臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,192,20160804,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第192號
105年7月14日辯論終結
原 告 廖克煌
訴訟代理人 廖芷筠律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世（局長）
訴訟代理人 張翠容
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104 年12月9 日台財訴字第10413963900 號（案號：第10401934號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、被告代表人原為李慶華，於訴訟進行中變更為吳英世，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國101年4月13日贈與改制前○○縣○○市○○段406-4、406-5、410及410-8地號土地（下稱系爭土地）予其子女廖守堂及廖芷筠（下稱廖守堂等2 人），並以農地農用贈與免稅方式向被告申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案。

嗣經被告查得原告於贈與時，已知系爭土地屬○○市○○地區區段徵收開發案徵收範圍內之土地，涉有藉贈與免徵贈與稅之農地，實質移轉應稅財產予受贈人之情事，經審理違章成立，乃就受贈人實際取得應領地價補償費之抵價地，重行核定本次贈與總額32,338,845元，贈與淨額30,339,799元及應補稅額3,033,979 元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：（一）本件並非以「假借貸真贈與」或是「藉由共有及分割公共設施用地，避免進行贈與」等濫用法律形式之迂迴行為故意規避遺產及贈與稅法之各個法定要件，反係完全具有贈與之意思進行贈與行為並告知各行政機關，完全符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，並於法定期間內向被告申報贈與之發生、由被告肯認完全符合不計入當年度贈與總額之要件，此已係依法進行之「交易常規」。

被告應就其主張，依稅捐稽徵法第12之1條第4項舉證證明之。

（二）系爭土地之移轉，經原告申報贈與財產之明細後，業經被告於101年4月20日核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，此證明書核屬行政程序法第92條之行政處分，聲請人已有此證明書作為信賴之基礎。

嗣原告獲該贈與稅不計入贈與總額證明書後，確認本件無須繳交贈與稅，故轉向○○縣政府辦理土地變更登記，並未撤銷贈與。

又原告信賴贈與稅不計入贈與總額證明書，係基於善意，且無可歸責之事由；

亦非以詐欺、脅迫或不正方法而獲得該證明書。

再者，無論原告、被告、○○縣政府、內政部土地徵收審議小組於原告申報贈與稅時，皆不知本件是否得以徵收，原告有何依據得據以向被告申報？復以，原告如何私自判斷何項目對被告而言屬於重大事項？被告之贈與稅申報表單未曾詢問原告任何徵收之事，若有謂「隱匿／未揭露」重大事項者，當屬被告，而非原告，基於禁反言原則，被告不得臨訟反稱此為重大事項。

本件信賴值得保護，殆無疑義。

（三）公聽會舉辦之目的係讓被徵收土地之土地所有權人表達其意見（土地徵收條例第10條第2項），並非○○縣政府之政策宣導活動，任何○○縣政府先前的決策都有因公聽會而變動之可能，桃園縣政府本無義務謹遵其預告之時程表，亦以書面陳述時程表有更動可能，最後內政部公告通過徵收審議之時間點亦非○○縣政府所預告之時間點。

復以，「公聽會之參與」之手段和「達成剝奪農地贈與稅免徵優惠要件」之目的間，不應為不當連結，本件顯有「不正當連結禁止原則」之違反。

內政部土地徵收審議小組係土地徵收與否擁有最終准駁變更之權，且縱內政部同意徵收，仍有事後發現無須徵收而「廢止徵收」之情事，於此「廢止徵收」情況，被告如何證明原告因曾參加公聽會，贈與之標的即從免贈與稅之農地改為須課徵贈與稅之抵價地？若已依被告要求繳交贈與稅，被告是否須返還贈與稅？（四）又○○縣政府於101 年2 月舉辨之公聽會及其書面文件，並非行政處分，土地所有權人並無法對此生有或主張行政程序法第8條之「信賴」（司法院釋字第525 號解釋）而為任何請求，且其內容皆係以「預估」、「預計」時程告知，亦敘明實際時程未定，並未保證一定完成徵收，公聽會結束後，政府機關未曾通知確認將進行徵收或確認何時徵收，土地所有權人並無任何期待徵收可能，原告當得隨時依據其自身之贈與規畫，於其子女完成學業之時，贈與農地供其農用傳承家業，全然與○○地段是否進行土地徵收無關。

是否假若原告未謹遵○○縣政府之通知前往參加協議價購暨區段徵收公聽會，原告即能如同過往贈與農地而免徵贈與稅？歷來農地徵收情況所在多有，過往未曾有「參加公聽會後」立即剝奪農地贈與免稅優惠之案例，被告亦未曾發布行政命令或為任何政令宣導，告知農民「參加公聽會後就無贈與免稅規範之適用，顯然被告本身就本件以「參加公聽會」為課稅原因、本件是否屬租稅規避，有所質疑，且無法規依據，原告更不知其單純之贈與竟成被告想像之租稅規避。

（五）復查決定書擅自變更贈與土地之時間，記載「本件贈與稅核定通知書贈與日應更正為101 年8 月20日及101 年8 月21日」。

惟贈與之客觀事實豈容稅捐機關為違法課稅而變更？101 年4 月13日「土地贈與所有權移轉契約」業經○○縣○○地政事務所於101 年4 月23日收件並作為政府機關贈與登記之依據，被告若認為101 年4 月13日無贈與之行為，被告負有提出反證之義務。

再以，被告於104 年8月26日之「復查決定應補稅額更正註銷單」及「101 年度贈與稅繳款書」中，再次確認贈與發生日期為101 年4 月13日。

又本件直至102 年2 月始開始進行區段徵收地價查估並提送地價評議委員會，102 年12月始開始進行抵價地抽籤分配說明會，縱被告將本件贈與發生時間點擅自移至101 年8 月21日，當時原告仍不知抵價地究竟位處何處、任何行政機關亦無從確認抵價地之公告現值，被徵收土地之公告現值加四成並不等於抵價地之公告現值，無法依據遺產及贈與稅法計算贈與時之時價（遺產及贈與稅法第10條）。

由此益徵被告強行課徵本件贈與稅之不合理之處。

本件徵收公告之日土地登記薄所記載之土地所有權人為廖守堂等2 人，抵價地當發予該2 人，兩人原為土地所有權人，並無受贈抵價地之情，與過往被告追繳之案例，土地所有權人收受徵收補償金後轉贈價款而必須追繳贈與稅之情，迭有不同。

（六）本件縱使符合租稅規避要件（假設語氣），亦應以贈與時（101 年4月13日）之土地公告現值計算贈與總額，即23,099,175元，被告以101 年土地公告現值加四成計算贈與稅，於法顯有未合，依司法院釋字第650 號解釋，此核屬逸脫憲法第19條租稅法定主義，自行創設贈與稅客體，增加法律所無之納稅義務。

又立法者於立法之初，即已就不可歸責於受贈人致無法進行農地農用之情有所預見並為規範；

依租稅法定主義，本件既生土地徵收情事，贈與當「不計入贈與總額」，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文，毋庸贅言等語。

並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：（一）○○縣政府以101年2月2日府地區字第10100243871號開會通知單，通知召開○○地區區段徵收開發案協議價購暨區段徵收公聽會；

並於101年2月15日至17日共分5 梯次舉辦○○地區區段徵收開發案協議價購暨區段徵收公聽會。

原告親自出席○○地區區段徵收開發案協議價購暨區段徵收公聽會。

○○縣政府於101 年3 月1 日公告，公示送達該府101 年3 月1 日府地區字第1010050654號函協議價購會議紀錄及101 年3 月1 日府地區字第1010050656號函區段徵收公聽會會議紀錄予鄭○○等人。

（二）○○縣政府開會通知已檢附個人之歸戶清冊，詳載土地所有權人土地坐落地段、地號、區內持分面積及將獲得之補償金額，故原告於101 年4 月13日贈與系爭土地予廖守堂2 人時，顯已知悉系爭土地將由○○縣政府實施區段徵收，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償。

是原告贈與系爭無法繼續作農業使用之土地，其贈與行為形式上固符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上原告係經由系爭土地所有權移轉予廖守堂2 人後，使受贈人可於101 年5月25日至同年6 月25日之公告期間，向○○縣政府申請取得以徵收後可供建築之抵價地折算抵付應領地價補償費。

故原告所贈與之標的，應為系爭土地經區段徵收可獲申領抵價地之權利（權利價值合計32,338,845元），顯係藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以分別取得申領抵價地之權利，達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。

又廖守堂2 人業於101 年6 月15日向○○縣政府申請發給○○市中路地區區段徵收開發案抵價地，且○○縣政府亦於101 年8月20日及同年月21日分別核准就系爭土地發給受贈人抵價地價值合計32,338,845元，顯見受贈人對於原告藉由贈與免稅農地之方式，實質使其等取得系爭土地區段徵收應領抵價地權利之贈與行為，已有允受，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件，是以被告依實質課稅之公平原則，使該經濟實質回歸所對應之稅法構成要件課稅，於法有據。

（三）本件原告於101 年4 月20日申報贈與系爭土地贈與受贈人時，係申報系爭土地乃作農業使用之農業用地，經被告核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，惟因原告贈與系爭土地時，已知該土地即將於101 年5 月間區段徵收，無法繼續作農業使用，區段徵收範圍內之土地所有權人可於公告期間內（101 年6 月25日前）申請，獲發現金補償，或選擇發給等值之抵價地，或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地，則原告之贈與行為，其目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的。

被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，尚無違背租稅法律主義，亦不生信賴保護問題。

此外，原告於申報時，明知系爭土地將於次月內公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，對此重大事項並未揭露，核屬行政程序法第119條第2款之情形，依法亦無信賴保護原則之適用。

綜上，被告重行核定原告101 年度贈與應領抵價地之權利價值32,338,845元，加計當年度前次贈與金額200,954 元，核定101 年度贈與總額32,539,799元，應納稅額3,033,979 元，本次核定贈與總額32,338,845元，應補稅額3,033,979 元並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

（一）按遺贈稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……。」

第20條第1項規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。

受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。

但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」

第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。

倘納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。

租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。

（二）本件原告於101年4月13日將系爭土地贈與子女廖守堂等2人，同年月20日以農地農用贈與免稅方式申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案（見原處分卷第34頁、第10頁）。

而○○縣政府以101年2月2日府地區字第1010024387號等開會通知單，通知於同年月15日、16日、17日召開「○○地區區段徵收開發案」協議價購暨區段徵收公聽會（見原處分卷第147頁至161頁）。

原告親自出席上揭協議價購暨區段徵收公聽會，有會議簽到簿影本可稽（見原處分卷第83頁、第84頁）。

又會議中針對所有權人提問，主席綜合回覆略以：「依據區段徵收實施辦法第16條……由於本區建物分佈較為密集，加上未來將各類管線地下化，規劃為共同管道，使得本區開發總費用負擔較大，本府在評估上述各項因素後，研定本區抵價地發還比例為40%，該抵價地比例亦經內政部土地徵收審議委員會審議通過。

……本案係屬上開農業區變更為建築用地，故採區段徵收方式開發。

……本區地價補償費以公告現值加四成來計算，……另本區101年平均公告現值約為12,800元/m2。

○○縣徵收補償地價之加成補償成數，於評定101年期公告土地現值時提交經本縣地價評議委員會評定為四成，故不論開發方式採一般徵收或區段徵收均適用。

隨開會通知檢附個人之歸戶清冊，清冊中詳載各個土地所有權人土地坐落地段、地號及其區內持分面積，並已計算補償金額。

未來規劃抵價地分配時，亦以該補償金額做為計算權利價值之依據，各個土地所有權人可依其意願選擇領回抵價地或領取現金補償。

……預計於101年5月1日公告……。」

等語，亦有會議紀錄足憑（見原處分卷第71頁）。

嗣○○縣政府以101年5月22日府地區字第10101241051號公告（見原處分卷第56頁)略以：「主旨：本府為辦理『○○縣○○區區段徵收開發案』，經依法奉准徵收○○市○○段273地號等1,924筆土地……。

公告事項：……十一、申請發給抵價地之土地所有權人，應於公告期間內（101年6月25日前）檢具抵價地申請書及相關證明文件，親自至受理申請地點提出申請或以掛號郵寄方式向本府提出申請，……。

」且廖守堂2人業於101年6月15日向○○縣政府申請發給○○市○○地區區段徵收開發案抵價地，○○縣政府亦於同年8月20日及21日分別核准就系爭土地發給受贈人抵價地價值16,169,422元及16,169,423元，合計32,338,845元等情，有○○縣政府101年8月20日府地區字第1010206807號函及同年月21日府地區字第1010207497號函可稽（見原處分卷第47頁、第49頁）。

上開事實，並為原告所不爭，堪認屬實。

準此，原告於101年4月13日將系爭土地贈與其子女廖守堂等2人時，已知系爭土地將由○○縣政府於同年5月公告實施區段徵收，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償。

是原告贈與系爭無法繼續作農業使用之土地，其贈與行為形式上固符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定，惟實質上，原告係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於公告期間內，向○○縣政府申請取得區段徵收抵價地之權利。

而受贈人對於原告藉由贈與免稅農地之方式，實質使其等取得系爭土地區段徵收應領抵價地權利之贈與行為，亦已允受，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件。

被告依其經濟實質予以導正，重行核定原告101年度贈與應領抵價地之權利價值32,338,845元，加計當年度前次贈與金額200,954元，核定101年度贈與總額32,539,799元，應納稅額3,033,979元，本次核定贈與總額32,338,845元，應補稅額3, 033,979元，於法並無不合。

（三）原告主張「公聽會之參與」之手段和「達成剝奪農地贈與稅免徵優惠要件」之目的間，不應為不當連結，本件顯有「不正當連結禁止原則」之違反；

又縱使應課徵贈與稅，亦應以101年4月13日贈與時之土地公告現值計算贈與總額，即23,099,175元計算，原處分違反租稅法定主義云云。

惟本件係核認原告經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於公告期間內，向○○縣政府申請取得區段徵收抵價地之權利，而依其經濟實質予以導正，應補徵贈與稅，尚非以原告參加公聽會即剝奪農地贈與稅免徵優惠要件，原告主張違反不當連結禁止原則，容有誤會。

再者，原告係藉由於101年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並向被告申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書之方式，使受贈人取得領取抵價地之權利，以達到贈與系爭財產之目的。

是於稅法上依經濟實質予以導正後，核課贈與稅之標的應為受贈人所取得區段徵收抵價地之權利，其權利價值合計為32,338,845元。

原告主張應以101年4月13日贈與時之土地公告現值計算贈與總額即23,099, 175元計算云云，洵非可採。

（四）又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

本件原告係藉由於101年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並向被告申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書之方式，使受贈人取得領取抵價地之權利，以達到贈與系爭財產之目的，應補徵贈與稅等情，已如前述。

原告明知系爭土地將於101年5月間公告區段徵收，即無法繼續作農業使用，並不符合農地免稅之意旨，猶於同年4月13日贈與系爭土地予廖守堂等2人，並申報核發贈與稅不計入贈與總額證明書，使受贈人可於公告期間內，向○○縣政府申請取得區段徵收抵價地之權利。

是被告於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，亦不生信賴保護問題。

原告主張其對稽徵機關所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，具有信賴基礎，應有信賴保護原則一節，仍難憑採。

六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 5 日
書記官 樓琬蓉