憑，故原處分、復查決定、訴願決定應予撤銷等語。
經查：㈠1.格力公司101年1月至102年4月間受原告委託以代工代料方式代製應稅貨物分離式冷氣室內機及室外機出廠，漏報出廠數量，漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告所屬新莊稽徵所乃依查得資料，核定補徵格力公司該期間之貨物稅共4案，格力公司不服，申經被告復查決定駁回，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回在案，格力公司提起上訴，經最高行政法院發回本院更審後，其目前情形（參見本院卷2被告行政訴訟綜合辯論意旨（一）狀，附表1，另放），說明如下：（1）案1（101已辦產品登記，原本院案號106年度訴更一字第52號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
……由被告依復查程序另為適法之處分。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院108年度上字758號判決：「上訴駁回。」
嗣被告依本院判決意旨作成重核復查決定應補徵貨物稅額11,278,376元及罰鍰11,278,376元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額19,403,460元及罰鍰19,403,460元），原告不服申經復查及訴願均遭駁回，原告猶表不服向本院提起行政訴訟，目前繫屬本院111年度訴字第485號審理中。
（歷次判決，參見本院卷2被告行政訴訟補充答辯（二）狀，被證3，另放）（2）案2（101未辦產品登記，原本院案號106年度訴更一字第53號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定，除追減部分外)均撤銷。
……著由被告依照上揭貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處分。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度判字455號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」
嗣經本院109年度訴更二字第65號判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)關於追減外之其餘部分均撤銷。
……惟基於前開時效不完成規定，尚無礙被告仍得在規定期間內重為審酌後另為核課及裁處。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院111年度上字第771號判決：「上訴駁回。」
被告所屬新莊稽徵所依本院109年度訴更二字第65號撤銷意旨另為適法處分，核定補徵貨物稅19,649,855元，經格力公司仍表不服向被告申請復查中，另罰鍰尚在裁處中。
（歷次判決，參見本院卷2被告行政訴訟補充答辯（二）狀，被證4，另放）（3）案3（102已辦產品登記，原本院案號106年度訴更一字第51號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度判字669號判決：「上訴駁回。」
嗣經被告依本院判決意旨作成重核復查決定應補徵貨物稅額6,952,686元及罰鍰6,952,686元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元），原告不服申經復查及訴願均遭駁回，原告猶表不服向本院提起行政訴訟，經本院111年度訴字第428號判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。」
被告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院112年度上字第277號判決：「上訴駁回。」
嗣被告所屬新莊稽徵所依本院111年度訴字第428號判決意旨另為適法處分，核定補徵貨物稅6,897,558元及經被告處罰鍰6,897,558元，惟該貨物稅及罰鍰經格力公司仍表不服向被告申請復查，被告已作成復查決定駁回在案。
（歷次判決，參見本院卷2被告行政訴訟補充答辯（二）狀，被證2，另放）（4）案4（102未辦產品登記，原本院案號106年度訴更一字第50號）該案經本院判決：「訴願決定及原處分(含復查決定)，關於核定原告補徵稅額於超過新台幣4,895,566元之部分及罰緩部分，均撤銷。」
原告不服向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院109年度上字第489號判決：「原判決除確定部分外廢棄。
上開廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷。
……爰予判決如主文，由被上訴人依本判決之意旨重為核定」。
嗣被告所屬新莊稽徵所依最高行政法院判決意旨重為核定補徵貨物稅額3,816,380元及經被告處罰鍰7,632,760元（原復查決定變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元），惟格力公司仍表不服向被告申請復查，被告已作成復查決定駁回，該公司猶不服循序提起訴願中。
（歷次判決，參見本院卷2被告行政訴訟補充答辯（二）狀，被證1，另放）。
2.另格力公司該期間漏報之營業稅，業經臺中分局依查得資料核定補徵，格力公司不服，申經財政部中區國稅局復查決定部分駁回，循序提起訴願，亦遭駁回在案，目前繫屬臺中高等行政法院（105年度訴字第98號）於113年5月9日續行訴訟中（原停止訴訟中）。
㈡綜上以觀原告於首揭期間向格力公司購進貨物，未依規定取得憑證；
另同期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額之違章案件，因同時涉及漏進漏銷之情事，又未確實掌握其漏銷金額，被告依財政部102年3月19日台財稅字第1020051780號函釋，按查得漏進金額（即格力公司漏銷金額）同額計算核定其漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰，是原告本件營業稅之核課，尚處於前案格力公司營業稅未獲變更之際（因部分零件單價係該局核認）及101年度未辦產品登記品項之單位完稅價格尚待查明並另為處分之階段。
而就目前案情，即格力公司補徵貨物稅第2次變更單位完稅價格之情形，依營業稅法第16條規定：「（第1項）第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
但本次銷售之營業稅額不在其內。
（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。」
因此，營業稅之稅基量化，係以廠商出廠而不含營業稅之銷售價格，加計該出廠貨物所對應之貨物稅金額，而以二者加總後之總金額，據為營業稅之稅基，即營業稅銷售額等於貨物稅完稅價格加計貨物稅；
因原告營業稅銷售額中，有關補徵貨物稅品項係以格力公司貨物稅完稅價格加計貨物稅核算，故格力公司貨物稅完稅價格變動時，需重行計算原告營業稅銷售額。
查依原告銷貨彙總表首揭期間其銷售數量合計111,685台（原處分卷4第254頁），基於貨物稅案1、案3及案4係以被告就各案逐一品項核認之單位完稅價格(復查決定書或復查申請書，參見原處分卷5第1至16、第17至31頁；
重核復查決定書，參見原處分卷5第41至56頁）、案2應補徵貨物稅（即本稅）已重為處分復查申請中而罰鍰尚在裁處中，以被告新莊稽徵所查得逐一品項核認之單位完稅價格（復查申請書，參見本院卷2被告行政訴訟綜合辯論意旨（一）狀，附件1，另放），另案1及案2部分品項無原告補徵貨物稅完稅價格可資參照，係以貨物稅廠商計算稅額申報書或產品登記申請書之相同品號為該品項之單位完稅價格（原處分卷4第290頁、卷5第103至121頁，屬101年度已辦產品登記）及被告所屬新莊稽徵所查得101年度單位完稅價格（屬101年度未辦產品登記，參見本院卷2被告行政訴訟綜合辯論意旨（一）狀，附件2，另放），依據目前案情發展資料，被告試算因相關貨物稅案1至案4變更單位完稅價格致本件應申報銷售額變更合計為315,679,817元（101年間：239,566,406元＋102年1至4月間：76,113,411元）減除已申報銷售額合計233,550,198元(217,120,237＋16,429,961)，漏報銷售額及營業稅額暫分別變更合計為82,129,619元（101年間：22,446,169元＋102年1至4月間：59,683,450元）及4,106,481元，原核定應補徵營業稅額16,936,406元（被告植為16,936,407元）追減12,829,925元（被告植為12,829,926元）（參見本院卷2被告行政訴訟綜合辯論意旨（一）狀，附件3，另放）；
又因相關貨物稅變更單位完稅價格致本件漏稅額變更為4,106,481元，被告復據以試算罰鍰變更情形，1.漏報銷售額部分：按所漏稅額4,106,481元處1.5倍罰鍰6,159,721元；
2.未依規定取得進項部分：原告於首揭期間購進貨物，銷售額變更為82,129,619元，違反稅捐稽徵法第44條規定，仍處罰鍰1,000,000元。
綜上，本件試算應處罰鍰合計7,159,721元，原處罰鍰26,404,610元將追減19,244,889元。
由上被告試算本件營業稅及罰鍰情形可知，本件原告營業稅之稅基，即原告營業稅銷售額之計算，係以格力公司貨物稅完稅價格加計貨物稅核算，而格力公司貨物稅完稅價格已有變動，且係往有利於原告之方向變動，則本件營業稅及罰鍰之基礎及形成之事由，已難以維持。
準此，本件原處分確係以格力公司貨物稅完稅價格計算營業稅應申報之銷售額認定，原核定據以認定格力公司貨物稅完稅價格之方式，觀諸前開事證，業經相關行政爭訟認定已有違誤，本件營業稅稅基已生變更，不足為憑，故原處分、復查決定、訴願決定即有違誤，原告訴請撤銷，應有理由。
又本件案關格力公司之貨物稅及營業稅事件，仍在重新核定及行政爭訟中，本件營業稅之應納稅額，即有案情複雜，而難以查明核實確認之情事（納稅者權利保護法第21條第3項規定參照），本件自應由被告予以查明，另為適法之核課及裁罰。
此外，本件屬於原告對核定稅捐處分提起爭訟，經行政訴訟撤銷須另為處分之情形，被告宜注意於時效期間，即於本件裁判確定之日起算一年內（稅捐稽徵法第21條第3項規定參照），另為適法之處理，附此敘明。
六、從而，本件原告營業稅之稅基，即格力公司貨物稅完稅價格已生往有利於原告之方向變動，則本件營業稅及罰鍰之基礎及形成之事由，已難以維持。
故原處分、復查決定、訴願決定核有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
本件訴訟費用，由被告負擔。
七、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
中 華 民 國 113 年 7 月 26 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓
法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 7 月 26 日
書記官 李承翰
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