臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,361,20180123,2

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第361號
106年12月26日辯論終結
原 告 謝劉碧霞
訴訟代理人 蕭萬龍 律師
複 代 理人 陳孟彥 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 鄭仙志
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月6日台財法字第10413965980號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分、復查決定關於補徵贈與稅逾新臺幣二百九十三萬七千八百九十元部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔百分之四十四，被告負擔百分之五十六。

事實及理由

一、程序事項：本件被告之代表人原為李慶華，訴訟進行中變更為吳英世，後又變更為王綉忠，皆經代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國103年10月9日將其所有桃園市中壢區成功段371、562、563、596、604、664、668、672、739、740、741、742-1、744、745、746、746-3、747、748、749、750、751、756、758、759地號，共24筆土地（下稱系爭土地）售予信錸開發股份有限公司（下稱信錸公司），買賣總價為新臺幣（下同）36,000,000元，並於103年10月24日自行向被告所屬板橋分局申報贈與稅，經該分局查核系爭土地成交價較公告土地現值合計數103,199,166元為低，涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃就系爭土地移轉日公告土地現值與出售價格之差額以贈與論，核定本次贈與額67,199,166元，加計本年度前次贈與額2,210,852元，核定贈與總額69,410,018元，贈與淨額67,210,018元，應納稅額6,721,001元，扣除前次已納稅額1,085元，本次補徵稅額6,719,916元。

原告不服而提起復查及訴願，皆遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）最高行政法院101年判字第641號判決指出，贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對於此課稅要件事實，即負有舉證責任，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為。

又財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函（下稱財政部90年11月7日函）指出，如納稅義務人可證明土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。

本件原告出賣系爭土地之價格低於公告土地現值之原因，乃因系爭土地為持分土地，原告持分比例不高，加上該土地已遭違建戶無權占用，又有靈骨塔、私人墳墓於上，出售困難，且由正聯國際不動產估價師聯合事務所（下稱正聯事務所）之估價結果以及法務部行政執行署桃園分署之拍賣公告價格亦可知系爭土地之市價顯低於公告土地現值。

原告曾提出相關資料佐證系爭土地價格低落，難以出售，依上開最高行政法院判決以及財政部函釋意旨，應免除課徵贈與稅。

（二）依財政部90年11月7日函，應以拍賣之拍定價格作為擬訂市價之參考，並非以拍賣底價為之，且系爭土地中有6筆土地為公共設施保留地，按一般交易行情，其價格會較公告土地現值為低，被告依公告土地現值核課，顯屬有誤。

（三）縱以法務部行政執行署桃園分署106年10月3日桃執辛97年地稅執特專字第00000000號函文所指與系爭土地有關之土地拍定價格用以推論系爭土地於103年之價值，查系爭742-1地號土地105年2月17日拍定價格15萬元，換算每平方公尺僅23,077元，與該土地於103年間之公告現值每平方公尺29,900元較低，系爭745地號土地（22,612元/㎡）、系爭741地號土地（20,642元/㎡）、系爭748地號土地（15,990元/㎡）、系爭668地號土地（15,102元/㎡）、系爭672地號土地（14,548元/㎡）均遠低於各該土地103年度之公告現值，足見原告出售系爭土地並無以顯不相當之對價出售予信錸公司之情事，被告之認定實有違誤。

（四）聲明並求為判決：1.原處分、原復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則抗辯：

（一）查最高行政法院101年判字第641號判決，其案例事實為原土地所有權人之繼承人主張被繼承人以「買賣名義」移轉土地抵償積欠債務，惟繼承人及債權人均無法提示足資證明確有債權債務關係之證明及資金流程，經稽徵機關認屬符合遺產及贈與稅法第4條以實質贈與課徵贈與稅，與本件依遺產及贈與稅法第5條第2款及第10條之規定，「以顯著不相當之代價讓與財產」就其差額部分「以贈與論」，依法課徵贈與稅之行為有間，不宜援引適用。

（二）原告未能依系爭財政部90年11月7日函之規定，提供相當可資證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當之客觀資料，故自應就系爭土地成交價低於公告土地現值之差額課徵贈與稅，被告所為核課贈與稅之處分，應無違誤。

（三）被告查得法務部行政執行署桃園分署於103年12月16日拍賣同案土地（距本件交易日期僅差距2個月），與系爭土地之公告土地現值屬同一期別，其所定最低拍賣價格已高於公告土地現值，且為該分署於核定拍賣最低價額前，經由鑑價、詢價等程序後，所為第一次拍賣之公告，有歐亞不動產估價師聯合事務所（下稱歐亞事務所）102年11月28日不動產估價報告書可稽，是被告以公告土地現值核定系爭土地之時價並無不合。

（四）被告認為原告所陳報正聯事務所之估價報告書，尚難作為市價之參考依據，蓋正聯事務所之估價，係於106年3月14日進行勘察，並以一般性估價方法包括比較法、收益法、成本法及土地開發分析法中選定比較法進行估價，不論估價方法為何，估價如何貼近估價當下市場價格，惟最終仍須以折現率推算買賣交易時（即103年10月9日）之市場價格，則該所據以折算率5.5%為唯一標準還原近3年來價格是否合理？影響估價結果甚鉅。

又原告僅選定其中中壢區成功段371、745、746、750及756地號等5筆土地，委託正聯事務所辦理估價，惟上述5筆土地於估價報告書中紀錄之現況皆為有未登記建物、現況道路、墳墓、慈善寺、靈骨塔之特殊狀況土地，尚無法代表系爭24筆土地現況，又系爭土地尚有13筆土地處於建物占有情形不明之狀態，其中成功段746-3地號為市場內巷道及攤販占有，成功段749地號為石頭造景，與原告選定評估標的之土地占有情況有顯著差別，則其他未註記占有及非在拍賣土地範圍內，無估價紀錄之土地，如何類推適用，作為全數系爭土地價值判斷之準據？原告未予闡明。

（五）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……（第2款）二、以顯著不相當之代價，讓與財產……者，其差額部分。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第2款所明文。

視同贈與之立法意旨，乃是認為其財產利益之移轉，雖然不是法律上之贈與財產，但實質上與贈與財產相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。

所稱顯不相當代價，其代價未必低於時價之二分之一。

就其轉讓對價與財產時價之差額部分，視為因讓與人之贈與而取得。

且此一條項之適用並不問其有無規避租稅之意圖。

（二）查原告於103年10月9日將其所有系爭土地售予信錸公司，買賣總價為36,000,000元，並於103年10月24日自行向被告所屬板橋分局申報贈與稅，經該分局查核系爭土地成交價較公告土地現值合計數103,199,166元為低，涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃就系爭土地移轉日公告土地現值與出售價格之差額以贈與論，核定本次贈與額67,199,166元，加計本年度前次贈與額2,210,852元，核定贈與總額69,410,018元，贈與淨額67,210,018元，應納稅額6,721,001元，扣除前次已納稅額1,085元，本次補徵稅額6,719,916元。

原告不服而提起復查及訴願，皆遭駁回等情，有贈與稅申報書（見原處分卷1第362頁至第369頁、第375頁至第381頁）、土地買賣契約書（見原處分卷1第345頁至第349頁）、復查決定書（見訴願卷可閱部分第21頁至第29頁）及訴願決定書（見本院卷第15頁至第26頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原處分以原告出售土地價格與公告土地現值差額達67,199,166元，且出售價格僅為公告土地現值之34.88％，並參考行政執行署於103年12月16日公告拍賣系爭土地共有人紀速增之持分，所定最低拍賣價格已高於公告土地現值，且核定拍賣最低價額前曾經不動產估價師估價，而認為原告以顯著不相當之代價，讓與系爭土地，依公告土地現值核定系爭土地103年10月9日移轉予訴外人信錸公司之時價，並按系爭土地買賣價款與時價（即公告土地現值）之差額核定本次贈與額67,199,166元（103,199,166－36,000,000），固非全然無見。

惟查：1.現行公告土地現值之形成，雖以平均地權條例第46條為其依據，然在地政實務上，直轄市或縣（市）政府對於公告土地現值之查估評定，主要係依據地價調查估計規則之規定為之。

依該規則第3條規定：「地價調查估計之辦理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。

二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。

三、估計實例土地正常單價。

四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。

五、估計區段地價。

六、計算宗地單位地價。」

劃分地價區段，係以鄉（鎮、市、區）為單位，斟酌地價之差異、當地土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍圖上將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段（地價調查估計規則第18條第1項）。

而區段地價之估計方法，有買賣或收益實例估計正常單價之區段，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價；

無買賣及收益實例之區段，應於鄰近或適當地區選取二個以上使用分區或編定用地相同，且依前款估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計目標地價區段之區段地價（地價調查估計規則第21條第1項）。

區段地價經估計後，提經地價評議委員會評定，再由主辦機關據以計算宗地單位地價（亦即編製土地現值表＝計算各筆土地之公告土地現值）。

至於宗地單位地價之計算方法，依地價調查估計規則第23條規定，除屬於繁榮街道路線價區段之土地，由直轄市或縣（市）地政機關依繁榮街道路線價區段宗地單位地價計算原則計算外，其他地價區段之土地，以區段地價作為宗地單位地價。

而各直轄市或縣（市）之繁榮街道路線價區段，乃為極少數，是多數土地，即使土地之區位、形狀、面積、地勢、環境、收益性或其他交易上價格形成因素有差異，但其公告土地現值（宗地單位地價）均為相同。

是以，若僅以公告土地現值作為個別土地時價之認定依據，尚嫌速斷。

惟依平均地權條例第46條規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，足見每年公告土地現值之調整，已將地價動態列入考量。

是每年公告土地現值與市價之比例，仍可據為認定市價之參考。

2.原告於103年10月9日出售予訴外人信錸公司之系爭24筆土地，除中壢區成功段758地號、759地號外，其餘22筆土地之共有人之一紀速增因積欠地價稅，該22筆土地前遭法務部行政執行署桃園分署拍賣，於100年7月27日第3次拍賣時，所定底價已低於公告土地現值，100年8月1日依原訂拍賣條件特別拍賣（見原處分卷1第480頁至第488頁），均未能拍定。

於102年8月6日再次公告拍賣（投標日為102年9月11日），所定底價仍低於公告土地現值，但亦未能拍定（見原處分卷1第434頁至第453頁、518頁至第536頁）。

103年12月16日再次公告第1次拍賣（投標日為104年4月22日），雖法務部行政執行署桃園分署參考102年11月28日歐亞事務所出具之不動產估價報告書，認為標的土地以公告現值評估應屬合理（見原處分卷2第24頁至第37頁），而以略高於104年公告土地現值之價額為拍賣底價（見原處分卷1第454頁至第469頁、第477頁），但仍未能拍定。

且104年6月16日公告第2次拍賣（投標日期為104年7月22日），所定底價已調整低於104年公告土地現值（見原處分卷1第470頁至第477頁），仍未能拍定。

迨至105年2月、4月及6月間，部分土地始獲拍定，獲拍定之土地僅1筆拍定價格與當期公告土地現值相當，其餘拍定土地拍定價格約僅為當期公告土地現值約3-4成，有法務部行政執行署桃園分署106年10月3日桃執辛97年地稅執特專字第00000000號函及檢送之拍賣資料可參（見本院卷第267頁至第269頁）。

足見歐亞事務所102年11月28日估價報告所稱，系爭土地時價與公告土地現值相當一節，應與事實不符，不足採信。

3.而系爭24筆土地之情形如下：⑴其中22筆因共有人之一紀速增欠稅遭法務部行政執行署桃園分署執行拍賣，經調取該署90年地稅執特專字第1732號執行案卷依其拍賣公告查註之土地情形可知：①371地號土地鄰近中壢區成功路122巷，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第23頁）；

563地號土地位於門牌中壢區新華街60號之建物左側，亦有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第24頁）；

596地號土地位於門牌中壢區新華街16號及18號建物之後方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第25頁）；

604地號土地位於門牌中壢區新華街88巷68-1號建物之右後方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第25頁）；

739地號土地面對門牌中壢區中華路一段60巷23號建物之後方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第27頁）；

741地號土地有門牌中壢區新華街2號建物坐落，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第29頁）；

744地號土地位於門牌中壢區中華路一段60巷8號建物之後方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第28頁）；

745地號土地位於門牌中壢區中華路一段60巷26弄4號建物之後方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第31頁、原處分卷1第252頁）；

749地號土地鄰近門牌中壢區中華路一段36巷27弄2號建物，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第33頁、原處分卷1第249頁）；

750地號土地鄰近中壢區中華路一段，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第32頁）；

751地號土地鄰近中壢區中華路一段，有門牌為中壢區中華路一段2號等多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第32頁）；

756地號土地鄰近中壢區中華路一段，有門牌為中壢區中華路一段2號等多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第34頁）。

是上開12筆土地上均有多筆建物占用，且建物占有使用土地之法律關係不明。

復參原告提出之照片顯示，系爭土地上之建物密集、老舊（見原處分卷1第383頁至第390頁），另參原告提出之監察院函顯示，中壢區中華路2號至154號有70多戶違建，自70年來一直未拆除（見原處分卷1第266頁）。

②664地號土地，地目為旱，面積僅38平方公尺，原告之持分為65207/432000，面對門牌為中壢區中華路一段36巷27弄16號建物左側，土地上佈滿雜草（見外放卷第26頁、原處分卷1第345頁）；

668地號土地，地目為墓，面積僅29平方公尺，原告之持分為65207/432000，面對門牌為中壢區中華路一段36巷27弄16號建物左側，土地上佈滿雜草（見外放卷第26頁、原處分卷1第345頁）；

672地號土地，地目為墓，面積僅54平方公尺，原告之持分為65207/432000，面對門牌為中壢區中華路一段36巷27弄16號建物左側，土地上佈滿雜草（見外放卷第27頁、原處分卷1第345頁）；

748地號土地，地目為建，面積僅22平方公尺，原告之持分為65207/432000，位於門牌中壢區中華路一段36巷27弄16號建物旁，土地上有石頭造景（見外放卷第33頁、原處分卷1第345頁）。

③562地號、740地號、742-1地號、746地號、746-3地號、747地號，為公共設施保留地，有桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷可參（見原處分卷1第401頁）。

且562地號土地位於中壢區新華街之市場內（見外放卷第24頁）；

740地號土地位於門牌中壢區新華街2號建物之前方，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第29頁）；

742-1地號土地係中壢區中華路一段60巷8號建物之前方道路，部分土地有建物占用，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第28頁）；

746地號土地位於門牌中壢區中華路一段60巷6號建物左側，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第31頁）；

746-3地號土地位於中壢區新華街市場內，現況為市場內之巷道，有攤販占有使用土地（見外放卷第30頁）；

747地號土地鄰近門牌中壢區中華路一段36巷27弄8號建物，有多筆建物坐落土地上，建物占有使用土地之法律關係不明（見外放卷第30頁）。

⑵至於另2筆758、759地號土地：依卷附地籍圖顯示，該2筆土地與前述土地位於同一區域（見原處分卷1第237頁、第238頁）。

其中759地號土地，係公共設施保留地，有桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷可參（見原處分卷1第401頁）。

另758地號地號土地，依空照圖及地籍圖比對顯示，該土地上均有多筆建物坐落（見本院卷第282頁、第283頁）。

⑶原告主張系爭土地均為共有，共有人少則2、30人，多則百人等情，為被告所不爭執，並有原告提出之土地登記第二類謄本可參（見原處分卷1第271頁至第313頁）。

⒋原告提出正聯事務所出具之估價報告（報告書案號：JJ0000000），經查該估價報告乃由領有不動產估價師證書之估價師趙習蜂，親赴標的現場勘查，並依都市計畫及地籍等相關資料查證紀錄，勘估標的為系爭土地中之371、745、746、750、756地號5筆土地，價格日期為103年10月9日。

勘查結論：勘估標的之土地使用分區為住宅區及道路用地，地勢平緩，現況土地上有多棟未登記建物、現有巷道，另外371地號上有慈善寺、靈骨塔，750地號上有墳墓且地形差地勢為緩坡（見本院卷第135頁）。

區域環境內市場行情，價格差異頗大，依該事務所調查資料顯示，持分之臨主要幹道住宅區土地且有地上物占用者，約為每坪8-10萬之間；

持分之臨巷道住宅區土地且有地上物占用者約在每坪6.6-8.5萬之間；

持分之道路用地且有地上物占用者，約為公告土地現值8％─10％間（見本院卷第141頁）。

而其評估方式，係先蒐集區域內同類型不動產之市場價格及開發後產品之案例。

因土地開發分析評估不動產價值，係為現況可開發土地之持分比例價值，惟勘估標的的現況被多棟地上物占用，無法自由使用，考量地上物保存情形，推估可能約需20年才能排除占用開發使用（拆除整合重建考量現況多棟地上物占用，即使訴訟亦難以排除，整合相當困難，因地上物建材多樣，若考慮等待其自然損壞，尚可使用年限以25年評估、都更整合重建預估整合10年，都更審議5年，合計以15年評估，以上述二者平均推估可能約需20年才能排除占用），因此以評估之不動產價值經折現20年後為勘估標的之現值。

折現率之推算，係採WACC以80％自有資金報酬率要求為6.0％及20％貸款利率3.5％計算（考慮勘估標的為持分土地且被多棟地上物占用）計算後5.50％評估。

經估價師針對勘估標的進行產權、一般因素、區域因素、個別因素、不動產市場現況及勘估標的最有效使用情形下及估價師專業意見分析後，住宅區以745地號為比準地，採用比較法（係考量其一般市場交易的差異比較調整而得）及土地開發分析法（係考量估算開發或建築後總銷售額金額，扣除開發期間之直接、間接成本、資本利息及利潤後，求得開發前或建築前土地價格加以折現後，本件係作為交易買賣價值參考）折現後價格等二種估價方法加權平均後決定比準地單價，再依各土地與比準地差異調整為各住宅區土地單價。

道路用地因土地使用管制不適合開發、收益，故僅採用比較法一種方估價方法進行評估（見本院卷第147頁、第162頁）。

評估結果，745地號比較價格為每坪74,000元，土地開發分析折現後價格為每坪78,000元，考量勘估標的現況被多棟地上物占用，無法自由使用，因此依比較標的資料信賴度與成本法之土地開發分析之合理性，決定二種價格之權重以比較法為50％、土地開發分析法為50％，計算結果745地號土地價格為每坪76,000元。

另以745地號為比準地，再依各筆土地之臨路、面寬、地形及地勢……等差異調整各筆土地價值，估價結果，371地號為每坪76,000元，750地號為每坪66,000元，756地號為每坪90,000元。

道路用地746地號，評估其占公告土地現值比率為8.9％，每坪8,797元（詳細估價報告見本院卷第125頁至第212頁）。

被告雖質疑前開估價報告僅就系爭土地其中5筆進行估價，選樣不具代表性，且以折現率5.5％估價是否合理？然因委請專業估價師估價花費不低，本件買賣標的雖有24筆土地，但依前述說明，可知24筆土地位於同一區域，且其土地使用情形可分為3類，即⑴有多筆建物坐落其上，建物占有使用土地關係不明者13筆；

⑵土地面積僅約6坪至16坪，地目多為旱地、墓地，現況佈滿雜草或放置石頭造景者，4筆。

⑶公共設施保留地7筆。

本件勘估標的其中756地號位於中壢區中華路之縱貫道上，且為建地，有地籍圖及拍賣資料可參（見本院卷第235頁、外放卷第34頁），其餘371地號、745地號、750地號土地均位於住宅區，土地上均有多棟建物占用，占有使用土地之關係不明，足見原告並非刻意挑選條件較差之土地為估價標的。

且其評估103年10月9日之時價，371地號、745地號為每坪76,000元，750地號為每坪66,000元，756地號為每坪90,000元，分別為當期公告土地現值之76.89％，76.89％、64.57％、65.64％，平均約71％，相較於該4筆土地嗣於105年拍定，拍定價格僅約當期公告土地現值之39.61％、68.94％、39.77％、38.97％（見本院卷第279頁），高出甚多。

而746地號為公共設施保留地，因公共設施保留地之使用限制，導致土地利用價值減損，使土地不易出售讓與，市價通常約僅為公告土地現值之1、2成，為公知之事實，系爭746地號土地不僅為公共設施保留地，且多人持分共有，上面還有建物占用，處分更屬不易，估價結果認為其103年10月9日之時價僅為公告土地現值之8.9％，尚屬合理。

至於被告質疑折現率是否合理一節，被告亦未能具體說明及提出其認為合理之折現率依據。

是本院認為正聯事務所報告評估結論應屬可信，並得據以為認定系爭24筆土地103年10月9日時價之參考。

5.系爭24筆土地使用情形可分為3類，即⑴有多筆建物坐落其上，建物占有使用土地關係不明者13筆；

⑵土地面積僅約6坪至16坪，地目多為旱地、墓地，現況佈滿雜草或放置石頭造景者，4筆。

⑶公共設施保留地7筆，已如前述。

因正聯事務所報告取樣分別為⑴、⑶類情形，是本院參採正聯事務所估價意見（非屬公共設施保留地之4筆土地，其103年10月9日時價約為當期公告土地現值之71％，公共設施保留地時價為公告土地現值8.9％），就系爭土地屬於⑴之17筆土地，按103年公告土地現值之71％計算其時價；

屬於⑶之7筆公共設施保留地則按公告土地現值8.9％計算其時價。

至於屬於⑵之4筆土地，面積最小者僅約6坪，最大者僅約16坪，原告持分約僅15％，且多為墓地、旱地，使用價值不高，徵諸該4筆土地嗣於105年拍定，拍定價格僅約當期公告土地現值之41.86％、46.04％、44.34％、48.74％（見本院卷第279頁），足見其市價與公告土地現值有相當大差距，是本院認為原告主張參考正聯事務所估價以公告土地現值71％計算該4筆土地時價，應無低估之情形。

據此計算結果，系爭24筆土地103年10月9日之時價為65,378,901元【7筆公共設施保留地為：12,709,350×8.9％＝1,131,132、其餘17筆（103,199,166－12,709,350）×71％＝64,247,769，合計1,131,132＋64,247,769＝65,378,901，詳如附表】。

⒍綜上，系爭24筆土地103年10月9日之時價為65,378,901元，原告僅以36,000,000元出售系爭24筆土地，自有以顯著不相當之代價讓與財產之情事。

依前開遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以贈與論，應以差額部分29,378,901元（65,378,901－36,000,000），核定本次贈與額為29,378,901元。

加計本年度前次贈與額2,210,852元，贈與總額為31,589,753元，贈與淨額29,389,753元，應納稅額2,938,975元，扣除前次已納稅額1,085元，本次補徵稅額應為2,937,890元。

（四）綜上所述，被告認定補徵贈與稅額於2,937,890元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

逾此部分尚有未合，訴願決定未予糾正，容有未洽，自應由本院將該部分撤銷。

（五）兩造其餘攻擊防禦方法經核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 1 月 23 日
書記官 陳 又 慈