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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1888號
106年4月20日辯論終結
原 告 黃宗賢
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 張淑真
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月27日台財法字第10513936680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告逾期辦理民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）10,588,812元，經被告初查按查得資料核定全年所得額為12,107,666元。
原告不服，申請復查結果，獲被告105年4月19日財北國稅法一字第1050007068號復查決定追減營業成本7,702元及追認第101欄免徵所得稅之出售土地增益425,430元，其餘復查駁回。
原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告非以出租為業，訴願決定機關並未向原告查證系爭房地出租之過程：⒈原告於95年3月31日向臺中商業銀行購入位於臺中市○區○○路0 號、0 號、0 號、0 號及○○路000 號整棟房屋暨土地共計10戶（下稱系爭房地），因鄰近臺中火車站，原先規劃作為經營補習班之用，惟因遲遲無法取得房屋使用執照，乃將該棟大樓暨土地共計10戶，一次賣與訴外人黃鐵達，於出售前，原所有權人臺中商業銀行已將1 、2樓部分出租與他人，原告購進後因租期尚未屆至，仍續租與原承租人，3 樓以上則閒置，此係訴願決定中所謂出租行為之實際情形。
⒉倘原告真要以租賃為業，自得將3樓以上至6樓部分租賃出去，然此非原告購入該大樓之初衷，因遲遲無法取得房屋使用執照，無法設立補習班，原告只能將該大樓銷售出去，於該過渡期間僅能續租原承租人，原告並非以出租為業，無財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令之適用。
㈢原告補繳營業稅暨罰鍰非因默認被告之核定：原告業已至被告所屬大安分局向營業稅承辦人詳細說明上開10戶房地交易情形，惟承辦人執意要課徵營業稅，且告知只要繳了營業稅就沒事，原告因不懂相關法令規定，復因承辦人之堅持，無可奈何之下補繳營業稅暨罰鍰，並非默認被告對於原告營業稅之核定。
㈣本案與被告援引之本院102年度訴字第1968號判決案情不同，不應援引適用該案關於「銷售行為」之定義：⒈本案爭點在被告認定原告於98年12月24曰出售系爭房地屬銷售行為，因而核定補徵營業稅及營利事業所得稅（98年度起獨資之營利事業免課營利事業所得稅，惟課徵獨資資本主營利所得），被告援引之法令依據為本院102年度訴字第1968號裁判中有關「銷售行為」之定義，惟該案原告出售其新北市大樓房地，該房地所有權分屬多人所有，且該案原告前5年即多次從事房地不動產買賣，方經本院認定該交易屬銷售行為；
然原告於98年12月24日出售之系爭房地係因嗣後無法取得房屋使用執照，只好售與他人，且係一次銷售與黃鐵達，有房屋仲介中信房屋新店七張捷運加盟店可為佐證，被告不應因該大樓有10戶，即認定係屬銷售行為，且原告在此之前或後亦無從事房地不動產買賣業務，與被告援引之判決案情不同。
⒉訴願決定以原告未將系爭10戶房地打通成1戶出售，即認定原告銷售頻率買賣數量，係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人。
惟系爭房地位於1至6樓，不知如何能打通成1戶，又所謂「銷售頻率」應是一段期間銷售次數的概念，而原告銷售系爭房地，係於98年12月24日時間點售予一人的銷售行為，未有訴願決定所謂銷售情形，亦不知被告所謂原告於98年12月至99年1月間出售系爭房地10戶之資料從何而來。
⒊依據財政部訂定「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第18點㈠⒉規定，個人5年內參與之興建房屋案件逾2案者，屬營利事業之行為非屬個人行為，自該要點可以看出房地合一的交易行為亦以一段期間興建次數做為認定屬營利事業或個人的標準，而原告之銷售行為並無上開一段期間銷售次數之問題，請查明原告銷售系爭房地實際交易情形。
㈤被告核定之法律依據不得逾越所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之規定，被告之核定應予撤銷：⒈被告指稱原告於95年與96年出售房地一事，實係出售停車位，而被告援引之財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函釋有關6戶以上部分之規定，業經刪除適用。
⒉再依財政部86年5 月7 日台財稅字第861894479 號與94年4 月13日台財稅字第09404523860 號函釋意旨，獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。
⒊所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地免徵所得稅，此外，依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋意旨，個人提供土地建屋出售應辦營業登記者其出售土地之所得不列入事業之盈餘。
原告99年度營利事業所得稅經被告核定土地交易所得部分轉列原告綜合所得稅之營利所得補稅，顯與前開法律及函釋規定不符，有違平等原則云云。
五、被告主張：㈠原告訴稱其非營利事業，並不足採：⒈有關營業稅法就稅捐主體即營業人資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令及台財稅字第09504564001號函中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。
準此，所謂「具備營利目的之持續性出賣行為」，其實證特徵表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，故前揭函釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。
⒉原告於95、96及99年間分別出售2筆、1筆及10筆房地，其交易頻繁及使用用途已超出一般房屋購入供居住之固定資產使用特性，而構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，即屬以營利為目的之營業人，自為所得稅法規定之營利事業，應依所得稅規定課徵營利事業所得稅。
㈡被告依營業稅案件確定之事實，作為本件營利事業所得稅核定之參考，係本於同一事實基礎，並無違誤：⒈原告於95年5月22日取得系爭房地，並於99年間銷售系爭房地共計10戶，顯見其持有目的已超出一般房屋為購入居住之使用特性，至於原告基於何種動機購入及銷售系爭建物，並不影響其確有持續從事一定經濟活動之認定，難謂並無營利之目的考量，爰依加值型及非加值型營業稅法規定，核定補徵營業稅及裁處罰鍰，業經原告繳清，且原告未申請復查而告確定。
⒉被告依營業稅案件確定之事實，作為本件營利事業所得稅核定之參考，本於同一事實基礎，認原告既有以營利為目的出售系爭房地，而有營業收入情形，據以核定當年度營利事業所得稅，且原告係於被告輔導後之104年1月15日始辦理本（99）年度營利事業所得稅結算申報，將系爭房地收入列入營業收入淨額，顯示原告亦自承系爭房地收入為營利事業收入。
㈢原告既以營利為目的而銷售系爭房地，而獨資商號之營利事業所得稅係以獨資商號作為課稅對象，然因獨資商號與其經營之自然人實為同一，以商號或商號經營人名義所為之商業行為，在稅法上實為同一納稅主體，不能區分，自應就出售系爭房地之營業收入，計算及申報營利事業所得稅：⒈法規參照行為時所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項、第71條、第79條第1項及第83條第1項規定自明，惟按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，然不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，其獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，即為所得稅法第14條第1項規定之營利所得，此觀之財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋意旨即明，且被告對該資本主申報之個人財產交易所得部分，業經轉正為營利所得在案，至本件銷售房地之盈餘部分，被告將俟確定後，另案審理。
⒉財政部所訂定「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第18點及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋，均係規範個人原即持有土地，嗣提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐課徵事宜，此與本件原告先後多次買進房屋再予出售之行為不同，難以比附援引，另原告主張應予退還已繳之營業稅及罰鍰乙節，核非本件審理範圍，併予陳明。
類此案件有99及100年度本院104年度訴字第1554及1555號暨100年度最高行政法院105年度裁字第625號判決駁回在案可參等語。
六、按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
……。」
、「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；
其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。
……」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，……其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項、第71條第1項、第2項、第79條第1項及第83條第1項所明定。
次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：……其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
有財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋可參，核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。
茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、原告主張其非營利事業，自無營利所得，被告核算原告99年度營利事業所得稅，並核定原告出售系爭房地之土地交易所得部分轉列原告綜合所得稅之營利所得，於法有違云云。
按營業稅法就稅捐主體即營業人資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡從事銷售勞務或貨物之權利主體，即屬營業人，且營業人不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。
準此，所謂「具備營利目的之持續性出賣行為」，其特徵表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。
查原告於95、96及99年間分別出售2筆、1筆及10筆房地，有綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、96年度申報核定及被告所屬大安分局依營業稅通報資料（原處分卷第378及371頁、第98至119頁）可稽，其交易頻繁及使用用途超出一般房屋購入供居住之固定資產使用特性，已構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬以營利為目的之營業人，為所得稅法規定之營利事業，自應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，原告所稱其非營利事業云云，並不足採。
又查，原告於95年5月22日取得系爭房地，並於99年間銷售系爭房地共計10戶（臺中市○區○○路0號、0號、0號、0號及○○路000號整棟房屋暨土地），顯見其持有目的已超出一般房屋為購入居住之使用特性。
原告雖稱系爭房地鄰近臺中火車站，原先規劃經營補習班，但因遲遲無法取得房屋使用執照，乃將系爭房地共10戶一次出售云云，惟原告係基於何種動機購入及銷售系爭建地，並不影響其確有持續從事一定經濟活動之認定，難謂其無營利之目的。
據此，被告依加值型及非加值型營業稅法規定，核定補徵營業稅及裁處罰鍰，業經原告繳清，且原告未申請復查而告確定等情，為原告所不否認。
被告依營業稅案件確定之事實，本於同一事實基礎，認原告有以營利為目的出售系爭房地而有營業收入，據以核定當年度營利事業所得稅，且原告係於被告輔導後之104年1月15日始辦理本（99）年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第52頁），將系爭房地收入列入營業收入，並無不合，故原告所稱其非營利事業而無營利所得云云，自非可採。
本件原告既以營利為目的而銷售系爭房地，而獨資商號之營利事業所得稅係以獨資商號作為課稅對象，然因獨資商號與其經營之自然人實為同一，以商號或商號經營人名義所為之商業行為，在稅法上實為同一納稅主體，不能區分，自應就出售系爭房地之營業收入，依前揭規定計算及申報營利事業所得稅，惟按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，然不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，其獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，即為所得稅法第14條第1項規定之營利所得，此觀之財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
意旨即明，核與相關法規，並無不合。
且被告對該資本主申報之個人財產交易所得部分，業經轉正為營利所得在案（原處分卷第348頁）。
是以本件原告逾期辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額10,588,812元（原處分卷第51頁），經被告所屬大安分局依營業稅通報資料（原處分卷第98至119頁）以其出售系爭房地10戶，依出售房地之合約總價151,828,095元（含土地收入148,390,000元及房屋收入3,438,095元），經扣除相關成本費用及利息支出後，核定全年所得額為12,107,666元及101欄免徵所得稅之出售土地增益12,743,147元（原處分卷第255頁）。
原告不服，申請復查，經復查決定以系爭房地買入之合約價款，未區分土地及房屋款，應依合約總價款按房屋評定標準價格及土地公告現值之比例拆分相關成本費用。
經重行計算營業成本為127,833,940元及第101欄免徵所得稅之出售土地增益13,168,577元。
原核定營業成本127,841,642元，應予追減7,702元；
原核定第101欄免徵所得稅之出售土地增益12,743,147元，應併同追認425,430元（原處分卷第274至279頁），於法並無不合。
原告所稱被告核算原告99年度營利事業所得稅，並核定原告出售系爭房地之土地交易所得部分轉列原告綜合所得稅之營利所得，於法有違云云，依前所述，亦不足採。
九、原告復主張其99年度營利事業所得稅經被告核定土地交易所得部分轉列原告綜合所得稅之營利所得補稅，與財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋意旨不符，有違平等原則云云。
查前開財政部令釋：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第811657956號函及84年3月22日台財稅第841601122號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」
等語，核係釋示個人原即持有土地，嗣提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐課徵之情形，此與本件原告先後多次買進房地再予出售之行為態樣不同，自難比附援引，亦無原告所稱本件處理情形與該財政部令釋意旨不符而有違平等原則之情事。
原告上開主張，亦不足取。
十、從而，本件被告初查按查得資料核定原告全年所得額為12,107,666元，經復查決定追減營業成本7,702元及追認第101欄免徵所得稅之出售土地增益425,430元，其餘復查駁回，於法並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮
法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 陳清容
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