臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,272,20160803,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第272號
105年7月13日辯論終結
原 告 亞智科技股份有限公司
代 表 人 Dieter Manz
訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師
李威忠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世（局長）
訴訟代理人 鄭博宇
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月21日台財訴字第10413966430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為李慶華，嗣變更為吳英世，並由吳英世承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告101 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）319,627,194元；

經被告查獲其未依限向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅，乃核定免稅所得0 元，應補稅額36,598,074元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：（一）依最高行政法院歷來見解認為，關於人民就租稅減免事項依法向稅捐機關所為之申請，係行使公法上之請求權，而應受公法上之請求權有關時效期間之限制，故仍有一般公法上請求權時效期間之適用，故原告雖未於行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第19條規定之期間內提出申請，然系爭5年免稅優惠係屬公法上之請求權，原告於完成投資計畫即取得5年免稅權利，此不因是否向財政部申請核准函而有不同，系爭投資所增之所得自屬免稅所得。

故被告僅准許99年2月1日起連續1個月新增所得免徵營利事業所得稅，剔除原告其餘合於獎勵規定之99年之免稅所得，認事用法顯有違誤，應予撤銷。

（二）另依司法院釋字第367號、第474號及第723號解釋理由書所示意旨，時效制度應以「法律」明定之，促產條例未對5年免稅之時效進行限制，雖授權由促產條例施行細則進行限制，惟促產條例施行細則第19條及第20條消滅時效規定，限制、剝奪原告得主張之權利，已屬對5年免稅權本身之限制，非屬細節性、技術性事項，該等規定違反授權明確性及法律保留原則，應不予適用。

司法院釋字第480號解釋及第606號解釋未涉及「剝奪」免稅權或其他法律上不利益，自不可比附援引而認促產條例施行細則第19條及第20條未違反法律保留原則及授權明確性原則。

縱系爭5年免稅應向財政部申請確認免稅權利，因促產條例未對5年免稅之適用有申請期間之限制，依促產條例第2條中段規定，其公法上之請求權期間，應適用行政程序法第131條第1項之10年期間；

依行政程序法第3條及第131條規定僅有「形式意義之法律」始有優先於行政程序法之適用，促產條例施行細則第19條及第20條法源位階上僅為「命令」，自無從優先適用而應適用普通法之行政程序法等情。

是本件應回歸行政程序法第131條第1項公法上請求權時效規定，而查原告於99年2月1日完成投資計畫，於103年12月4日主張適用免徵營利事業所得稅規定申請核准，並未逾越法律規定之時效期間等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以：（一）依促產條例第9條第1項規定選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅，向國家行使請求權，依促產條例第71條規定授權，於促產條例施行細則第19條、第20條規定其行使程序及協力義務，即除需符合獎勵辦法規定之實體要件外，公司尚需依促產條例施行細則第19條、第20條規定之一般申請程序要件，向被告申請5年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠。

依司法院釋字第480號及第606號解釋意旨，促產條例施行細則第32條之1第2項第8款及第42條有關申請期限規定，應為執行母法所必須，符合立法意旨，與憲法並無牴觸。

而促產條例施行細則第19條及第20條規定為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠之技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則並無牴觸。

（二）又促產條例第71條授權訂定促產條例施行細則第19條申請期限之規定，依行政程序法第150條第1項規定，具對外法律效果，屬同法第131條第1項所稱特別規定之情形，應優先適用。

促產條例第9條第1項規定，係政府額外授與5年免稅之租稅優惠，該公司如欲享有政府免除其憲法第19條規定納稅義務之優惠時，自應同時符合獎勵辦法規定之實體要件及促產條例施行細則第19條規定之一般申請程序要件，是促產條例賦予人民之權利，其權利行使必須受該條例施行細則所定行使期間之限制，並無優先適用行政程序法第131條第1項10年時效期間之問題。

如依原告主張申請5年免稅之期限，應依行政程序法第131條第1項規定之10年消滅時效訂定，將發生公司適用促產條例第9條第2項規定之獎勵免稅期間已屆滿，而原告主張10年申請期限尚未屆滿，及依促產條例第9條第3項規定之選定延遲免稅期限已屆滿，而原告主張10年申請期限未屆滿之不合理情形；

復參酌最高行政法院100年度判字第1974號及101年度判字第546號判決，肯認施行細則第19條及第20條第2項規定並非消滅時效。

又原告因同一事件不服財政部103年12月16日台財稅字第10300199080號函，嗣經本院104年度訴字第1082號判決駁回在案等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄記載之事實，有被告101年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、復查決定、訴願決定書等件在卷可稽（見本院卷第25至28頁、第34至36頁、訴願卷第23至27頁），自堪信為真實。

經核兩造之爭點為：被告核定原告101年度營利事業所得稅結算申報，免稅所得0元，應補稅額36,598,074元，是否合法有據？

六、本院之判斷：

（一）按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：……。」

「第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討一次，做必要調整及修正。」

「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……。

（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。

（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；

其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」

促產條例（已於99年5月12日公布廢止）第8條第1項、第3項、第9條分別定有明文。

同條例施行細則（已於100年3月11日公布廢止）第19條規定：「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1年內，檢齊下列文件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。

二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。

三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。

但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」

第20條規定：「（第1項）公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。

但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。

（第2項）公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第9條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。

但賸餘期間不足1個月之畸零日數，不予獎勵。

（第3項）前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」

準此，公司創立或擴充適用促產條例第9條新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅者，除需符合獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定，按一般申請程序要件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠。

是以，公司申請適用促產條例第9條規定，免徵營利事業所得稅之租稅優惠案件係屬多階段之行政處分：第1階段為向經濟部工業局申請核發新興重要策略性產業核准函；

第2階段為向中央目的事業主管機關申請核發選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄股東投資抵減備查函；

第3階段為向主管機關申請核發完成證明；

第4階段為向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，須經財政部核准後，公司始得據以主張於期限內免徵營利事業所得稅。

（二）經查，原告係經營其他未分類專用機械設備製造業，經經濟部工業局以98年4月24日工證金字第09800255090號函核准增資擴展生產「平面顯示器array and cell段製程洗淨等設備」之投資計畫，於98年6月10日召開股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅，經經濟部工業局以98年10月7日工金字第09800735070號函備查在案，嗣經經濟部工業局100年3月1日工中字第10005105710號函核發完成證明，此有經濟部工業局上開函文在卷可稽（見原處分卷第410至420頁、訴願卷第98至110頁）。

參諸經濟部工業局在上開函文說明欄中一再重申，原告如選擇適用免徵營利事業所得稅者，應依據促產條例施行細則第19條、第20條、第21條規定辦理。

惟原告遲至103年12月4日始向財政部提出申請適用5年免徵營利事業所得稅，經財政部103年12月16日台財稅字第10300199080號函復原告略以，原告未能依促產條例施行細則第19條及第20條第1項規定期限提出申請並聲明補送，依據促產條例施行細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘期間，於檢齊文件之當日103年12月4日起至104年1月3日止，計賸餘期間1個月（所餘104年1月4日至同年1月31日間之畸零日數不予計入），並得依促產條例第9條第2項規定暨同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅（見原處分卷第408至409頁、訴願卷第111至113頁）。

而原告對此不服，已另案提起行政救濟，經本院於105年1月21日以104年度訴字第1082號為判決駁回原告之訴，則原告所申請系爭適用5年免徵營利事業所得稅案件，既經財政部僅核准自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，從而，被告依財政部核准函，據以核定原告101年度營利事業所得稅結算申報，免稅所得0元，應補稅額36,598,074元，核諸前揭規定及說明，並無違誤。

（三）原告雖主張其於完成系爭投資計畫即取得5 年免稅優惠之公法上之權利，系爭投資所增之所得自屬免稅所得，不因原告向財政部申請核准函內容為何而有不同云云。

按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，原告投資計畫產生之所得原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。

而促產條例第9條提供之租稅優惠，除免除公司依憲法第19條規定之納稅義務外，並犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益，故明定受獎勵公司應遵循之實體要件及一般申請程序要件等協力義務。

再觀諸促產條例第8條、第9條之立法意旨，係鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5 年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。

為確使新興重要策略性產業之創立或擴展符合前揭獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，特依促產條例第8條第3項規定，授權發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請權限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾為產業主管機關審認之依據，以符合促產條例所定經濟發展政策之目的。

又為規範符合新興產業獎勵辦法規定者，依促產條例第9條第1項規定，選擇適用其本身所得5 年免徵營利事業所得稅，向國家行使請求權，爰依促產條例第71條規定授權，於促產條例施行細則第19條及第20條規定其行使程序及協力義務。

即公司創立或擴充適用促產條例第9條新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅者，除需符合獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產細則第19條及第20條規定之一般申請程序要件，向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠。

因此，原告主張其於完成系爭投資計畫即取得5 年免稅優惠之公法上之權利，系爭投資所增之所得自屬免稅所得云云，係屬對法令之誤解，核不足採。

（四）至原告另主張其未於促產條例施行細則第19條規定之期間內提出申請，因該規定及同法第20條違反授權明確性及法律保留原則，應不予適用；

縱系爭5 年免稅應向財政部申請確認免稅權利，因促產條例未對5 年免稅之適用有申請期間之限制，依促產條例第2條中段規定，其公法上之請求權期間，應適用行政程序法第131條第1項之10年期間云云，要屬原告依促產條例施行細則相關規定，向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅，財政部所作成之行政處分是否適法所應審酌之事項，非本院所得審理。

況財政部於本件訴願決定書亦載明：「嗣後如該案之行政救濟結果有變更原核定事項致影響免稅所得之計算者，訴願人可再循更正程序辦理，並不影響其權益。」

（見訴願決定書第7頁），併此敘明。

七、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原處分就原告101 年度營利事業所得結算申報，核定免稅所得0 元，應補稅額36,598,074元，於法並無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分，均為無理由，應予駁回。

又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 3 日
書記官 徐偉倫