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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第197號
107年3月1日辯論終結
原 告 傳奇美有限公司
代 表 人 劉龍騰
訴訟代理人 林俊宏 律師
複 代理人 王崇宇 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 張素媛
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月11日發文字號台財訴字第10413959730號（案號：第10401755號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人原為徐惠美，於訴訟進行中變更為劉龍騰；
被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲據兩造新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以其所屬大安分局（下稱大安分局）經財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）通報，查獲原告於民國99年6月至102年4月間無進貨事實，取具遠東百貨股份有限公司桃園分公司等多家百貨業者（以下簡稱遠東等百貨業者）所開立、銷售額合計新臺幣（下同）442,042,610元，營業稅額總計22,102,130元之統一發票9,421張（下稱系爭發票），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額22,102,130元，於102年8月12日以管理代號A14004069906096105189427之營業稅違章補徵核定通知書（下稱原核定通知書），逕更原告累積留抵稅額21,606,861元，並核定補徵營業稅額495,269元，另於102年8月6日以編號A1440102102637之裁處書（下稱裁處書），按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰1,238,172元。
原告不服，申請復查，未獲被告104年7月22日財北國稅法一字第1040013491號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠伊經營化妝品批發（兼零售）業務，經營模式與一般企業迥異，即伊與各大百貨公司之品牌化妝保養品專櫃長期合作，趁各該公司母親節及週年慶檔期促銷期間打折且有無償贈品時，向品牌化妝保養品專櫃大量購入化妝品，壓低進貨折數，該等專櫃為達成年度銷售業績目標，乃將一定數量之主商品及品牌贈品一併銷售予伊，伊再將主商品外銷或轉售國內公司，無償贈品則分別銷售予國內、外廠商，並以所取具各大百貨公司開立、載有伊統一編號之二聯式收銀機統一發票（下稱二聯式發票），辦理各期營業人銷售額與稅額申報及申請退抵稅額，依財政部98年10月22日台財稅字第09800496260號函（下稱財政部98年10月22日函）、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第38條第1項第3款等規定，自無不法。
又伊所購買品牌化妝保養品之特惠組合，既包括主商品及品牌贈品，因品牌贈品仍具經濟價值，且得獨立販賣，依一般公認會計原則，在數個商品一起銷售之搭售情形，應以每一可辨認商品之相對公允價值為準，將實際交易價格分攤至每一可辨認商品，故品牌贈品仍應按公允價值分攤進貨成本，非無進貨成本，被告僅以伊申報出口之化妝品，為母親節促銷期間之無償贈品，即認伊有冒退營業稅之嫌，認事用法有違一般公認會計原則。
至伊雖未將贈品記入存貨及進銷存表，惟在申報營利事業所得稅時，係將贈品之銷貨收入列報為淨毛利（即贈品成本為0元），並無低報所得情事，且伊將在日後進貨時，填具「採購取貨單」，載明贈品之品名、數量，並附上DM或照片，記入存貨及進銷存表。
㈡伊於99、100年度之資本額僅有5萬元，嗣於101、102年度增資至7百萬元，因資金缺乏，進貨貨款儘量情商朋友、員工等持信用卡刷卡，嗣伊有資金時再予歸墊；
至訴外人張振宗雖非伊之員工，惟係伊前負責人徐惠美之妹婿，常代伊駕車至百貨公司取貨，百貨公司之停車場須有會員集點卡，方得累積點數抵繳停車費，故伊進貨時方以張振宗之會員集點卡處理，惟貨款實仍由伊支付，被告以伊利用非受僱人持有之信用卡支付貨款，涉有取具不實發票情事，自屬誤解。
再者，伊委託第三人刷卡之收付模式係代收代付，並非代購，依財政部於98年7月20日出版之刊物「財稅園地」內容，雙方無須訂立書面契約。
㈢伊於99年6月至102年4月外銷化妝品至香港及日本等地之金額總計570,444,791元，有出口報單及金融機構出具之水單為憑，如伊未向各大百貨公司購進化妝品，何能有貨品出口？又伊向海關申報貨物出口時，海關應否或如何查驗，財政部所訂「進出口貨物查驗準則」及「進出口貨物查驗注意事項」設有詳細規定，查驗之比例究為若干亦係海關之權責，伊無權置喙，被告以海關查驗比率僅佔伊全部出口總筆數5.45%，推論伊無出口事實，自屬無憑。
況基隆關稅局於101年6月7日對大安分局寄發之通報單，已載明伊自各百貨公司購貨，且自通報迄今已有數年，海關均未查得伊有虛報出口情事，否則伊無可能繼續照常順利出口，被告置以上對伊有利之事證於不顧，逕稱伊無進貨事實，洵非有據。
另國內各大百貨公司於99年10月對青春露150ml之訂價為3,600元，日本之售價則為日幣16,275元，依同年10月1日之匯率0.3657折算，為新臺幣5,952元，則日本商人以2,355元向伊進貨後，於日本銷售，可獲約2,400元之利潤，並無不合理之處。
㈣伊之業務僅為買進化妝品、整理、分裝及出口，甚為簡單，故所僱用員工不多，且因人員流動較為頻繁，致被告調閱相關帳證時，無法及時提示，惟伊已循序陸續提供相關資料供被告查核。
又伊之會計人員因工作繁多，故於每2月申報401表時，有一小部分取具之進項憑證未於當期及次期申報扣抵，致於99年7至8月至103年1至2月，有跨期申報扣抵情形。
然依營業稅法施行細則第29條規定及財政部91年10月22日台財稅字第0910456121號函釋，可知營業人取具之進項憑證可於10年內申報扣抵，倘營業人係外銷貨物適用零稅率，其延後申報扣抵之進項憑證，亦得溢付稅額之退還，故上開延後申報之進項稅額自仍得予扣抵。
㈤並聲明：⒈撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
⒉被告應退還原告累積留抵稅額21,606,861元。
四、被告抗辯：㈠補徵營業稅部分：⒈原告99至102年度營利事業所得稅結算申報書，填列之行業中文名稱為「其他化妝品批發」，卻向零售百貨業者進貨，顯不合常理。
原告主張其於各大百貨公司節慶促銷期間打折，且有無償贈品時，大量購入化妝品等，再將主商品與無償贈品分離銷售，經被告以103年3月25日財北國稅法一字第1030012901號函（下稱被告103年3月25日函），請原告提供進、銷項統一發票及其帳簿憑證供核，惟其僅提供部分進項發票影本，而依財政部75年12月29日台財稅第7523583號函規定，營業人銷貨附送贈品，可免開立統一發票，是百貨公司銷貨附送贈品不會將贈品明細記載於發票上，原告復未提示99至102年度進銷存明細「帳」，其所稱將無償贈品分離銷售，即無從勾稽證明。
被告另以104年5月5日財北國稅法一字第1040016416號函，請財政部關務署提供原告報關相關文件（含發票、出口報單），經被告審視該署提供之出口報單及部分進項發票，亦無法相互勾稽，原告迄未提供結匯水單或相關出口外匯存入銀行帳戶之資料，難認原告確有外銷貨物至國外之事實。
⒉原告雖主張其分別以信用卡、禮券或現金向遠東等百貨業者購買貨物，惟經被告依原告所提供部分進項發票影本之會員卡號資料，分別函請遠東等百貨業者提供購買會員姓名資料，其中統正開發股份有限公司（下稱統正公司）、新光三越百貨股份有限公司（下稱新光三越百貨）及鼎鼎聯合行銷股份有限公司（下稱鼎鼎公司）回覆被告購買會員資料為張振宗等人，惟原告99至102年度綜合所得稅BAN給付清單，並未僱用張振宗等人，且原告為1人公司，99及100年度資本額僅5萬元，101及102年度資本額為7百萬元，原告就其主張向遠東等百貨業者購買交易金額高達464,144,470元之貨物一事，迄未提示付款予信用卡持卡人，或購買禮券、支付現金之資金來源及案關期間之帳簿憑證供核，無法證明其確已支付貨款予遠東等百貨業者。
⒊原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第17條第1項規定，於會計事項發生後2個月內，按次序逐日登帳，於對被告另行核定補徵102年5月至103年2月營業稅之處分不服，循序提起訴願、行政訴訟（即本院105年度訴字第640號事件，下稱另案），及提起本件行政訴訟時，始陸續提供部分帳證，惟依其於另案提示之101及102年進銷存明細帳，查有先銷後進之不合常理情形，又其提示之各期統一發票彙總表，部分已扣抵之進項憑證，未填具入帳日期及付款別等相關資料，顯未依規定入帳；
進項憑證帳列交際費部分，依營業稅法第19條規定屬不得扣抵，原告卻申報扣抵銷項稅額，帳列樣品費部分，並無進銷存明細「帳」可勾稽，帳列股東往來部分，亦不符購進貨物應列之進貨科目。
另觀原告於106年1月13日提示之日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、進銷存明細「表」、傳票暨憑證及出口報單，原告於購買貨物時未直接載明其統一編號，且帳列交際費科目之帳載不實；
又帳載進貨支付貨款之資金來源為業主（股東）往來，惟原告迄未提示支付款項予股東及股東對其還款之證明，致無從勾稽其確以股東往來沖轉支付貨款。
另原告於101年6月間預收貨款，卻於1年又3個月後之102年9月間始列報銷貨收入，有違常情，原告復未提示102年5至12月之出口報單供核，致無法勾稽證其確有出口之事實。
故原告於行政救濟及訴訟程序陸續提供之部分帳證，經被告查核，有時序錯置、進項憑證不符規定卻申報扣抵及費用類帳載紀錄不實並不符規定等情形，顯係臨訟補具，難以呈現真實營運狀況。
⒋依原告提示之帳簿憑證及統一發票彙總表，原告支付貨款方式有禮券、信用卡及現金等，惟查：⑴各大百貨公司對大量購買禮券乃訂有折扣，故禮券面額不等於實際支付金額，原告應取具購買禮券之發票或證明書，依實際支付金額入帳。
惟其購買禮券僅部分帳列預付購料款或預付貨款，大部分以股東往來沖轉，無從勾稽證明其確實支付之貨款金額。
另依原告提示之進項發票，查有無償取得之商品禮券等，原告以此禮券兌換商品，僅依發票所載金額入帳，此類無償取得之商品禮券並未入帳，無從勾稽原告於何時無償取得及其券面金額為何？⑵原告稱其係委請第三人「刷卡購貨」，故與統一發票使用辦法第8條第3項規定之「代收轉付」，係指營業人（甲）受營業人（乙）委託，代（乙）支付款項於營業人（丙），嗣後（甲）向（乙）收取代付款項，其收取轉付之間無差額，且於轉付款項取得之發票載明買受人為（乙），得以該憑證交付（乙）者，型態有別；
又原告帳載以股東往來沖轉，惟其提示之匯款單匯款人為原告並非其股東，金額亦有不符，且部分金額無匯款單，難以證明其委請第三人刷卡，於代收轉付之間確無差額；
至原告委請第三人刷卡，若屬代購性質，依營業稅法施行細則第19條規定，雙方應訂立書面契約，以供查核，惟原告亦未提示書面契約供核。
是原告未合理說明並提示相關事證，無從勾稽證明其確已支付貨款予刷卡人。
⑶原告於另案訴願階段提示之帳證，查有102年度現金及銀行存款科目為負數之情形，原告於提起本件行政訴訟後，將原列現金之102年1月1日應付帳款─關係人771,840元改列至102年12月31日，另將原列銀行存款102年1月1日股東往來─刷卡246,113,427元改列至102年12月31日。
上開102年1月1日轉列之金額如屬實情，原告應提供匯款單以證其實，惟原告並未提示，顯不合常理。
又依原告帳載，其支付貨款既以股東往來沖轉，自應提示自銀行提款匯予股東及股東向其收取現金之證明，原告迄未提示，亦難信其有以現金支付貨款之事實。
⒌綜上，原告提供之帳簿憑證不全，不足以證明其確向遠東等百貨業者進貨，其無進貨事實，取具多家百貨業者進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原應納營業稅額22,102,130元，被告依財政部102年3月29日台財稅字第10100720870號函釋（下稱102年3月29日函釋）意旨，逕更累積留抵稅額21,606,861元，核定補徵營業稅額495,269元，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告明知與遠東等百貨業者無交易事實，猶持其等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意。
被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告未繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條規定，按所漏稅額495,269元處2.5倍罰鍰1,238,172元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有基隆關稅局出口貨物涉嫌內地稅不法情事案件通報單（下稱基隆關稅局通報單，附原處分卷一第2476頁）、營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷一第2447至2430頁）、二聯式發票（原處分卷二全卷、原處分卷三第916至1頁）、進項憑證明細表（原處分卷三第917至1245頁）、原核定通知書（原處分卷一第2543至2540頁）、裁處書（原處分卷一第2546頁）、復查決定書（原處分卷一第2902至2896頁）及訴願決定書（本院卷第15至24頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告認原告於99年6月至102年4月間，無進貨事實，取具遠東等百貨業者開立之系爭發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額22,102,130元，對原告逕更累積留抵稅額21,606,861元，核定補徵營業稅額495,269元，並裁處罰鍰1,238,172元，有無違法？經查：㈠與本件訴訟相關之法令規定：⒈按營業稅法第15條第1、3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
第19條第1項第1、3款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
……三、交際應酬用之貨物或勞務。
……」第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」
第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額。」
同法施行細則第52條第1項、第2項第2款規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。
（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行政罰法第7條第1項定有明文。
是以，營業人無進貨事實，卻持與其無交易之對象所開立進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且具有故意或過失者，即屬虛報進項稅額，應依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及裁處罰鍰。
而營業稅法第51條第1項第5款漏稅罰之處罰構成要件該當，依司法院釋字第337號解釋意旨，以營業人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者為要件。
財政部因而發布101年5月24日台財稅字第10104557440號令（下稱財政部101年5月24日令釋），修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
另發布102年3月29日函釋略謂：「三、……即由稽徵機關依司法院釋字第337號解釋，逕行自營業人各期累積留抵稅額中更正減少（即逕更）自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，計算出漏稅額後，確認補徵之本稅及罰鍰金額；
……」前揭101年5月24日令釋，係根據營業行為乃反覆為之本質，認為營業人虛報進項稅額以逃漏週期成立之營業租稅債務，實係以一行為接續違反數個租稅繳納義務。
故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一期之期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續一行為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營業人虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之；
核此解釋符合營業稅法之制度基礎，在於營業人應依規定辦理登記與申報，及其為週期稅之特性，亦合於營業稅法第51條第1項第5款以漏稅額決定處罰程度，所隱涵將查獲前各期虛進報繳視為一行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，法院自應尊重並予援用。
至102年3月29日函釋，則係就稽徵機關應如何計算營業人漏稅額之技術性、細節性事項而為釋示，所定計算方式與司法院釋字第337號解釋意旨，並無違背，稽徵機關據以計算營業稅人因虛報進項稅額而逃漏之稅額，亦無不合。
⒉次按商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」
第2條規定：「（第1項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；
其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。
（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」
第11條規定：「（第1項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。
（第2項）會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；
不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項。
（第3項）會計事項之記錄，應用雙式簿記方法為之。」
第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」
第15條規定：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。
二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。
」第16條規定：「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。
二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。
三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」
第18條第1項規定：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。
但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。」
第33條規定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」
第38條規定：「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。
（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
但有關未結會計事項者，不在此限。」
再按財政部依營業稅法第34條之授權，訂定之帳簿憑證辦法第1條規定：「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。
（第2項）加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」
第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
㈢存貨明細帳。
㈣其他必要之補助帳簿。
……。」
第17條規定：「（第1項）營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。
（第2項）前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。
其屬其他固定營業場所之會計事項，應自其他固定營業場所報表或憑證送達之日起算。」
第26條規定：「（第1項）營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。
（第2項）前項帳簿，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除有關未結會計事項者外，得報經主管稽徵機關核准後，以縮影機或磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等電子方式儲存媒體，按序縮影或儲存後依前項規定年限保存，其帳簿得予銷毀。
但主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時，如須複印帳簿，該營利事業應負責免費複印提供。」
第27條規定：「（第1項）營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。
（第2項）前項會計憑證，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除應永久保存或有關未結會計事項者外，得報經主管稽徵機關核准後，以縮影機或磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等電子方式儲存媒體，將會計憑證按序縮影或儲存後依前項規定年限保存，其原始憑證得予銷毀。
但主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時，如須複印憑證及有關文件，該營利事業應負責免費複印提供。」
準此，營利事業就其資產、負債或權益發生增減變化等會計事項發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證，並應設置帳簿，按會計事項發生之次序逐日登載，登帳期限自會計事項發生書立憑證之次日起算，不得超過2個月，且各項會計憑證，於年度決算程序辦理終了後，至少應保存5年，各項會計帳簿，則應於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
⒊復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
業據司法院釋字第537號解釋闡釋明確。
申言之，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，即生遭受裁罰或由稅捐稽徵機關依其掌握資料逕行核定等不利後果，減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。
又按課稅處分之要件事實中，權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，如申報扣抵之營業人對其主張進項稅額存在之事實，未能提出其依法應負保存責任之帳簿及足以相互勾稽之會計憑證，加以證明，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
㈡經查：⒈原告於99年6月至102年4月間，取具遠東等百貨業者所開立、銷售額合計442,042,610元，進項稅額22,102,130元之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於辦理上述期間各期營業人銷售額及稅額申報時，申報經海關零稅率銷售額與應退稅額。
惟基隆關稅局抽核原告101年3月至4月申報出口零稅率銷售額之進項憑證後，於101年6月7日通報被告：「本案貨物輸出人傳奇美有限公司（以下稱傳奇美公司）申報出口SK-Ⅱ化妝保養品（日本製）等乙批，部分以set為單位之化妝品，疑為母親節促銷期間之無償贈品，申報離岸價格達數百萬元，顯有冒退營業稅之嫌。
⒈本批貨物以日本製造進口為主，傳奇美公司在各百貨公司購買後再出口至日本販售，以青春露150ml為例，單瓶進口價格為1,126元，竟以2,355元回銷至日本，顯不合理。
⒉另核傳奇美公司所提供購買發票均來自各百貨公司，其中部分發票為遠東百貨，發票時間集中在5月7日20時37分至20時58分開立，發票上復印有同仁購字樣，疑收集他人發票用以退稅。
⒊一般貿易行為均直接向廠商大量採購以降低成本，本案傳奇美公司以高價向百貨公司收購，顯非正常貿易行為，疑涉內地稅詐欺。
……」等語，有營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷一第2447至2430頁、進項憑證明細表附原處分卷三第917至124頁，與基隆關稅局通報單及所檢附之出口報單與統一發票，附原處分卷一第2476、2464至2456、2475至2465頁足憑。
觀諸該通報單所檢附統一發票，分別由遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨）、新光三越百貨及太平洋崇光百貨股份有限公司（下稱SOGO百貨）開立，其中由遠東百貨開立者，均蓋有「同仁購」之章戳（參見原處分卷一第2464至2462頁），應係該公司出售商品予員工時所開立，顯非原告因購貨而取得之憑證，然該等發票下方卻以收銀機列印出原告之公司統一編號，則原告取得該等發票之來源，非無可疑。
⒉次查，大安分局陸續於101年6月21日及102年6月3日對原告發函，請其提供向海關申報外銷出口貨物所取具進項來源、出口報單、提單、訂單、合約書、商業發票、相關商品型錄、價目表、報價單、信用狀及開狀文件、押匯有關證明文件、結匯水單、銀行存摺、銀行對帳單等文件，惟原告於收受上開函文送達後，均未於限期內提示，經大安分局暫緩退稅，並於102年8月6日及12日以原核定通知書及裁處書，逕更原告累積留抵稅額21,606,861元，並核定補徵營業稅額495,269元，及裁處罰鍰1,238,172元；
被告於原告申請復查後，再以103年3月25日函，請原告提供進、銷項統一發票及其帳簿憑證供核，惟原告僅提供100年至102年4月間之進項發票影本，仍未提示帳簿等情，有大安分局101年6月21日函、102年6月3日財北國稅大安營業字第1020461351號函及掛號郵件收件回執附原處分卷一第2421、2420、2426、2624頁，原核定通知書附同卷第2543至2540頁、裁處書附同卷第2546頁、被告103年3月25日函附同卷第2557至2558頁，及統一發票附原處分卷二全卷與原處分卷三第916至1頁可稽。
是以，原告迭經被告於原核定及復查階段函請提示帳簿憑證供核，惟原告從未提示依帳簿憑證辦法第2條第1款應設置之帳簿，所提出之進項憑證復非完整，未見其於99年5至12月申報扣抵銷項稅額之原處分卷三第1201至1245頁所列統一發票，被告自無法依帳簿記載，勾稽原告進貨、銷貨及存貨情形，致無從認定原告確有進貨事實。
⒊被告復於104年5月5日函請財政部關務署提供原告23筆出口報關相關文件（含發票、出口報單）供參，經該署臺北關與基隆關於104年5月19日分別函送原告CW/00/C01/31825號出口報單與銷項發票，及原告AA/99/2469/8636號等22份出口報單、銷項發票與其中8份出口報單之進項發票，惟該等進項發票仍係百貨公司開立之統一發票，且與出口報單無法相互勾稽，有被告104年5月5日財北國稅法一字第1040016416號函、財政部關務署臺北關104年5月19日北普竹字第1041014396號函、同署基隆關104年5月19日基普業二字第1041012024號函、出口報單、銷項發票及統一發票，附原處分卷一第2837至2720頁可稽；
又原告並未提出結匯水單或銀行帳戶等資料，證明其業已收受該等出口報單所示國外買受人給付之貨款，難認其確有外銷貨物之事實。
被告另依原告所提供部分進項發票影本上記載之會員卡號資料，分別函請遠東等百貨業者提供會員姓名資料，經發行會員卡之鼎鼎公司回覆會員為訴外人張振宗、王姵淳、張雪芳、陳美慧、徐惠卿（參見原處分卷一第2592頁），新光三越百貨回覆會員為訴外人楊心怡（參見原處分卷一第2596頁），統正公司則回覆會員為訴外人黃鈺婷、張哲寧（參見原處分卷一第2600頁）。
惟原告於99至102年度並未對名為張振宗、王姵淳、張雪芳、陳美慧、徐惠卿、楊心怡、黃鈺婷、張哲寧之人給付薪資，有其綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷一第2606至2611頁可稽，是前述進項發票上所載會員卡之持卡人，並非原告之員工；
又其中陳美慧之會員號碼，係出現於原告持以申報扣抵102年2月份銷項稅額之2紙由遠東百貨開立、字軌分別為LC56376139及LC56357797之統一發票（參見原處分卷三第360、357頁）上，惟陳美慧經被告審核員以電話詢問時，陳稱：「（問：請問是否有為傳奇美有限公司購入化妝品？）沒有，不認識該公司。」
「（問：請問是否持有HAPPY GO卡？）有，有2張卡，其中1張放於嘉義遠東百貨專櫃小姐處。
……是雅詩蘭黛專櫃，我要買禮券或化妝品時，會用電話或LINE聯絡，由專櫃小姐幫我處理，專櫃小姐為廖小姐。」
等語，有電話紀錄表附訴願卷一第32頁可稽。
由此可知，陳美慧根本未曾以自己持有之HAPPY GO卡，代原告購買化妝品，則上述2紙載有其HAPPY GO卡會員號碼之統一發票，顯非原告因進貨而取得之憑證。
觀諸該2紙統一發票，上半部預先印製之「遠東百貨，102年1-2月份收銀機統一發票」、發票號碼、遠東百貨嘉義分公司地址等文字，及中段以收銀機列印銷售貨物之時間、品名、數量、價格等資訊，與一般在百貨公司購物取得之發票樣式，固無不同，惟其上、下半部另分別有原告公司之統一編號「25134049」，及遠東百貨嘉義分公司之統一發票專用章戳，顯係事後以蓋章方式所添加，且原告提示之進項發票中，另有多紙有相同情形，即除預先印妥之制式文字及以收銀機列印之交易紀錄以外，再以手寫或蓋章記載原告公司統一編號，及蓋用百貨公司統一發票專用章戳者（參見原處分卷三第900至894、887至882、870至861、832至822、798至795、794、792、791、779、777、775至773、771、770、765至763、759至757、755至753、743至739、730至724、690至688、685、666至663、659至657、638至634、632、607至585、577至571、564至560、557至555、525至521、504、503、485、484、478、477、469、427至404、376至374、362至356、352、351、341、251至248、246、245、233、228至225、190至171、168至162、135、127、124、120至80頁；
與原處分卷二第2388至2379、2376、2368、2362至2357、2354至2352、2348、2343至2340、2336、2330、2329、2292至2290、2288、2285至2277、2262至2257、2255至2229、2221至2218、2213、2212、2209至2206、2163、2097、2095、2050、2045、2032、2031、2026、2023至2021、2019至1993、1974至1972、1969至1967、1934至1918、1914至1903、1888、1863至1853、1851至1786、1781、1780、1759、1745至1687、1674、1664至1651、1639至1633、1628、1626、1621、1618、1615至1612、1610、1597至1591、1584、1581、1579、1575、1574、1535至1533、1522、1513、1507、1505、1449、1445、1441、1439、1438、1435、1432至1430、1378、1377、1350、1335、1327、1321、1317頁所示發票），原告既未能提示購買各該發票所示貨物相關之交易紀錄，自難徒憑其上於發票內容列印完畢後，始加註之原告公司統一編號，即認係原告進貨所取得之憑證。
是被告因原告經其數度發函均未提示帳簿憑證供核，其依據海關所提供資料及原告提示之部份進項憑證調查結果，仍無法認定原告有購進系爭發票所示貨物後外銷之事實，遂駁回原告復查之申請，經核尚非無據。
⒋原告雖主張：伊係於遠東等百貨業者母親節及週年慶促銷期間，大量購入化妝品等，再將主商品與無償贈品分離，將主商品外銷或轉售國內公司，無償贈品則分別銷售予國內、外廠商，系爭發票即為伊向遠東等百貨業者進貨所取得之憑證云云，且於提起本件訴訟後，陸續補提99年6月18日銷貨明細表（原處分卷一第2936、2935頁）、99年度進銷存明細表（原處分卷一第2948至2937頁）、日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、進銷存明細表、傳票暨憑證及出口報單（外放之被告答辯卷）與各期統一發票彙總表（外放之原告證物卷一，下稱彙總表）等帳證資料，並於另案提示其101及102年度部分進銷存明細帳頁（本院卷第223至239頁）為證。
惟查：⑴原告係經營化妝品批發及零售業務，有其基本資料附本院卷第7頁可稽，衡諸常理，其為降低成本，理當直接向製造商大量進貨，原告稱其向屬零售性質，且因有櫃位租金、人事費用等成本，售價必然遠高於批發價格之百貨業者進貨，已與商業常情有違；
又系爭發票中，開立日期非屬百貨公司母親節、週年慶等節慶期間，而係於1至3月及6至9月間開立者，不在少數（參見原處分卷三第917至1246頁之進項憑證明細表），故與原告所述係利用百貨公司於上開節慶促銷期間進貨者，亦有不符。
況且，倘原告確係向百貨公司進貨，其就近向一家業者集中大規模採購，方有較大議價空間，並可節省取貨所生之交通運輸成本，惟系爭發票之數量多達9,421張，來源遍及全國各百貨公司，包括遠東百貨臺南、高雄、嘉義、桃園、臺北、新竹、花蓮、板橋、臺中等分公司，SOGO百貨高雄、中壢、新竹、天母等分公司及新竹巨城營業所，新光三越百貨高雄左營、臺中中港、臺南西門、臺南中山、桃園站前、臺北信義、桃園大有、臺北信義二館、四館、臺北南西、臺北站前等分公司，及其他位於宜蘭、桃園、臺中、嘉義、高雄等地之百貨業者（參見原處分卷一第2891至2893頁），實難令人信其係營業人經由正常交易程序進貨所取得之憑證。
⑵次查，因會計傳票及統一發票並未將各項商品之編號、名稱、交易數量、單價及金額等資訊逐一記載，營業人必須根據採購單、驗收單等原始憑證，製作進銷貨明細「帳」，將會計傳票及統一發票彙總之金額，涵蓋之各項商品數量、金額等進貨交易資訊明細，依照時序逐一登帳，藉由進銷貨明細帳之記載與會計傳票、統一發票、採購單、驗收單等會計憑證間相互比對勾稽，始能核實表達營業人之進貨成本。
所謂商品之進銷貨明細帳，係逐一就各項商品立帳，載明各項商品之編號、名稱、規格、計量單位等基本資料，並按交易發生之先後時點，依序將該項商品之每次進貨或銷貨交易日期、每次進貨或銷貨交易所對應之會計傳票編號、每次進貨及每次銷貨之數量、單價及成本金額分別為何，逐筆記入帳頁，據以結算該項商品於特定日期之結存數量、平均單位成本及結存成本金額。
營業人採永續盤存制者，對各項商品每次之購進、出售及結存，平時即應有詳細之記載，故隨時可就帳簿紀錄瞭解銷貨成本及結存之存貨；
營業人如採帳務處理較為簡易之定期盤存制者，雖於銷售時不立即記錄銷貨成本，惟平時亦須將各項商品之每次進貨交易載入帳冊，且分項記載各項商品之購進日期、進貨數量、單價及金額，並須定期（例如固定於期末）實地盤點各項實體商品之存量，由經辦人員出具詳實之盤點紀錄，將各項實體商品之盤存數量逐一登載至進銷貨明細帳內，據以核算特定期間各項已出售商品之銷貨成本及存貨資產金額。
定期盤存制之進貨會計處理，係進貨時編製會計傳票借記「進貨」及「進項稅額」等資產科目，如係賒購則貸記「應付帳款」或「應付票據」等負債科目，若以匯款或現金支付，則貸記「銀行存款」或「現金」等科目；
每一會計傳票所載「進貨」及「進項稅額」，必須與進貨發票、採購單、驗收單等原始憑證足以互為勾稽，進貨款項之支付，則須取得收據等原始憑證，且與銀行存款等帳載金流紀錄足以相互勾稽。
至於進銷存明細「表」，則係由進銷貨明細「帳」衍生之彙整報表，僅就各分項商品於特定期間內（例如1年）發生之進貨總數量與金額、銷貨總數量與金額、結存數量及金額為彙總表達，其與進銷貨明細帳為日常即依時間發生順序所為紀錄者，尚屬有別。
就實體存貨之日常流轉出入、帳務勾稽、存貨保全等具體管控而言，必須依賴進銷貨明細「帳」之依序、及時、詳實、完整登載交易歷程，始克其功，僅表達特定期間或特定日期總數之進銷存明細「表」，並無法取代進銷貨明細「帳」之存貨管控功能。
依原告提出之進銷存明細表所載，其銷售之美妝產品，單價逾千元不在少數，甚至有逾萬元之商品項目（參見本院卷第32至43頁之原告99年進銷存明細表「本期進貨平均單價」欄），而美妝產品市場競爭激烈，商品汰舊換新之速度極快，原告如未妥善管理存貨以致庫存過多，一旦商品過季而乏人問津，不問須降價求售或逕予淘汰，均將對其造成重大損失，則原告於日常營運時，持續依序、及時、詳實、完整登載進銷貨明細帳冊及保存相對應之會計憑證，不僅係遵守詳實記帳等協力義務，更係為避免存貨因管理不當而導致損失所必要。
惟原告始終未提出99、100年度之進銷存明細帳，被告單憑其提出之銷貨明細表及99年度進銷存明細表，自無從比對勾稽其於99年6月至100年12月間，是否確有原處分卷三第1245至1098頁所列統一發票所示進貨；
況經被告將原告提出之99年6月18日銷貨明細表及99年度進銷存明細表相互比對結果，尚有以下異常情形：①多數商品之售價低於進貨成本：以產品編號「CQ-S-001-8A*」商品為例，該商品於99年度進銷存明細表記載之每單位進貨成本為1,382.00元（參見原處分卷一第2945頁），然銷貨明細表記載之每單位售價卻為1,192.50元（參見原處分卷一第2936頁），形成進貨價格高於銷售價格之異常賠售情形；
另產品編號為CQ-078*15、BT-S-002、EL-051*200、EL-050*125、EL-056*15、EL-052*30、EL-012*30、EL-033*15、EL-034*15、EL-140*15、EL-046*100、EL-037*125、EL-039*30、EL-042*50、EL-008*200、EL-008*200、LC-022*6.5、LC-017* 30、LC-017*30、SK- II-S-004、SK-II-001*250、SK-II-029*100、KIS-005*250、SU-001*65、SIL-006*15等品項商品，進貨價格亦均高於銷售價格（參見原處分卷一第2936頁之銷貨明細表，及同卷第2945、2948、2943、2944、2940、2937、2938、2941、2939頁之進銷存明細表）。
②部分商品無進貨紀錄卻有銷貨紀錄：舉例言之，上開銷貨明細表記載原告外銷產品編號「BT-S-003」之商品計84單位（參見原處分卷一第2936頁項次5），然99年度進銷存明細表並無原告就同一品項商品之進貨紀錄（參見原處分卷一第2948頁之99年度進銷存明細表所載BT系列商品部分），又該銷貨明細表所載產品編號SK-II-033-15、SK-II-037-1、SK-II-021-15、KIS-S-010等商品（參見原處分卷一第2936、2935頁之項次28、29、31、32），於99年度進銷存明細表內亦無進貨紀錄（參見原處分卷一第2938至2937頁所示SK-II系列商品及第2940頁所示KIS-S系列商品部分之記載），形成原告於99年度並無進貨該等產品編號之商品，卻有銷貨紀錄之異常情形。
③銷貨數量大於進貨數量，且庫存未列計資產金額：依上開銷貨明細表及原告提示之出口報單所載，原告於99年6月18日外銷產品編號「SK-II-023-1」之商品555單位至香港，每單位售價164.48元（參見原處分卷一第2936頁項次27及第2952頁之出口報單），惟觀諸原告99年度進銷存明細表之記載，原告於99年間全年進貨該項商品之數量僅為152單位，且於購入後復退貨（即進貨退出）76單位，故該年度應僅有76單位可供銷售（即進貨152單位－進貨退出76單位）（參見原處分卷一第2938頁），原告就該項商品之銷貨紀錄竟大於進貨紀錄，顯非尋常。
另依上開進銷存明細表所載，該「SK-II-023-1」之商品於99年間全年僅銷售76單位，其中9單位出售後遭退貨而有期末庫存數量9單位，然該9單位存貨資產之價額竟記載為「0元」（參見原處分卷一第2938頁），即雖有庫存數量卻無資產金額，亦有異常。
⑶被告另就原告於提起本件訴訟後，在106年1月13日補提之日記帳、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、進銷存明細表、傳票暨憑證及出口報單等帳證（參見本院卷第150至155頁）抽核結果，發現以下不合理情形：①原告於100年4月20日帳載自美麗華百貨股份有限公司（下稱美麗華百貨）進貨86,050元（含進貨成本81,952元及進項稅額4,098元，參見外放之被告答辯卷第15頁），並以字軌號碼及金額分別為TV35776767、21,050元，UZ35236347、25,000元，UZ35236366、25,000元，及UZ35252039、15,000元之4紙統一發票，申報扣抵銷項稅額（參見原處分卷三第1092頁編號778至781之進項憑證）；
惟上述4紙統一發票中，後3紙字軌號碼以UZ開頭者，開立日期分別為100年5月1日、100年5月1日及100年5月6日（參見外放之被告答辯卷第16頁），均在原告帳載進貨日期100年4月20日以後，原告竟於100年4月20日即帳載該3紙發票所示進貨及進項稅額，顯非合理。
又由新光三越百貨開立之字軌號碼SN40979294、SN40979296、SN40979297及SN40979298等4紙統一發票，原告係以蓋有「與正本相符」章戳之影本，申報扣抵銷項稅額（參見外放之被告答辯卷第17頁，及原處分卷三第1195頁編號151至154之進項憑證），且該4紙發票上並無原告公司統一編號之記載，是否係原告因進貨而取得之憑證，亦有疑義。
②由SOGO百貨所開立、字軌號碼RR06060086、RR06060088、RR05809687等3紙統一發票，及由玉星企業股份有限公司開立、字軌號碼LF20040082之統一發票，業經原告申報扣抵銷項稅額（參見外放之被告答辯卷第21至23、25頁，及原處分卷三第1214頁編號241、248、249，與第955頁編號197之統一發票），惟原告於本件訴訟中補提之轉帳傳票，就該4紙發票所示金額之支出，卻帳列「交際費」科目（參見外放之被告答辯卷第20、24頁），非營業成本項下之進貨科目，與營業稅法第19條第1項第3款規定：交際應酬用之貨物或勞務，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額者，並不相符。
⑷再查，原告所提各期統一發票彙總表中，諸多業經原告申報扣抵銷項稅額之進項憑證，並無原告入帳之紀錄。
以統領百貨股份有限公司於99年6月所開立、字軌號碼NR43710643之統一發票（即外放之原告證物卷一第2頁項次9）為例，其金額49,140元業經原告申報扣抵銷項稅額（參見原處分卷三第1245頁之編號9），然關於該紙發票之入帳日期、入帳科目、付款別、支付證明為何，及記載於何日之進銷存帳冊，上開彙總表全無記載，原告如確有該紙發票所示進項交易，其因進貨而付款49,140元，卻未編製會計憑證並登載帳冊予以列管查考，顯非合理；
另該彙總表關於99年5至6月統一發票明細表之項次10至14、46、84至87所示各紙統一發票（參見外放之原告證物卷一第2、3、8頁），亦均有相同情形。
又將該彙總表與原告前所申報100年11、12月份進項稅額之發票明細（參見原處分卷三第1151至1119頁）相互比對結果，原告於該期已申報扣抵銷項稅額之由SOGO開立、字軌號碼YN45484826等14紙統一發票（即原處分卷三第1129頁編號672至685所示發票），於彙總表內並未記載（參見外放之原告證物卷一第114、94至124頁）；
彙總表所列原告100年11、12月份之進項憑證中，同由SOGO百貨開立、字軌號碼YN46154365及YN46154367號等2紙統一發票（即外放之原告證物卷一第115頁編號684、685所示發票），則不在業經原告申報該期進項稅額之發票明細之列（參見原處分卷三第1151至1119頁），故上開彙總表所載原告進貨明細，與原告據以申報進項稅額之進貨發票明細資料，存有明顯歧異。
再者，原告持以申報扣抵100年7、8月份銷項稅額之大葉高島屋百貨股份有限公司所開立字軌號碼WF40146763等23紙發票（即原處分卷三第1161、1162頁編號75至97所示發票），於彙總表上所載入帳科目為「股東往來」（即外放之原告證物卷一第83、84頁編號75至97所示發票），與原告所稱係其向該百貨公司進貨用以外銷者，亦屬有別。
⑸原告於另案提示其101及102年度部分進銷存明細帳頁，經被告查核結果，有先銷後進、無庫存卻有出貨之異常情形。
以帳載產品編號「CE-S-025*6」產品之紀錄為例，該產品於101年1月1日至同年11月8日，無任何期初存貨數量之記載，直至101年11月9日始記載進貨6,230單位，惟該項產品卻於101年9月20日及同年21日，即有銷貨出庫數量1,120單位、1,000單位、1,000單位、1,000單位，銷貨成本各為576,002元、514,287元、514,287元、514,287元之紀錄（參見本院卷第220頁）；
另產品編號為「CE-001*50」之產品，同係無庫存數量卻有銷售出貨紀錄，產品編號為「CN-013*30」之產品，則出現截至101年3月23日僅進貨19單位，卻於同年4、5月間銷售31單位之不合理情形（參見本院卷第219、221頁），是該帳冊內容之真實性，顯有疑義。
⑹另查，原處分卷二全卷與原處分卷三第916至1頁所示統一發票，並無贈品之記載，原告所提上開帳證資料，亦未記載無償贈品之品名與明細，則該等發票所載商品項目，無從對應至原告之存貨品號、名稱及規格等，自不足以分離勾稽主商品與無償贈品內容，是原告所稱：伊於各大百貨公司節慶促銷期間，大量購入化妝品後，將主商品與無償贈品分離銷售一節，缺乏證據可佐，難以遽信，其進而主張：被告以伊銷售無償贈品而認伊有冒退營業稅之嫌，不僅昧於商業交易實務，認事用法更有違一般公認會計原則云云，亦非可採。
⑺再者，依原告提示之帳簿憑證及彙總表所載，其進貨後之付款方式，包括禮券、信用卡及現金等（參見外放之原告證物卷一「付款別」欄）。
然查：①觀諸原告於起訴後提出之總分類帳，其因購買禮券所生支出，係記載於「預付貨款」（100及101年度）及「預付購料款」（102年度）等會計科目內（參見外放之被告答辯卷第26至45頁），又其100、102年度之期末「預付貨款」帳戶餘額記載為0元（參見同上卷第37、45頁），代表其於該2年度購入之禮券已全數用罄，另其101年度之期末「預付貨款」帳戶餘額所載4,729元，係因預付團體保險費而生（參見同上卷第44、43頁），故依該帳載紀錄，原告於101年間購入之禮券亦應已全數用完而沖銷至0元。
然查，該總分類帳另記載原告於100年間為購買台中中友百貨股份有限公司（下稱中友百貨）禮券而支出491,190元及2,004,762元，合計2,495,952元（參見同上卷第29、32頁所載借方金額），該年度抵用禮券之金額為476,190元及1,904,762元，合計抵用2,380,952元（476,190＋1,904,762，參見同上卷第29、32頁之貸方金額），準此而言，原告截至100年度期末（100年12月31日），應尚有金額115,000元之中友百貨禮券未抵用完畢（購入2,495,952元－抵用2,380,952元＝禮券剩餘115,000元），此與前述原告帳載100年度期末「預付貨款」帳戶餘額為0元者，即非相符；
再者，不同百貨公司發行之禮券，並不相互通用，乃公知之事實，上開總分類帳於原告100年度之「預付貨款」部分，卻載有以SOGO百貨禮券、遠東百貨禮券等非屬中友百貨禮券，沖銷中友百貨禮券餘額之紀錄（參見同上卷第29、32頁），自與常情不合。
此外，原告帳載於100年間購入宜蘭友愛百貨股份有限公司（下稱友愛百貨）之禮券1,102,619元、501,190元、998,371元、1,130,686元、3,546,423元、1,002,380元、9,021,429元、1,638,893元、2,906,905元，合計21,848,896元（參見同上卷第26、27、31、33、37頁所載借方金額），該年度抵用1,047,619元、476,190元、948,571元、1,074,286元、3,369,523元、952,380元、8,571,429元、1,557,143元、2,761,905元，合計20,759,046元（參見同上卷第26、27、31、33、37頁所載貸方金額），依此而論，原告於100年度期末，應有友愛百貨禮券之剩餘金額1,089,850元（即購入金額21,848,896元－抵用金額20,759,046元＝1,089,850元），尚未抵用完畢，然原告帳簿之紀錄，卻有以非屬友愛百貨發行之禮券，沖抵友愛百貨禮券金額之情形（參見同上卷第26、27、31、33、37頁），亦不符常理。
②原告對於帳載進貨後之付款方式為信用卡部分，雖主張係情商朋友、員工等持信用卡代為刷卡購買貨物，俟其有資金時再予歸還，惟未曾提示其對所稱受託刷卡者清償信用卡款項之金流紀錄，以實其說；
原告於本件訴訟中所提匯款單、信用卡帳單、存摺等資料（即外放於原告證物卷二第10至42頁之原證8、9），係原告102年5月之轉帳傳票、銷售明細表、訴外人陳珊珊及鄭叔君等人於102年5月刷卡消費所生帳款，與陳珊珊及原告於102年6月以後之匯款紀錄，原告另提出本院卷第172至195頁所附發票彙總表，則係其就另案之進項憑證金額、進貨對象、付款方式，以信用卡付款者之持卡人姓名及與原告之關係等資訊，所製作表格，其上所載由陳珊珊以刷卡消費取得之百貨公司統一發票，開立日期均在102年6月以後，故上述書證無從證明原告曾在99年6月至102年4月間委託他人刷卡購買系爭發票所示貨物，且其已支付貨款予持卡人。
原告另提出由SOGO百貨開立、日期在102年4月13日至30日之間、字軌號碼TE02112284號等40紙統一發票（即同上卷第88至95頁所示統一發票），經核未據其持以申報扣抵99年6月至102年4月之銷項稅額（參見原處分卷三第947至917頁），故與本件訴訟無關，亦不能執為對原告有利之認定。
原告雖另聲請訊問證人陳珊珊，旨欲證明該證人受其委託於各百貨公司購買品牌化妝保養品之特惠組及正商品，並經其支付價款，故其確有進貨事實；
惟陳珊珊係原告之員工，為原告所自承，並有原告於102年度對陳珊珊給付薪資之綜合所得稅BAN給付清單在卷足憑（參見外放之原告證物卷二第3、7頁）。
該證人並非被告依原告所提統一發票上記載之百貨公司會員卡號，查得之持卡人，原告亦未指明數量多達9,421張之系爭發票中，何者係由該證人受其委託購貨而取得之憑證，難認其對待證事實即原告有無購進系爭發票所示貨物，因親身見聞而具證人適格；
況該證人即便經通知到庭，證述原告曾委託其至百貨公司購買貨物，因其與原告間存在僱傭關係，立場非全然中立，在原告未提出相關帳簿憑證及付款予該證人之金流紀錄作為佐證之情況下，其證言無從遽予採信，本院因認該證人無訊問之必要，附此敘明。
③再查，依原告於另案訴願階段原提示之總分類帳（下稱訴願時總分類帳）所載，原告於101年1月之「銀行存款」及同年10月31日之「現金」已為負數，其卻仍繼續支用銀行存款及現金（參見本院卷第225、223至224頁），顯屬異常；
又該訴願時總分類帳記載原告於102年1月1日之「銀行存款」支出246,113,427元（參見本院卷第223頁所載編號「20130101006」之會計傳票），核與原告於本院審理另案期間提示之另份總分類帳（下稱訴訟中總分類帳），未見該筆102年1月1日之銀行存款支出紀錄（參見本院卷第228頁），卻記載於102年12月31日支出銀行存款246,113,427元，供還款予股東（參見本院卷第239頁）者，並非相符，另該訴訟中總分類帳，於現金科目部分記載102年12月31日之「771,840元」、「40,275元」、「212,389元」等貸方金額（參見本院卷第227頁），亦為訴願時總分類帳所無（參見本院卷第223頁），足見原告前後所提帳冊紀錄有明顯出入。
原告雖主張：上述於102年12月31日自銀行帳戶提取之246,113,427元，係用以支付貨款予為其代購貨物之第三人，並以股東往來沖轉云云，惟該筆款項數額高達2億餘元，原告銀行帳戶果有該項支出，自可提出銀行帳戶之支出紀錄、匯款單、轉帳紀錄、受款人之簽收紀錄等金流憑證，以資佐證，然原告並未提出上述任一憑證以實其說，其主張上情，委難採信。
⑻此外，原告對其主張委託他人代購貨物後，係外銷至國外一節，於起訴時僅提示99年6月28日之外匯水單，作為其所稱於99年6月18日外銷化妝品至香港，而取得貨款之證明（參見本院卷第12、26至31頁）；
惟該紙外匯水單所載款項為港幣429,668.98元（參見本院卷第31頁），與原告提示之銷貨明細表及出口報單記載外銷貨款為港幣431,249元者（參見原處分卷一第2954、2936至2935頁），並非符合。
原告雖另於106年1月13日補提出口報單（參見本院卷第150至155頁），然其於99年6月至102年4月間出口報單共421筆，其中由海關抽驗之23筆出口報關相關文件（含發票、出口報單），業經被告於104年5月5日函財政部關務署轉請所屬臺北關與基隆關提供，其中僅8筆附有進項發票，且與出口報單仍無法相互勾稽，業如前述，另有審查報告附原處分卷一第2894頁足憑；
又依財政部根據關稅法第23條第2項之授權，訂定之進出口貨物查驗準則第2條規定：「進出口貨物之查驗以抽驗為原則。
其抽驗件數得視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形酌定之。
但必要時得全部查驗。」
則原告所提上述23筆以外之出口報單，其上所載貨物是否確已出口至國外，並未經查驗，原告復未提出相關之結匯水單或銀行帳戶等資料，證明其確曾外銷該等出口報單所示貨物且已收取貨款，其執該等出口報單，主張其確有外銷商品之事實，故必曾購入等量貨物云云，洵難採憑。
⒌綜上，原告於99年6月至102年4月間，取具遠東等百貨業者開立之系爭發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，惟於被告調查階段，未曾提示任何帳簿供核，致被告無從勾稽其確有該等發票所載進貨；
原告於提起本件訴訟後，雖先提出99年6月18日銷貨明細表、99年進銷存明細表，繼於106年1月13日補提示99至102年之日記帳、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、進銷存明細表等帳載紀錄供核，惟仍未提出進銷存明細帳，致被告無法就各項商品之進銷貨歷程與所連結對應之物流及金流等憑證，互為勾稽查核，且上開帳簿紀錄，及原告於另案提示101及102年度部分進銷存明細帳頁，經被告與其提出之部分進項發票核對結果，有前述多處不合交易常情、不符法令規定及前後記載歧異之異常情形；
參諸原告於上開期間，如確有系爭發票所示進貨，依前引帳簿憑證辦法第17條及商業會計法第38條等規定，在被告以103年3月25日函請其提示帳簿供核時，應早已入帳，且相關帳簿憑證仍在保存期限內，原告並無不能提出之理由，詎其竟遲至105、106年間，始於本件訴訟及另案訴願、行政訴訟程序中補行提示部分帳證，顯係臨訟拼湊，難以信為真實。
從而，被告認定原告無進貨事實，而虛報進項稅額，原應納營業稅額22,102,130元，依前揭財政部102年3月29日函釋規定，逕更累積留抵稅額21,606,861元，核定補徵營業稅額495,269元，經核尚無違誤。
原告仍堅稱系爭發票為其委託第三人購買貨物而取得之進項憑證，並據此主張：伊委託第三人購物之收付模式係代收代付，並非代購，依財政部於98年7月20日出版之刊物「財稅園地」內容，伊自無須提出雙方訂立之書面契約；
伊持系爭發票，據以辦理營業稅之申報，並持以申請退抵稅額，依財政部98年10月22日函及營業稅法施行細則第38條第1項第3款規定，並無不合，另伊於99年7至8月至102年11至12月間雖有跨期申報扣抵情形，惟既未逾10年，依營業稅法施行細則第29條規定，該等延後申報之進項稅額仍得扣抵；
又伊誤將交際費發票列為進項發票部分，係屬錯帳問題，被告僅得將該發票所載稅額，自其申報扣抵之數額中剔除，不應全盤否定伊有進貨之事實云云，依上說明，均無可採。
㈢再按「五、虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；
於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」
為裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定甚明，核此乃財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，於法定額度內訂定裁處不同罰鍰之標準，合於法律保留原則，得為所屬稅捐稽徵機關援引作為裁罰之準據，且稽徵機關根據具體事證依上開標準裁罰，符合依法行政原則，應予尊重。
原告為營業人，明知與遠東等百貨業者並無交易事實，猶持其等所開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，自係故意違反營業稅法第51條第1項第5款規定而虛報進項稅額。
被告於裁罰處分前及復查決定前，分別於102年7月23日及103年3月25日對原告發函，告知其如於裁罰處分核定或復查決定作成前補繳稅款，可從輕處罰，有大安分局102年7月23日財北國稅大安營業字第1020465188號函及被告103年3月25日函，附原處分卷一第2429、2558、2557頁可稽，惟原告並未繳納稅款，則被告按原告所漏稅額495,269元，裁處2.5倍罰鍰1,238,172元，核無裁量逾越、濫用或怠惰之違法，自無不合。
七、綜上所述，原告所訴，核無足採。被告認原告虛報進項稅額22,102,130元，逕更累積留抵稅額21,606,861元及補徵營業稅額495,269元，並處罰鍰1,238,172元，且駁回原告復查之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，及被告應退還其累積留抵稅額21,606,861元，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，原告所具言詞辯論意旨狀及所附證據，係就兩造於另案中，對原告102年5月至103年2月間之發票及進銷存明細帳進行核對之方式，及被告於對帳過程中所提出質疑，予以說明與回應，本件訴訟有相同情形部分，本院已論述如前，其餘與本件訴訟無關之問題，本院自無庸審酌。
兩造其餘攻擊防禦方法，經核亦均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
書記官 李 建 德
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